Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 189/23

Uzasadnienie

Decyzją z 9 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej jako: "organ I instancji", "NUS") określił M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.1 (dalej jako: "strona", "spółka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za miesiące: grudzień 2015 r. oraz od stycznia do kwietnia 2016 r.

Z przekazanych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy wynika, że przedmiotową decyzję wydano w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015-2018 oraz podatku VAT za miesiące objęte rozstrzygnięciem, jak również przeprowadzone za ten sam okres postępowanie podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług oraz akta rejestracyjne spółki.

Organ I instancji podał, że przedmiotem działalności spółki prowadzonej od 2 listopada 2012 r. w przeważającym zakresie jest zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne.

Przeprowadzone kontrola i postępowanie podatkowe wykazało, że w badanym okresie strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 287.500,00 zł, wykazany w fakturach zaliczkowych, szczegółowo wymienionych na s. 17 decyzji organu I instancji, wystawionych przez "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej jako: "spółka A.", "A.") stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji poczynionych w sprawie ustaleń NUS uznał, że podatek naliczony z tych faktur VAT stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011, nr 177 poz. 1054, ze zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej również jako: "DIAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z 7 kwietnia 2023 r. rozstrzygnięcie organu I instancji w całości utrzymał w mocy.

W pierwszej kolejności DIAS rozważył kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego badanym rozstrzygnięciem. Podał, że NUS dokonał czynności, w których doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za okres objęty decyzją na podstawie art. 70 §6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z 29 sierpni 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p.", (wszczęcie postępowania karnego-skarbowego), a także na podstawie art. 70 §6 pkt 4 o.p. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym).

Organ II instancji podał, że w dniu 10 listopada 2021 r. organ I instancji złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego, uzupełnione 15 listopada 2021 r. poprzez przedłożenie zebranych dowodów i dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy.

W wyniku powyższego Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako: "NWMUCS") w dniu 17 listopada 2022 r. wszczął wobec spółki dochodzenie karne skarbowe o czyn z art. 56 §2 k.k.s. w zb. z art. 76 §1 k.k.s. i inne. Wystąpił też do Prokuratury Rejonowej w S. z prośbą o zajęcie stanowiska w zakresie zasadności prowadzenia postępowania również o czyny z art. 273 k.k. oraz 286 k.k.

Postanowieniem z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w S. wszczęła śledztwo w sprawie doprowadzenia przez spółkę w krótkim odstępie czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT w kwocie 287.498,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 286 §1 k.k. w zw. z art. 294 §1 k.k. w zb. z art. 273 k.k. i inne oraz w sprawie podania nieprawdy przez ww. spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 dla podatku VAT, czym uszczuplono należności publicznoprawne w łącznej kwocie 287.498,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. w zb. z art. 76 §1 k.k.s. w zb. z art. 62 §2 k.k.s. i inne.

Pismem doręczonym 24 listopada 2021 r. zawiadomiono stronę, że od 17 listopada 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p. w związku z wszczętym 17 listopada 2021 r. przez NWMUCS dochodzeniem w sprawie popełnienia ww. przestępstwa karnego skarbowego.

W ocenie organu odwoławczego zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec spółki nie budzi wątpliwości, ponieważ w sprawie istniały podstawy zarówno materialne, jak i procesowe uzasadniające wszczęcie tego postępowania, zaś jego przebieg wyklucza możliwość uznania, że miało ono charakter instrumentalny. DIAS wskazał przy tym, że w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego pozyskano dokumentację, a także przeprowadzono poszczególne czynności, które zostały szczegółowo wymienione na s. 7-8 decyzji. Poinformował też, że postępowanie przygotowawcze nie przekształciło się z fazy "ad rem" w fazę "ad personam". Na dzień wydania decyzji nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania karnego, gdyż Prokuratura Rejonowa w S. postanowieniem z 17 listopada 2022 r. zawiesiła śledztwo w sprawie z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe przed DIAS.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. został skutecznie zawieszony od dnia 17 listopada 2021 r., a rozliczenie należności podatkowych za analizowany okres nie uległo przedawnieniu.

Następnie DIAS wywiódł, że na podstawie decyzji zabezpieczającej wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w dniu 4 października 2021 r., utrzymaną w mocy przez DIAS, wydano zarządzenie zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym obejmujące okres: styczeń, marzec i kwiecień 2016 r., które doręczono zobowiązanemu w dniu 2 listopada 2021 r., w związku z tym wystąpiła również przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 §3 pkt 4 o.p.

Organ II instancji wspomniał, że postanowieniem z 13 grudnia 2022 r. decyzji I instancyjnej nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy DIAS wywiódł, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.1 daje podstawę do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie organu I instancji pozbawiające spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur zaliczkowych wystawionych przez spółkę A. tytułem realizacji umowy z 3 września 2014 r. dotyczącej budowy przez ten podmiot instalacji do przetwarzania tworzyw sztucznych metodą pirolizy i krakingu na komponent półproduktu popirolitycznego (dalej jako: "umowa", "umowa z 3 września 2014 r.") jest prawidłowe.

Następnie na s. 11 decyzji organ II instancji zrelacjonował treść ww. umowy. Z jej §2 wynikało, że dostawca (spółka A.) oświadczył, że instalacja będzie posiadała wszelkie wymagane prawem atesty materiałowe, deklaracje zgodności oraz będzie spełniała inne warunki prawne, w szczególności certyfikat CE. Zgodnie z §8 pkt 1 umowy łączne wynagrodzenie dostawcy ustalono na kwotę netto 2.200.000,00 zł. DIAS podał, że termin dostawy i montażu urządzeń oraz oddania instalacji do użytkowania określony na 8 miesięcy od daty podpisania umowy był kilkukrotnie przedłużany aneksami, ostatecznie do czerwca 2016 r. Podał też, że wystawione przez A. faktury zaliczkowe zostały opłacone przez stronę ze środków finansowych pochodzących z pożyczki udzielonej przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w O. (dalej jako: "WFOŚiGW") w kwocie 1.750.000,00 zł na dofinansowanie zadania: "[...]" na podstawie umowy z 18 listopada 2014 r., rozliczanej na podstawie spornych faktur VAT oraz załączonych do nich dokumentów dotyczących przeznaczenia wydatkowanych kwot.

Do umowy pożyczki sporządzono 6 aneksów dotyczących zmian kosztu inwestycji, terminów jej wykonania, przedstawienia dokumentów potwierdzających realizację oraz odbiór zadania, a także zmiany harmonogramu wypłaty ostatniej transzy pożyczki oraz terminu jej spłaty. W uwagach zawartych w protokole kontroli z 22 maja 2019 r. WFOŚiGW stwierdził m.in., że spółka w terminie do 31 marca 2019 r. nie zrealizowała rzeczowego zakresu umowy, a także nie podjęła żadnych kroków prawnych dotyczących braku jej realizacji przez spółkę A. Pożyczkobiorca nie uzyskał także pozwolenia na użytkowanie instalacji, nie dopełnił obowiązku powołania inspektora nadzoru inwestorskiego. Nie poinformował również o wygaszeniu decyzji Starostwa Powiatowego w S. z 16 grudnia 2014 r. zezwalającej na przetwarzanie odpadów. Umowa pożyczki została wypowiedziana 9 sierpnia 2019 r. w trybie natychmiastowym, w związku z brakiem realizacji zadania określonego w §2 ust. 1 umowy i niedotrzymaniem terminów jego zakończenia, zaś spółkę wezwano do zwrotu pożyczonych środków finansowych.

Organ odwoławczy zaznaczył, że poza fakturami VAT wystawionymi przez A. strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów i dowodów, które w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzałyby realizację poszczególnych etapów umowy z 3 września 2014 r., w szczególności dokumentacji projektowej, sporządzonej przez uprawnionych w tym zakresie projektantów, a także dokumentów niezbędnych przy tego rodzaju urządzeniach przemysłowych m.in. kart technicznych, zawierających wymiary urządzenia, instrukcji montażu oraz instrukcji użytkowania.

W celu ustalenia stanu faktycznego dokonano dwukrotnego przesłuchania prezesa spółki K. P. (tj. w dniu: 21 sierpnia 2019 r. i 6 grudnia 2021 r.). Zeznał on między innymi, że protokoły odbioru poszczególnych elementów instalacji wraz z montażem nie były sporządzane, a realizacja poszczególnych etapów budowy wynikała z płatności dokonywanych na podstawie faktur VAT wystawianych po dostarczeniu określonej części urządzenia. W toku kontroli w związku z realizowanym przedsięwzięciem przedstawił wyłącznie dokumentację budowy hali oraz niekompletną instrukcję obsługi urządzenia znajdującego się w hali. Wyjaśnił też, że pomimo przedłużania terminów w związku z brakiem kontaktu z W. S. - wykonawcą, umowa nie została zrealizowana w całości. Instalacja nie została ukończona i w dalszym ciągu pozostaje w trybie rozruchowym, bowiem nie spełnia funkcji, której miała służyć, ze względu na jej niekompletną dokumentację i konieczną dalszą modernizację.

Nie sporządzono protokołu końcowego przekazania urządzenia, dostawca nie przeszkolił także pracowników spółki w zakresie niezbędnym do prawidłowej obsługi instalacji. Stwierdził także, że był zmuszony do wyrażenia zgody na przedłużanie terminu realizacji zadania, gdyż chciał sfinalizować projekt, a jednocześnie miał świadomość, że A. nie posiada żadnych środków finansowych. Wszystkie kontakty w zakresie realizowanej inwestycji odbywały się wyłącznie z prezesem W. S., który zaprzestał odbierania telefonów, ostatni kontakt z nim miał miejsce w 2018 r. Przyznał, że strona nie obciążała spółki A. karami umownymi za nieterminową realizacje zadania, nie wypowiedziała też umowy.

W zeznaniach z 6 grudnia 2021 r. K. P. stwierdził ponadto, że instalacja została ukończona w 95%, jednak aktualnie spółka nie prowadzi działalności, bowiem od 2019 r. oczekuje na ponowną decyzję Starostwa Powiatowego w S. zezwalającą na prowadzenie działalności w zakresie przetwarzania odpadów. Poinformował także o zadłużeniu strony wobec WFOŚiGW w kwocie około 2.000.000,00 zł. Przyznał, że nie zostały wykonane zalecenia pokontrolne WFOŚiGW, a protokół z 22 maja 2019 r. nie został podpisany i odesłany.

Następnie DIAS podał, że z włączonych do akt sprawy materiałów dowodowych przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.1 (dalej jako: "NUS w K.1") wynika, że wobec spółki A. została przeprowadzona kontrola w zakresie wywiązywania się z obowiązków w podatku VAT za okres od 1 lipca 2014 r. do 31 marca 2018 r. W toku kontroli organ ten dokonał analizy okoliczności realizacji jedynego kontraktu zawartego przez spółkę A. w kontrolowanym okresie, czyli umowy zawartej 3 września 2014 r. ze stroną. Następnie wydał wobec niej w dniu 2 czerwca 2021 r. decyzję dotyczącą wymiaru podatku VAT za I-IV kwartał 2015 r. oraz decyzję dotyczącą podatku VAT za I-IV kwartał 2016 r. w których na podstawie art. 108 ustawy o VAT orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez A. na rzecz strony. Decyzje te są ostateczne.

Organ II instancji opisał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka A. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 29 sierpnia 2005 r. Jedynym jej wspólnikiem pełniącym jednocześnie funkcję prezesa zarządu jest W. S. Głównym kontrahentem A. w kontrolowanym okresie po stronie dostaw była skarżąca, z którą spółka A. w dniu 3 września 2014r. zawarła opisaną wcześniej umowę. DIAS podkreślił, że wbrew jej zapisom, dotyczącym zastrzeżenia patentowego nr [...] ustalono, że w bazach danych Urzędu Patentowego RP nie zarejestrowano patentu na wynalazek, którego zgłaszającym bądź uprawnionym byłaby spółka A. W toku kontroli ustalono ponadto, że spółka ta nie zatrudniała pracowników, zatem nie posiadała wykwalifikowanej, specjalistycznej kadry oraz zaplecza sprzętowo-logistycznego do wykonania nowatorskiej instalacji zgodnie z umową zawartą ze stroną.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że przesłuchany 18 czerwca 2018 r. W. S. nie wskazał osób odpowiedzialnych za budowę i montaż instalacji twierdząc, że to on jest producentem, technologiem i dostawcą urządzenia. W toku zeznań, nie przekazał jednak żadnych informacji w zakresie technologii i budowy linii do przetwarzania tworzyw sztucznych. Z jego zeznań wynikało, że wykonawców poszczególnych elementów instalacji wyszukiwał w internecie, zlecając im wykonanie wysokospecjalistycznych urządzeń typu reaktor do krakingu i pirolizy. Na podstawie dokumentacji przedłożonej przez spółkę A. w toku kontroli, a także zeznań W. S. ustalono, że ww. spółka zawierała umowy z podmiotami trzecimi (podwykonawcami), dotyczące zlecenia wykonania poszczególnych elementów instalacji. Ustalono, że w ramach rzekomej realizacji zamówienia na linię technologiczną A. zleciła budowę wchodzącego w skład instalacji reaktora kilku kolejnym podmiotom, tj.: E. F.H.U.

R. K., Zakład Ślusarski G. Sp. jawna, B. i G. G., W. Sp. z o.o., Zakład Mechaniczny A. R. DIAS na s. 15-17 decyzji przedstawił przebieg współpracy między spółką A. a tymi podmiotami, a następnie ocenił, że ustalenia dotyczące działań podejmowanych przez A. dają podstawę do stwierdzenia, że celem tej spółki nie było dostarczenie stronie kompletnych i sprawnych urządzeń a jedynie stworzenie pozorów realizacji zawartej umowy. Faktury VAT wystawione przez spółkę A. zostały bezprawnie wykorzystane przez stronę do uruchomienia transz pożyczki udzielonej przez WFOŚiGW.

W konstatacji organ II instancji podkreślił, że faktury zaliczkowe wystawione przez spółkę A. tytułem realizacji umowy z 3 września 2014 r. miały potwierdzać wykonanie określonego etapu inwestycji w zakresie budowy na rzecz strony instalacji do przetwarzania tworzyw sztucznych (§8 pkt 4 umowy). Wbrew zapisom na fakturach VAT nie potwierdzały one wyłącznie przekazania środków finansowych na poczet przyszłej realizacji umowy (zaliczki), a miały dokumentować częściowe wykonanie usług, które w rzeczywistości nie były realizowane.

Organ odwoławczy wywiódł, że wątpliwości budzi już sam fakt, że K. P. powierzył realizację przedmiotowej inwestycji, dotyczącej wykonania tak innowacyjnego projektu o wartości 2.200.000,00 zł spółce A. bez przeprowadzenia szczegółowej weryfikacji posiadanych przez tę firmę kompetencji, uprawnień oraz doświadczenia we wdrażaniu tego typu technologii, a także bez sprawdzenia zdolności technicznych zleceniobiorcy w zakresie możliwości wykonania tego rodzaju projektu i jako takie pozostaje w sprzeczności z logiką biznesu, jest nieracjonalne, tym samym wskazuje, że celem działania kontrahentów nie była rzeczywista realizacja projektu. O formalnym charakterze umowy świadczy także okoliczność, że pomimo braku realizacji projektu strona nie podjęła działań w zakresie egzekwowania przewidzianych kar umownych, nie rozwiązała umowy i nie podjęła w tym zakresie kroków prawnych.

O powyższym świadczy również całkowity brak profesjonalizmu w działaniach W. S., który wykonawców specjalistycznych elementów instalacji typu reaktor poszukiwał w internecie. Następnie, nie znając ich doświadczenia, powierzał im zlecenia wymagające specjalistycznej wiedzy. Podmioty te zlecały usługę kolejnym podwykonawcom, którzy nie posiadali zaplecza sprzętowo-logistycznego do wykonania tak nowatorskich elementów. Zawierając kolejne umowy na wykonanie reaktora, spółka A. stworzyła łańcuch rzekomych wykonawców, który utrudnia m.in. ustalenie rzeczywistego wykonawcy reaktora wybudowanego w związku z realizacją umowy zawartej ze stroną. DIAS podkreślił, że przedstawiciele firm podwykonawczych nie przedstawili specjalistycznej dokumentacji technicznej, na podstawie której realizowali budowę zasadniczego elementu prototypowej instalacji, tj. reaktora, zaś zeznania składane przez przedstawicieli firm podwykonawczych uznał za niewiarygodne.

Organ II instancji podważył zatem rzeczywistą realizację inwestycji wskazanej w umowie z 3 września 2014 r., tym samym uznał, że miała ona charakter jedynie pozorny.

Zwrócił też uwagę, że w dniu 27 lipca 2018 r. spółka zawarła umowę z W. S.A. w O. (dalej jako: "W.1") dotyczącą dofinansowania projektu: "[...]", w której wysokość jego dofinansowania określono w kwocie 1.841.700,00 zł. Dokonana w toku postępowania analiza wniosku o dofinansowanie ww. projektu zdaniem DIAS wykazała, że umowa z 3 września 2014 r. nie została zrealizowana, a spółka w dniu składania wniosku (tj. 28 maja 2019 r.) nie była w posiadaniu instalacji pilotażowej do przerobu tworzyw sztucznych na węglowodory płynne, o której jest mowa w treści wniosku. Powyższe zostało potwierdzone w protokole oględzin przeprowadzonych 27 września 2019 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w S., w którym stwierdzono brak możliwości ustalenia producenta poszczególnych elementów instalacji (robota rzemieślnicza), zaś inwestor nie posiada wymaganej dokumentacji technicznej urządzeń, w tym kart technicznych, wymaganych prawem atestów materiałowych, deklaracji zgodności oraz certyfikatów CE.

Ponadto według informacji W.1 umowa z 27 lipca 2018 r. została rozwiązana z dniem 19 czerwca 2020 r. z powodu braku realizacji planowanej inwestycji. Zdaniem organu II instancji nie są więc prawdziwe twierdzenia strony o rzekomym posiadaniu wybudowanej przez spółkę A. instalacji, która nie działa w trybie ciągłym (rok 2023) i podlega dalszej modernizacji.

Organ odwoławczy wskazał, że również z decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie z 4 lutego 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję Starosty Powiatowego w S. o wygaśnięciu zezwolenia na przetwarzanie odpadów jednoznacznie wynika, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przetwarzania odpadów na półprodukty do wytwarzania węglowodorów płynnych.

DIAS nadmienił także, że z materiałów dowodowych przedstawionych w decyzjach wydanych wobec spółki A. przez NUS w K.1 wynika, że Prokuratura Okręgowa w K.2 prowadzi postępowanie karne w stosunku do W. S. oraz innych współpracujących osób, zaangażowanych w realizację inwestycji na rzecz N. Sp. z o.o. pod nazwą: "[...]" w O.1, a także zlecenie wykonania dokumentacji projektowej firmie "C." Sp. z o.o. (dalej jako: "C.") dotyczące działania grupy przestępczej, mającego na celu wyłudzenie podatku VAT oraz środków z Europejskiego Funduszu Regionalnego. W aktach sprawy dotyczącej przestępstwa, którego dopuściła się grupa współpracujących osób, w tym W. S. znajduje się opinia projektanta z firmy C. J. R., jednego z twórców technologii instalacji do produkcji płynnego paliwa energetycznego z odpadów dotycząca opłacalności tej technologii, a także odnośnie kompetencji W. S. w zakresie ww. technologii.

J. R. przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K.2 wyjaśnił m.in., że produkcja paliwa z odpadów nie jest opłacalna, a W. S. przedstawił się jako autor i właściciel technologii przerabiania odpadów z tworzyw sztucznych i gumy na paliwa węglowodorowe, która w dużej części była plagiatem opracowanej przez C. podobnej instalacji dla innych firm.

Organ II instancji zważył, że przedstawiona opinia potwierdza prezentowane w niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania, że działający w ramach spółki A. W. S. nie posiadał stosownej wiedzy i kompetencji do zrealizowania przedsięwzięcia w zakresie określonym zawartą ze spółką umową, co wskazuje, że umowa ta nie miała charakteru rzeczywistego przedsięwzięcia gospodarczego. Podważa także opłacalność rzekomo realizowanego przez stronę projektu w zakresie przerobu odpadów, bez dofinansowania instytucji państwowych, co w konsekwencji wskazuje na brak ekonomicznych przesłanek do rzeczywistej realizacji projektu w tym zakresie.

Reasumując DIAS ocenił, że w jego opinii w świetle dokonanej analizy zebranego materiału dowodowego celem podejmowanych, wspólnych działań strony i spółki A. było zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur VAT, a w konsekwencji wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku VAT, a także wyłudzenie środków z WFOŚiGW oraz dotacji z W.1.

Spółka zatem świadomie dokonała oszustwa podatkowego, przyjmując do odliczenia nierzetelne faktury VAT wystawione przez podmiot uczestniczący w "przestępczym" procederze. Rozstrzygnięcie organu I instancji w kwestii pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zaliczkowych, dokumentujących fikcyjne transakcje jest więc prawidłowe. Z kolei ustalenie, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur VAT wyklucza potrzebę badania dobrej wiary i należytej staranności.

W ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty odwołania w zakresie braku przesłuchania świadków wskazanych przez pełnomocnika strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji, bowiem strona nie wskazała nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które wymagają dodatkowego wyjaśnienia poprzez przesłuchanie wskazanych świadków, zaś rozstrzygnięcie oparto o obszerny materiał dowodowy, w tym pozyskany od współpracujących organów i instytucji, który pozwolił na ustalenie stanu faktycznego i dokonanie merytorycznego rozstrzygnięcia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona decyzję DIAS zaskarżyła w całości, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. 1) naruszenie art. 187 §1 o.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia materiału dowodowego, w szczególności brak przeprowadzenia dowodu z zeznań zawnioskowanych przez stronę świadków na okoliczność zawieranych transakcji, wykonywanych prac, dostarczanych towarów i wynagrodzeń pobranych za te usługi, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu, że spółka poniosła stratę z tytułu rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za sporne okresy,
2. 2) naruszenie art. 187 §1 o.p. poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego rozważenia materiału dowodowego, w szczególności brak ustalenia momentu zakończenia realizacji inwestycji, na które skarżąca zaciągnęła zobowiązania, od których naliczone zostały odsetki, a co za tym idzie błędne zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o CIT"),
3. 3) naruszenie art. 120, art. 121 §1, art. 124 oraz art. 210 §1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych polegające na tym, że mimo braku podstawy prawnej do wydania przedmiotowej decyzji oraz braku przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę decyzja taka została wydana,
4. 4) naruszenie art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT poprzez bezzasadny brak uznania za koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki, w sytuacji gdy odsetki te zostały spłacone i pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, a uzyskanie środków finansowych z tego kredytu umożliwiło wytworzenie majątku służącego prowadzonej obecnie działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. DIAS zauważył, że przedstawiona w skardze argumentacja oprócz ogólnikowych zarzutów w zakresie naruszenia zasad postępowania dotyczy kwestii nieuznania odsetek od pożyczek za koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy o CIT, zatem nie dotyczy ustaleń dokonanych w zakresie stanu faktycznego i prawnego stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji wydanej w zakresie podatku od towarów i usług.

W wyznaczonym terminie spółka nie odniosła się do wniosku organu odwoławczego o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Skarga nie podlegała uwzględnieniu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.).

Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Przepis art. 134 §1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy tego, czy organy podatkowe w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy (przedstawiony do kontroli sądu) miały prawo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT do pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych, wystawionych przez spółkę A. na poczet umowy z 3 września 2014 r., dotyczącej budowy przez ww. podmiot instalacji do przetwarzania tworzyw sztucznych metodą pirolizy i krakingu na komponent półproduktu popirolitycznego.

W opinii organów podatkowych całokształt zebranego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że sporne faktury o łącznej wartości netto 1.250.000,00 zł (VAT 287.500,00zł) wystawione przez A. nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi i nie mogą być podstawą do odliczenia podatku naliczonego. Z takim stanowiskiem nie zgodziła się skarżąca.

Z uwagi na to, że przedmiotowa sprawa dotyczy prawidłowości rozliczenia podatku VAT za miesiące: grudzień 2015 r. oraz od stycznia do kwietnia 2016 r., tut. sąd rozpatrując skargę strony, zobligowany był z urzędu do zbadania w pierwszej kolejności, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych spółki, wynikających z decyzji wymiarowych, które miałoby miejsce 31 grudnia 2021 r. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego NUS dokonał czynności, w wyniku których doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 §6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p. (z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego, co miało miejsce 17 listopada 2021 r. – k. 47 akt postępowania odwoławczego), a także pismem z 19 listopada 2021 r. (doręczonym 24 listopada 2021 r.) strona została zawiadomiona, że od 17 listopada 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 §6 pkt 1 o.p. (k. 64-66 akt postępowania podatkowego, T. I).

Wszczęcie dochodzenia karnego skarbowego nie miało również charakteru instrumentalnego. Przekonują o tym czynności dokonane w jego toku, z których część została dokonana jeszcze w 2021 r. (wskazane szczegółowo na s. 6-7 zaskarżonej decyzji). W tym kontekście na uwagę zasługuje pismo NWMUCS skierowane do DIAS w Olsztynie z 7 lutego 2023 r., które również przedstawia czynności dokonane w toku ww. dochodzenia (k. 48-49 akt postępowania odwoławczego). Należy jednocześnie wskazać, że postanowieniem z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt [...] asesor Prokuratury Rejonowej w S. wszczął śledztwo w sprawie doprowadzenia przez skarżącą w krótkim odstępie czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci zwrotu nadwyżki podatku VAT w kwocie 287.498,00 zł, tj. o przestępstwo z art. 286 §1 k.k. w zw. z art. 294 §1 k.k. w zb. z art. 273 k.k. w zw. z art. 271 §3 k.k. w zw. z art. 12 §1 k.k. w zw. z art. 11 §3 k.k. oraz w sprawie podania nieprawdy przez ww. spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 dla podatku od towarów i usług, czym uszczuplono należności publicznoprawne w łącznej kwocie 287.498,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 k.k.s. w zb. z art. 76 §1 k.k.s. w zb. z art. 62 §2 k.k.s. w zb. z art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 7 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s. potwierdzając tym samym słuszność działań organów podatkowych (k. 46 akt postępowania odwoławczego).

To pokazuje, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od grudnia 2015 r. do kwietnia 2016 r. został skutecznie zawieszony od 17 listopada 2021 r., a rozliczenie należności podatkowych za analizowany okres nie uległo przedawnieniu.

Należy jednocześnie wskazać, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła również przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której jest mowa w art. 70 §6 pkt 4 o.p. (doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym). W dniu 4 października 2021 r. NUS w S. wydał decyzję określającą przybliżoną kwotę nienależnego zwrotu podatku VAT za miesiące: styczeń, marzec i kwiecień 2016 r., przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec, kwiecień 2016 r. oraz orzekł o ich zabezpieczeniu na majątku spółki. Powyższa rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją DIAS z 11 stycznia 2022 r. Na podstawie ww. rozstrzygnięcia w dniu 11 października 2021r. wydano zarządzenia zabezpieczenia, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym obejmujące wskazane wyżej okresy, które zostały doręczone stronie 2 listopada 2021 r. (k. 68-72 akt postępowania podatkowego, T. I).

Następnie 12 października 2021 r. w oparciu o te zarządzenia dokonano zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego, prowadzonym w [...] w łącznej kwocie zabezpieczonych należności – 412.855,00 zł (k. 74 akt postępowania podatkowego, T. I).

Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, na wstępie należy zauważyć, że zarzuty zawarte w skardze (w szczególności te dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego) mają charakter ogólnikowy i lakoniczny. Ponadto są one łączone z kwestią nieuznania odsetek od pożyczek za koszt uzyskania przychodów w świetle ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 pkt 12). Tymczasem sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące: grudzień 2015 r. oraz od stycznia do kwietnia 2016 r. Zatem stawiane przez stronę zarzuty nie dotyczą ustaleń dokonanych w zakresie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. A nie jest rolą sądu doszukiwanie się nie tylko motywów stawianych w skardze zarzutów, ale również i samych zarzutów odnoszących się do decyzji wymiarowej w podatku VAT a nie CIT (jak ma to miejsce w tym przypadku). Jak zauważył jednocześnie DIAS w odpowiedzi na skargę w kwestii nieuznania odsetek od pożyczek za koszt uzyskania przychodów wypowiedział się już wyczerpująco w decyzji z 7 marca 2023 r. (k. 46-51 akt sądowych).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie sądu analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe pozwala na stwierdzenie, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaliczkowych, wystawionych przez spółkę A. na poczet umowy z 3 września 2014 r., dotyczącej budowy przez ww. podmiot instalacji do przetwarzania tworzyw sztucznych metodą pirolizy i krakingu na komponent półproduktu popirolitycznego. Aby prawo to mogło być zrealizowane faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z 12 lipca 2023 r. I FSK 481/19). Ważny jest tutaj również, aby towarzyszące transakcji gospodarczej nie towarzyszyły anomalia odbiegające od wzorca tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje na rynku, w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1420/18.

Za prawidłowym stanowiskiem organu odwoławczego, a wcześniej NUS przyjętym w przedmiotowej sprawie przemawiają następujące okoliczności sprawy:

1. - z akt przedstawionych do kontroli sądu wynika, że spółka A. nie zrealizowała umowy z 3 września 2014 r. (pomimo jej kilkukrotnego przedłużania aneksami z: 30 kwietnia 2015 r., 28 września 2015 r., 2 stycznia 2016 r.) zawartej ze stroną, która obejmowała budowę instalacji do przetwarzania tworzyw sztucznych metodą pirolizy i krakingu na komponent półproduktu popirolitycznego (dalej jako: "instalacja") a jej dostawa i montaż miał nastąpić pierwotnie 8 miesięcy od daty podpisania niniejszej umowy (k. 978-998 akt kontroli celno-skarbowej). Pomimo przedłużania terminów na jej wykonanie i istniejących zapisów o karach umownych w razie opóźnienia w realizacji zamówienia skarżąca nie korzystała z tych możliwości, co stoi w sprzeczności z normalnym działaniem przezornego przedsiębiorcy w takich przypadkach i stanowi odstępstwo od normalnej praktyki gospodarczej. Przesłuchany prezes spółki K. P. (protokoły z 21 sierpnia 2019 r. i 6 grudnia 2021 r. – k. 11-15 i k. 240-243 akt kontroli celno-skarbowej, T. I) wyjaśnił, że do umowy sporządzano aneksy, dotyczące wydłużenia terminu wykonania instalacji, a także zmieniające warunki płatności. Jednak pomimo przedłużania terminów, w związku z brakiem kontaktu z wykonawcą tj. W. S., umowa nie została zrealizowana w całości. Instalacja nie została ukończona i w dalszym ciągu pozostaje w trybie rozruchowym, bowiem nie spełnia funkcji, której miała służyć, ze wzglądu na jej niekompletną dokumentację i konieczną dalszą modernizację. Zeznał także, że instalacja została ukończona w 95%, jednak aktualnie spółka nie prowadzi działalności, bowiem od 2019 r. oczekuje na ponowną decyzję Starostwa Powiatowego w S., zezwalającą na prowadzenie działalności w zakresie przetwarzania odpadów. Stwierdził równocześnie, że był zmuszony do wyrażenia zgody na przedłużanie terminu realizacji zadania, gdyż chciał sfinalizować projekt, a jednocześnie miał świadomość, że spółka A. nie posiada żadnych środków finansowych. Przyznał również, że pomimo zapisów umowy nie obciążał kontrahenta karami umownymi za nieterminową realizację zadania, a także nie wypowiedziała umowy, tłumacząc to tym, że sprawa sądowa wydłużyłaby realizację inwestycji lub w ogóle uniemożliwiła jej zrealizowanie. Stwierdził jednocześnie, że według zawartej umowy i aneksów A. jest winna stronie kwoty pieniężne za niedotrzymanie terminów i brak należytej obsługi częściowo wykonanego dzieła. Trudno więc nie zgodzić się z organem odwoławczym, że umowa ta miała jedynie charakter formalny (skoro pomimo braku realizacji projektu przez ww. spółkę strona nie podjęła działań w zakresie egzekwowania przewidzianych kar umownych, nie rozwiązała umowy i nie podjęła w tym zakresie kroków prawnych), a realizacja przedmiotowej umowy odbiegała od standardowych realiów gospodarczych. Żaden bowiem racjonalny przedsiębiorca (jak słusznie podniósł DIAS), nie rezygnuje z wyegzekwowania zwrotu należności w sytuacji niezrealizowania przedmiotu umowy, gdyż zarówno prawo cywilne, jak i karne, przewiduje szereg możliwości dochodzenia swoich roszczeń;
2. - skarżąca oprócz spornych faktur oraz dokumentacji budowy hali, niekompletnej dokumentacji technicznej bez oznaczenia jej wykonawcy i niekompletnej instrukcji obsługi instalacji (jak zauważył DIAS) nie przedstawiła innych dokumentów i dowodów, które w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzałyby realizację poszczególnych etapów umowy z 3 września 2014 r. (dając tym samym możliwość ich weryfikacji przez organy podatkowe), w szczególności dokumentacji projektowej, sporządzonej przez uprawnionych w tym zakresie projektantów, a także dokumentów niezbędnych przy tego rodzaju urządzeniach przemysłowych m.in. kart technicznych, zawierających wymiary urządzenia, instrukcję montażu oraz instrukcję użytkowania. Przesłuchany ponadto prezes spółki K. P. (protokoły z 21 sierpnia 2019 r. i 6 grudnia 2021 r.) wyraźnie też wskazał, że nie były sporządzane żadne protokoły odbioru poszczególnych elementów instalacji wraz z montażem, a realizacja poszczególnych etapów budowy wynikała z płatności dokonywanych na podstawie faktur, wystawianych po dostarczeniu określonej części urządzenia. Oświadczył, że nie sporządzono protokołu końcowego przekazania instalacji a dostawca nie przeszkolił także pracowników spółki w zakresie niezbędnym do jej prawidłowej obsługi. Również żaden z kontrahentów spółki A. nie przedstawił dokumentacji projektowej, sporządzonej przez uprawnionych w tym zakresie projektantów, a także dokumentów niezbędnych przy tego rodzaju urządzeniach przemysłowych, o których wspomniano na wstępie tej części uzasadnienia. O tyle okoliczność ta jest istotna, że przedmiotem umowy było wykonanie sprzętu wysoce specjalistycznego (budowa instalacji do przetwarzania tworzyw sztucznych metodą pirolizy i krakingu na komponent półproduktu popirolitycznego). Takie zachowanie należy uznać za anomalię odbiegającą od standardów występujących normalnie w relacjach gospodarczych (szczególnie przy tak specjalistycznych kontraktach);
3. - przesłuchany prezes skarżącej K. P. (protokoły z 21 sierpnia 2019 r. i 6 grudnia 2021 r.) wyjaśnił równocześnie, że wykonawcy instalacji poszukiwał w internecie. Dokonując jego wyboru kierował się względami ekonomicznymi, bowiem spółka A. była najbardziej dostępna finansowo i przedstawiła wiarygodne parametry półproduktu po przetworzeniu odpadów komunalnych, jednak nie występował do niej ani z zapytaniem ofertowym ani cenowym. Podmiot ten nie był przez nikogo rekomendowany, a decyzję o zleceniu A. dostawy instalacji i jej uruchomienia podjął, po obejrzeniu prototypu linii technologicznej znajdującej się na terenie siedziby tej spółki. Stwierdził także, że dokonał elektronicznie sprawdzenia jej rejestracji w KRS. Zeznał tez, że nie ma żadnej wiedzy w zakresie posiadanego przez ten podmiot zaplecza technicznego, zasobów ludzkich, czy ewentualnie zatrudnianych firm podwykonawczych. Z przedstawionej w toku przesłuchania listy firm współpracujących ze spółką A. rozpoznał wyłącznie Zakład Ślusarski G. Spółka Jawna. Podniósł także, że był w posiadaniu informacji, że w O.1 spółka ta będzie realizowała podobną, znacznie większą inwestycję, jednak nie był w miejscu realizacji tego projektu. Wyjaśnił ponadto, że skarżąca nie zatrudnia pracowników posiadających kwalifikacje i uprawnienia zawodowe do wykonywania robót związanych z montażem instalacji. Stwierdził, że osobiście był obecny przy montażu kolejnych elementów, jednak nie posiadał żadnej wiedzy w zakresie działalności spółki A., a także nie potrafił wskazać jakichkolwiek szczegółów realizacji poszczególnych etapów budowy, w tym m.in. w zakresie wykonawcy poszczególnych elementów linii, czy ich transportu, ogólnikowo podnosząc, że zadania te leżały po stronie tej spółki. Podniósł, że był zmuszony do wyrażenia zgody na przedłużanie terminu realizacji zadania, gdyż chciał sfinalizować projekt, a jednocześnie miał świadomość, że spółka A. nie posiada żadnych środków finansowych. Wszystkie kontakty w zakresie realizowanej inwestycji odbywały się wyłącznie z prezesem W. S., który w pewnym okresie zaprzestał odbierania telefonów, a ostatni kontakt miał miejsce w 2018 r. Wobec powyższego nie prowadził dalszych z nim rozmów w sprawie sfinalizowania inwestycji a dalsza budowa instalacji była kontynuowała we własnym zakresie. W toku zeznań, wyjaśnił także, że spółka nie miała jasno i konkretnie określonego katalogu odbiorców, którzy zapewnialiby rynek zbytu uzyskanego produktu. Kwestia potencjalnych nabywców produktu miała być przedmiotem zainteresowania dopiero z chwilą odbioru instalacji i jej oddania do użytkowania. Odnośnie zaś opłacalności projektu zeznał, że projekt musi być opłacalny, skoro w jego realizację zainwestowano środki finansowe a ponadto z uwagi na uzyskiwanie przychodów ze sprzedaży półproduktu do petrochemii, która jest jedynym możliwym jego odbiorcą. Poinformował także, że skarżąca posiada zadłużenie wobec WFOŚiGW, w kwocie około dwóch milionów złotych. Przyznał też, że nie zostały wykonane zalecenia pokontrolne ww. funduszu zawarte w protokole kontroli z 22 maja 2019 r., a protokół ten nie został przez stronę podpisany. Jak wskazał również organ II instancji przesłuchany prezes skarżącej pomimo twierdzenia, że osobiście był obecny przy budowie instalacji przez spółkę A. nie potrafił wskazać, zarówno producenta rzekomo instalowanych elementów instalacji, jak również wskazać firm czy osób, wykonujących usługę montażu przedmiotowych urządzeń.

Uwzględniając zeznania K. P. trudno nie zgodzić się z organem II instancji, że wątpliwym jest i budzi słuszne zastrzeżenia fakt powierzenia realizacji tak specjalistycznej i innowacyjnej inwestycji, której wartość określono na 2.200.000,00 zł spółce (A.), bez przeprowadzenia szczegółowej weryfikacji posiadanych przez ww. firmę kompetencji, uprawnień oraz doświadczenia we wdrażaniu tego typu technologii, a także bez sprawdzenia zdolności technicznych zleceniobiorcy w zakresie możliwości wykonania tego rodzaju i tak dużego projektu. W ich toku przyznał on także (o czym już wspomniano wcześniej), że nie dokonał analizy opłacalności projektu, a także nie zabezpieczył ewentualnych odbiorców finalnego produktu. Słusznie zatem podniósł DIAS, że podjęcie decyzji dotyczącej realizacji inwestycji o tak znacznej wartości, bez przeprowadzenia analizy ekonomicznej projektu, jest sprzeczne z logiką biznesu i nieracjonalne, tym samym wskazuje, że celem działania kontrahentów nie była rzeczywista realizacja projektu. Okoliczności te stanowią również odstępstwo od standardowych zachowań racjonalnego przedsiębiorcy przy prowadzeniu spraw spółki;

1. - w zeznaniach z 18 czerwca 2018 r. (na które powołuje się DIAS w zaskarżonej decyzji) prezes spółki A. (W. S.) nie był w stanie wskazać osób odpowiedzialnych za budowę i montaż instalacji. Stwierdził, że to on jest jej producentem, technologiem i dostawcą. W toku zeznań, jak zauważył organ nie przekazał jednak żadnych informacji w zakresie technologii i budowy linii do przetwarzania tworzyw sztucznych. Wskazał też, że wykonawców poszczególnych elementów instalacji wyszukiwał w internecie, zlecając im wykonanie wysokospecjalistycznych urządzeń typu reaktor do krakingu i pirolizy;
2. - z materiałów dowodowych przesłanych przez NUS w K.1 wynika, że w spółce A. została przeprowadzona kontrola w zakresie wywiązywania się z obowiązków w podatku VAT za okres 1 lipca 2014 r. do 31 marca 2018 r. W toku kontroli dokonano również analizy okoliczności realizacji kontraktu ze stroną, zawartego w kontrolowanym okresie, tj. umowy z 3 września 2014 r., dotyczącej wykonania instalacji. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego organ ten stwierdził, że faktury wystawione na rzecz strony nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych a dokumenty te należy traktować jako wystawione w trybie art. 108 ustawy o VAT. W oparciu o ustalenia kontroli wobec A. zostały wydane decyzje wymiarowe za I-IV kwartał 2015 r. oraz I-IV kwartał 2016 r., w których m.in. NUS w K.1 orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę na rzecz skarżącej na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Przedmiotowe rozstrzygnięcia stały się ostateczne (k. 265-279 i k. 280-296 akt kontroli celno-skarbowej, T. II). Podobne decyzje wymiarowe wydane zostały za: 2014 r., 2017 r. i 2018 r. (k. 246-255, k. 256-264 i k. 297-315 akt kontroli celno-skarbowej, T. II);
3. - według dokumentacji przedłożonej do kontroli sądu, w okresie kontrolowanym, głównym kontrahentem A. była skarżąca a przedmiotem zawartego kontraktu z 3 września 2014 r. była budowa instalacji do przetwarzania tworzyw sztucznych metodą pirolizy i krakingu na komponent półproduktu popirolistycznego (objętej zastrzeżeniem patentowym nr [...]). Wbrew zapisom umowy, dotyczącym ww. zastrzeżenia patentowego organy podatkowe ustaliły, że w bazach danych Urzędu Patentowego RP nie zarejestrowano patentu na wynalazek, którego zgłaszającym bądź uprawnionym byłaby spółka A.;
4. - z materiałów dowodowych, przywołanych w decyzjach wymiarowych (np. k. 289 verte, k. 273 akt kontroli celno-skarbowej, T. II) wydanych dla spółki A. przez NUS w K.1 wynika, że Prokuratura Okręgowa w K.2 prowadzi postępowanie karne w stosunku do W. S. (jej prezesa) oraz innych współpracujących osób, zaangażowanych w realizację inwestycji w O.1, pod nazwą "[...]", a także zlecenie wykonania dokumentacji projektowej firmie C. - dotyczące działania grupy przestępczej, mającego na celu wyłudzenie podatku VAT oraz środków z Europejskiego Funduszu Regionalnego. Przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K.2, w dniu 18 stycznia 2017 r. do protokołu J. R. (projektant z firmy C. i jeden z twórców technologii instalacji do produkcji płynnego paliwa energetycznego z odpadów), odnośnie opłacalności tej technologii, a także kompetencji W. S. w zakresie przedmiotowej technologii stwierdził, że technologia produkcji paliwa z odpadów jest opłacalna w krajach, gdzie jest dotowana przez państwo lub samorząd terytorialny, względnie kiedy produkty finalne są zwolnione z podatku akcyzowego. W Polsce działalność w tym zakresie nie jest dotowana, a produkty finalne pochodzące z procesu krackingu nie są zwolnione z akcyzy, co za tym idzie produkcja paliwa z odpadów nie jest opłacalna. Wyjaśnił też, że W. S. przedstawił się jako autor i właściciel technologii przerabiania odpadów z tworzyw sztucznych i gumy na paliwa węglowodorowe, która w dużej części była plagiatem opracowania przez C. podobnej instalacji dla innych firm. W jego opinii prezes A. miał jedynie powierzchowną wiedzę na temat technologii przerabiania odpadów z tworzyw sztucznych na paliwa i nie miał żadnego doświadczenia w projektowaniu tego typu instalacji. Wyjaśnił również, że nigdy nie spotkał się z sytuacją, jaka wystąpiła w przypadku inwestycji rzekomo realizowanych przez W. S., że inwestor nie dysponował kartami technicznymi wymaganymi dla urządzeń przemysłowych, w których opisane są wymiary urządzenia, instrukcja montażu i instrukcja użytkowania. Potwierdzają to również przywołane w zaskarżonej decyzji zeznania prezesa A., który (jak zauważył organ II instancji) nie potrafił przekazać żadnych informacji odnośnie technologii budowy linii do przetwarzania tworzyw sztucznych. Mając to na względzie trudno nie zgodzić się z DIAS, że W. S. nie posiadał stosownej wiedzy i kompetencji do zrealizowania przedsięwzięcia w zakresie określonym zawartą ze stroną umową, co również potwierdza, że nie miała ona charakteru rzeczywistego przedsięwzięcia gospodarczego. Zeznania te podważają także opłacalność rzekomo realizowanego przez skarżącą projektu w zakresie przerobu odpadów, bez dofinansowania instytucji państwowych, co w konsekwencji wskazuje na brak ekonomicznych przesłanek do rzeczywistej realizacji projektu w tym zakresie;
5. - z ustaleń organów podatkowych wynika, że kapitał spółki A. (która miała realizować tak skomplikowane i specjalistyczne oraz innowacyjne przedsięwzięcie) wynosił 5.000.00 zł. Ustalono też, że nie zatrudniała ona pracowników, zatem nie posiadała wykwalifikowanej, specjalistycznej kadry oraz zaplecza sprzętowo-logistycznego do wykonania nowatorskiej instalacji, zgodnie z umową zawartą ze stroną 3 września 2014 r.;
6. - zeznania złożone zarówno przez prezesa skarżącej K. P., jak również prezesa A. (W. S.), czyli zlecającego i wykonawcę charakteryzuje (jak słusznie zauważył organ odwoławczy) niewielka znajomość rzekomej realizacji tak specjalistycznej i innowacyjnej instalacji. Nie potrafili oni bowiem przedstawić jakichkolwiek szczegółów dotyczących poszczególnych etapów jej budowy, w tym m.in. wskazać producentów instalowanych elementów instalacji, firm czy osób, wykonujących usługę montażu tych urządzeń, czy sposobu transportu urządzeń do strony. Wskazywali również na praktycznie brak jakiejkolwiek dokumentacji związanej z realizacją inwestycji, jak i jej odbiorem;
7. - z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że działania podejmowane przez spółkę A. dają podstawę do uznania, że jej celem nie było dostarczenie na rzecz strony kompletnych i sprawnych urządzeń, stanowiących funkcjonującą instalację do przerobu odpadów, a jedynie stworzenie pozorów prowadzenia typowej działalności gospodarczej oraz realizacji zawartej 3 września 2014 r. umowy. Świadczy o tym chociażby to, że wykonawców tak skomplikowanych elementów instalacji jak np. reaktor do pirolizy i krakingu spółka A. poszukiwała w internecie. Następnie, nie znając ich doświadczenia zlecała wykonanie, które wymagało specjalistycznej wiedzy. Jak wynika też z materiału dowodowego (m.in. zeznań przedstawicieli tych firm), zlecały one usługę kolejnym podwykonawcom, nie posiadającym zaplecza sprzętowo-logistycznego do wykonania tak nowatorskich elementów. Zawierając kolejne umowy na wykonanie reaktora, stworzony został łańcuch rzekomych wykonawców (np. firm: E., W., Zakład Ślusarski G., czy też "Zakład Mechaniczny" A. R.). To zaś, jak słusznie uznał DIAS utrudniło ustalenie rzeczywistego wykonawcy reaktora wybudowanego w związku z realizacją umowy zawartej ze stroną. Co istotne też przedstawiciele firm podwykonawczych nie przedstawili specjalistycznej dokumentacji technicznej, na podstawie której realizowały budowę zasadniczego elementu prototypowej instalacji, tj. reaktora do pirolizy i krakingu. Organ słusznie też podniósł, że ich zeznania są często rozbieżne, ogólnikowe, pełne sprzeczności odnośnie okoliczności wykonania zleconych usług, a przedłożone faktury sprzedaży nie są zgodne z dokumentacją posiadaną przez spółkę A. W przypadku E. R. K. stwierdził np., że to jego firma jest autorem dokumentacji technicznej budowanego reaktora (k. 535 verte akt kontroli celno-skarbowej, T. II). Z §1 pkt 1.1 umowy zawartej z A. R. wynika zaś, że jej przedmiot obejmuje wykonanie projektu technicznego i wykonawczego przez podwykonawcę, według koncepcji zamawiającego (k. 622 akt kontroli celno-skarbowej, T. II). W toku zeznań A. R. nie potrafił jednak wskazać autora dokumentacji, z której miał rzekomo korzystać przy realizacji zamówienia (k. 631 verte akt kontroli celno-skarbowej, T. II). Żaden z rzekomych wykonawców nie potwierdził także montażu gotowego urządzenia w siedzibie strony. Na uwagę w tym miejscu zasługują zeznania T. K. (z 7 sierpnia 2019 r.) i A. K. (z 25 lutego 2020 r.). Pierwszy w ich trakcie stwierdził, że rzekomo wykonany w ramach firmy W. reaktor został przetransportowany do strony przez P. M. na zlecenie i koszt spółki A. (k. 459 T. II akt kontroli celno-skarbowej). A. K. zeznała zaś, że wybudowany na zlecenie spółki E.1 Sp. z o.o. reaktor nie został wydany do dnia obecnego i znajduje się na placu u P. M. (k. 445 i k. 446, T. II akt kontroli celno-skarbowej). W tym miejscu należy też nadmienić, że za rzekomo wykonane urządzenia o dużej wartości A. nie płaciła rzekomym wykonawcom, a podmioty te nie podjęły żadnych działań prawnych w sprawie wyegzekwowania należności (np.: R. K. - k. 605, A. R. - k. 630, T. II akt kontroli celno-skarbowej). Słusznie zatem DIAS zwrócił uwagę na całkowity brak profesjonalizmu w działaniach prezesa A. oraz stwierdził, że podjęte przez spółkę działania należało ocenić jako służące tworzeniu pozorów prowadzenia typowej działalności gospodarczej, w celu umożliwienia stronie dokonania rozliczenia podatku VAT, z wystawionych faktur zaliczkowych oraz umożliwienia rozliczenia się z umowy pożyczki;
8. - w trakcie oględzin instalacji przeprowadzonych 27 września 2019 r. u skarżącej stwierdzono, m.in. brak możliwości ustalenia producenta poszczególnych elementów instalacji. Podczas czynności oględzin wspólnik i członek zarządu spółki stwierdził, że jest to: "robota rzemieślnicza". Stwierdzono także, że inwestor nie posiada wymaganej dokumentacji technicznej urządzeń, w tym kart technicznych, wymaganych prawem atestów materiałowych, deklaracji zgodności oraz certyfikatów CE. (k. 276, T. II akt kontroli celno-skarbowej);
9. - potwierdzeniem pozornego charakteru umowy z 3 września 2014 r. zawartej pomiędzy stroną a spółką A. jest również znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja, dotycząca ubiegania się przez stronę o dofinansowanie przez W.1 projektu: "[...]". Z przywołanej na wstępie umowy oraz aneksów wynika, że ostateczne oddanie instalacji do użytkowania miało nastąpić w czerwcu 2016 r. W toku postępowania prezes strony stwierdził, że inwestycja została zrealizowana w 95% a spółka oczekuje na ponowne wydanie pozwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przerobu odpadów (k. 241 verte, T. I akt kontroli celno-skarbowej). Z akt sprawy wynika natomiast, że 27 lipca 2018 r. skarżąca zawarła umowę z W.1 dotyczącą dofinansowanie ww. projektu, w której wysokość dofinansowania określono na kwotę 1.841.700, 00 zł. (k. 835-855, T. III akt kontroli celno-skarbowej). W załączniku nr 18 do wniosku o dofinansowanie (zat. Biznesplan), złożonym w dniu 28 maja 2018 r. opisując obecne zdolności produkcyjne, strona wskazała, że dysponuje obiektem hali produkcyjnej, a jako posiadane maszyny i urządzenia - środki trwale wskazuje wyłącznie: reaktor pirolityczny do krakingu termicznego, rok produkcji 2015, szacunkowa wartość 1. 500.000,00 zł, zbiorniki na półprodukt o poj. 50 tyś. L, i 25 tyś. L, zbiornik na olej opałowy zasilający reaktor, oraz linię do pilotażowej produkcji komponentów oleju opałowego o wartości 50.000,00 zł (k. 813 i 813 verte, T. III akt kontroli celno-skarbowej). Ponadto w treści wniosku wyraźnie wskazano, że zgłoszony projekt o dofinansowanie obejmuje realizację zadania: "Zakup instalacji do przerobu tworzyw sztucznych na węglowodory płynne.", z zakresem rzeczowym obejmującym następujące elementy: (1) system głowic do uszczelniania bębna reaktora, (2) automatyka systemu załadowczego na 3 śluzy, (3) suszarnia, (4) młyn do mielenia surowca załadowczego, (5) system redystrybucji wież rafinacyjno-destylacyjnych, (6) technologiczny basen chłodniczy, (7) zautomatyzowany system załadowczy surowca. Czas zaś realizacji zadania określono na II kw. 2018 r. - I kw. 2019 r. Jak słusznie zauważył organ II instancji, z powyższej dokumentacji jednoznacznie wynika, że strona zawierając umowę o dofinansowanie nie była w posiadaniu instalacji do przerobu tworzyw sztucznych na węglowodory płynne (a która, zgodnie z umową zawartą ze spółką A. miała być ukończona w czerwcu 2016 r.), jedynie był to niewiadomego pochodzenia reaktor, stanowiący element składowy docelowej instalacji. Jednocześnie, z wniosku o dofinansowanie wynika, że skarżąca (opisując innowacyjność projektu) wskazuje, że: "Opracowanie autorskiej technologii produkcyjnej nastąpiło w efekcie własnych prac badawczych realizowanych przez Wnioskodawcę w latach 2015-2017, w ramach których m.in. zbudowano instalację pilotażowa potwierdzającą możliwość uzyskania innowacyjnego produktu o wysokich parametrach fizyko-chemicznych." (k. 810 verte, T. III akt kontroli celno-skarbowej). Z wniosku wynika też, że dopiero ewentualne wybudowanie planowanej instalacji umożliwi rozpoczęcie działalności w zakresie przerobu odpadów z tworzyw sztucznych. To potwierdza, że (jak słusznie zauważył DIAS), że umowa z 3 września 2014 r. z A. nie została zrealizowana, a strona w dniu składania 15 czerwca 2018 r. wniosku o dofinansowanie (k. 823, T. III akt kontroli celno-skarbowej) - nie była w posiadaniu instalacji. Ponadto w piśmie z 23 stycznia 2023 r. W.1 wskazał, że projekt, o którego realizację wnioskował strona nie został w ogóle zrealizowany, a umowa o jego dofinansowanie została rozwiązana 19 czerwca 2020 r., z powodu braku realizacji planowanej inwestycji (k. 37 akt postępowania odwoławczego). Zgodzić się więc należy z organem II instancji, że powyższe świadczy o pozornym charakterze przedsięwzięcia skarżącej w zakresie uruchomienia instalacji, a twierdzenia spółki ujęte w odwołaniu od zaskarżonej decyzji o posiadaniu wybudowanej przez spółkę A. instalacji, która nie działa do chwili obecnej i podlega dalszej modernizacji, bowiem skarżąca oczekuje na wydanie ponownego zezwolenia na przetwarzanie odpadów, nie polegają na prawdzie. Co istotne też, w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławcze z 4 lutego 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji (stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Starosty [...] z 9 stycznia 2015 r., udzielającej stronie zezwolenia na przetwarzanie odpadów na półprodukty do wytwarzania węglowodorów płynnych) wyraźnie stwierdzono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w ww. zakresie. W treści przedmiotowego rozstrzygnięcia wskazano również, że zgodnie z informacją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S., skarżąca nie uzyskała pozwolenia na użytkowanie instalacji do przetwarzania odpadów i produkcji półproduktu do wytwarzania węglowodorów płynnych (k. 856-863, T. I akt kontroli celno-skarbowej). Jak podniósł równocześnie DIAS K. P. (prezes skarżącej) w toku postępowania przed organem I instancji nie przedstawił wymaganej decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S., zezwalającej na użytkowanie obiektu hali wraz z ukończoną instalacją do przetwarzania odpadów, warunkującej uzyskanie decyzji Starosty [...], dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przetwarzania odpadów na półprodukty. Twierdzenia zatem osób zarządzających skarżącą, że powodem braku uruchomienia działalności gospodarczej jest brak ww. pozwolenia należy uznać (jak słusznie uznał organ odwoławczy) za gołosłowne i niewiarygodne;
10. - w toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że sporne faktury zaliczkowe zostały opłacone przez stronę ze środków finansowych pochodzących z pożyczki udzielonej (na podstawie umowy zawartej 18 listopada 2014 r.) przez WFOŚiGW, w kwocie 1.750.000,00 zł na dofinansowanie zadania: "[...]" (k. 191-194, T. I akt kontroli celno-skarbowej). Z ustaleń wynika, że pożyczka ta była rozliczana na podstawie faktur VAT wystawianych przez spółkę A. oraz podpisanych przez kontrahentów oświadczeń załączonych do faktur (dotyczących przeznaczenia wydatkowanych kwot). Z protokołu z kontroli z 22 maja 2019 r. wynika, że WFOŚiGW stwierdził m.in., iż w terminie do 31 marca 2019 r. skarżąca nie zrealizowała zakresu rzeczowego umowy. Nie podjęła także żadnych kroków prawnych dotyczących braku realizacji umowy przez spółkę A. Nie uzyskała też pozwolenia na użytkowanie instalacji, jak również nie dopełniła obowiązku powołania inspektora nadzoru inwestorskiego. Nie poinformowała również o wygaszeniu decyzji Starosty Powiatowego w S. z 16 grudnia 2014 r. zezwalającej na przetwarzanie odpadów (k. 93-94, T. I akt kontroli celno-skarbowej). To zaś spowodowało, że umowa pożyczki została wypowiedziana 9 sierpnia 2019 r. w trybie natychmiastowym, w związku z brakiem realizacji zadania określonego w jej §2 ust. 1 i niedotrzymaniem terminów jego zakończenia a strona została wezwane do zwrotu pożyczonych środków finansowych (k. 158 i k 195, T. I akt kontroli celno-skarbowej).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania trudno nie zaakceptować stanowiska DIAS, że zawarta z A. umowa z 3 września 2014 r. miała jedynie charakter formalny, a wystawione zaliczkowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Tym bardzie, że z ustaleń organów podatkowych wynika, że W. S. (prezes A.) nie posiadał zarówno możliwości technicznych, jak i kadry umożliwiającej realizację zlecenia, określonego ww. umowie, ale również stosownych kompetencji i wiedzy do zrealizowania innowacyjnego projektu, zgodnie z jej treścią. Celem zaś stron umowy nie była rzeczywista realizacja transakcji polegającej na dostarczeniu przez ww. spółkę kompletnych i sprawnych urządzeń, stanowiących funkcjonującą instalację do przerobu odpadów, służącą do prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, czyli zrealizowania odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Opisane dotychczas anomalia transakcyjne, które miały miejsce w tej sprawie (a które odbiegały od standardowych relacji gospodarczych), dawały w ocenie sądu podstawy do podważenia rzeczywistej realizacji inwestycji wskazanej w umowie z 3 września 2014 r. i potwierdzały, że spółka A. faktycznie nie zrealizowała tej umowy, obejmującej budowę instalacji z zastosowaniem technologii pirolizy i krakingu. Tym bardzie, że jak już wskazano wcześniej skarżąca do dnia dzisiejszego nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie przerobu odpadów.

Odmawiając stronie w takiej sytuacji prawa od odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe działały w granicach normy określonej w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT gdyż wykazały, że otrzymane przez stronę faktury zaliczkowe nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy uwidocznionymi w nich stronami, a ta ocena jest oparta na zebranych i ocenionych łącznie dowodach. Zdaniem tut. sądu nie można ograniczać prawa państwa do egzekwowania płatności podatków (i tym samym uszczuplenia majątku skarżącej), w sytuacji stwierdzenia przez organy podatkowe nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku VAT przez stronę. Szczególnie, jeśli analiza zebranego materiału dowodowego (jak słusznie zauważył organ odwoławczy) wskazała, że celem podejmowanych, wspólnych działań strony i spółki A. było zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur, a w konsekwencji wyłudzenie nienależnych zwrotów podatku VAT, a także wyłudzenie środków z WFOŚiGW oraz dotacji z W.1.

Zgodzić się należy też z DIAS, że ustalenie w sprawie występowania "pustych" faktur VAT (wystawionych przez podmiot uczestniczący w przestępczym procederze tj. A.), co istotne przyjętych przez skarżącą do odliczenia (co wykazała kontrola celno-skarbowa, że w ewidencji zakupów oraz deklaracjach VAT-7 za grudzień 2015 r., styczeń-kwiecień 2016r. spółka wykazała łącznie 11 spornych faktur, o łącznej wartości brutto 1.537.500,00 zł, wystawionych przez A., tytułem realizacji umowy z 3 września 2014 r., dotyczącej budowy instalacji do przetwarzania tworzyw sztucznych metodą pirolizy i krakingu na komponent półproduktu popirolitycznego) - wyklucza potrzebę badania dobrej wiary lub należytej staranności. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 396/18 (a z poglądem tym tut. sad się w pełni identyfikuje): "W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że czynienie ustaleń w zakresie wykazania dobrej wiary lub należytej staranności Strony, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje (faktury) okazały się fikcyjne od strony przedmiotowej jest bezcelowe.".

Nie sposób też przyjąć, że odliczający podatek z takiej faktury VAT nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju dokumentów nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający ani żaden inny - obrót istnieje tylko na fakturze (por. wyrok NSA 11 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 950/21 czy też wyrok WSA w Lublinie z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1089/16.). Ponadto, jak słusznie uznał TSUE w wyroku z 27 czerwca 2018r. (sprawy C-459/17 i C 460/17) dla pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego - wystarczające jest, aby organ ustalił, iż do przedmiotowych dostaw towarów nie doszło, bez konieczności badania tzw. dobrej wiary podatnika. Jak zauważył również NSA w wyroku z 12 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 481/19: "Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.".

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w ramach kognicji sądów administracyjnych, sąd nie stwierdził także zarzucanych jej naruszeń prawa – w zakresie pozostałych przepisów prawa procesowego. Sąd bowiem stwierdził, że zaskarżona decyzja zapadła na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sposób dokładny, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości, ani sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w przedmiotowej sprawie. Działanie organów spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 o.p., działania na podstawie przepisów prawa i w jego granicach (art. 120 o.p.), budząc tym samym zaufanie do organów państwa (art. 121 §1 o.p.).

Sąd po wnikliwej analizie przedstawionych do kontroli akt sprawy uznał również, że okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i ustalenia te przyjął za podstawę faktyczną dokonanego rozstrzygnięcia.

Dodać również należy, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego wniosku dowodowego proponowanego przez stronę (w tym przypadku przesłuchania świadków na okoliczność zawieranych transakcji, wykonywanych prac, dostarczonych towarów i wynagrodzeń pobranych za wykonane usługi), jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody, a tak było w rozpatrywanej sprawie.

Tym bardziej, że wniosek spółki w tym zakresie z 2 października 2022 r. był lakoniczny i jednozdaniowy (k. 87 akt postępowania podatkowego, T. I). Trudno też nie zgodzić się z organem II instancji, że wniosek ten nie wskazał żadnych nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które wymagają dodatkowego wyjaśnienia, poprzez przesłuchanie wskazanych w nim świadków. Nie wskazał także związku tych osób z transakcjami udokumentowanymi kwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami, na których jako wystawca figuruje spółka A. Ponadto, znacząca część wskazanych w nim osób (tj. A. R., R. K., B. G., G. G., T. K., A. K.) została już przesłuchana przez organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podatkowego, czy też złożyła oświadczenie a w aktach sprawy znajduje się dokumentacja potwierdzające te czynności (np. k. 630-632, k. 534-536 i 603-605, k. 527-530, k. 458-460, k. 442-447 akt kontroli celno-skarbowej, T. II). Trudno więc uznać za zasadny stawiany w skardze w tym zakresie zarzut.

W tym miejscu wymaga również zauważenia, że nawet jeżeli w postępowaniu podatkowym obowiązek dowodzenia spoczywa na organach, to nie jest to obowiązek nieograniczony. Ponadto zasadą jest w tego typu sprawach korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach (np. kontrolnych, podatkowych, czy też karnych). Jeżeli bowiem organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak zauważył słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17: "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń.

Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 (...).".

Ponadto, jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 624/19: "(...) podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak z tego wynika, organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 o.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.".

Dla porządku wskazać też trzeba, że w ocenie sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno decyzji I instancyjnej, jak i rozstrzygnięcia odwoławczego, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 §4 o.p. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 o.p. W sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. DIAS wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy, czym wypełnił dyspozycję (wbrew twierdzeniu skargi) art. 124 o.p. Nie można też, jak już wspomniano wcześniej nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na prostym negowaniu dokonanych w tym zakresie ustaleń przez organy podatkowe (jak miało to miejsce w przypadku nieprzesłuchania wnioskowanych przez skarżącą świadków, choć w ocenie sądu zgromadzony materiał dowodowy tego nie wymagał – co wykazano już wcześniej), czy też odmiennej ocenie zebranych przez organy podatkowe dowodów.

Zarzut zaś błędu w ustaleniach faktycznych (poprzez, jak uważa strona brak ustalenia momentu zakończenia realizacji inwestycji, na które spółka zaciągnęła zobowiązanie), przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, zaskarżone rozstrzygnięcie w ocenie sądu odpowiada prawu. Postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w taki sposób, że wystarczająco wyjaśniona została podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, co czyni zadość wymogom wynikającym z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) oraz z zasady prawdy materialnej (art. 187 §1 o.p.). Według sądu ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym, w obu instancjach mają potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w materiale tym nie dopatrzył się takich braków lub nieścisłości, które wystąpiły z winy organów podatkowych i nie pozwalają na zastosowanie powołanych przez nie przepisów prawa materialnego. Został on ponadto oceniony wszechstronnie i wnikliwie a organ odwoławczy wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy (art. 124 o.p.). Mając to na uwadze, sąd uznał za bezzasadny postulowane w skardze zarzuty naruszenia: art. 120 o.p., art. 121 §1 o.p., art. 124 o.p., art. 187 §1 oraz art. 210 §1 o.p.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.