Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia "[...]" Prezydent O. (dalej: "organ podatkowy" lub "organ pierwszej instancji") odmówił Podmiotowi A. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") uzupełnienia decyzji z dnia "[...]" w sprawie zwolnienia od podatku rolnego od sierpnia 2019 r. do końca 2019 r.
Z akt sprawy wynika, że w dniu 30 stycznia 2019 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja na podatek rolny wraz z załącznikiem DR-1/PZ (K-9-11). Deklaracja dotyczyła roku 2019, od lutego 2019 r. Następnie w dniu 5 lipca 2019 r. (data nadania 3 lipca 2019 r.) podatnik złożył wniosek o zwolnienie z podatku rolnego nieruchomości położonej w O. w rejonie ulicy P. (działki ewidencyjne nr "[...]"), włączonej do Zasobu Nieruchomości, o którym mowa w ustawie o Krajowym Zasobie Nieruchomości, wraz z korektą deklaracji (K14-19). Podstawą wniosku był art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku rolnym.
W decyzji z "[...]" organ podatkowy uznał tę podstawę zwolnienia i wskazał, że zgodnie z art 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym zwolnienia i ulgi podatkowe określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz pkt 8 - 13, a także w art. 13b stosuje się z urzędu, a pozostałe zwolnienia i ulgi podatkowe przysługują na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika. Wskazał ponadto, że zgodnie z art. 13d ust. 3 ww. ustawy zwolnienia i ulgi podatkowe udzielone na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Organ podatkowy podkreślił, że strona złożyła wniosek o zwolnienie w lipcu 2019 r., dlatego zwolnienie przysługuje od sierpnia do końca 2019 r. Podkreślono, że ww. zwolnienie nie przysługuje z urzędu.
W terminie do złożenia odwołania strona nie skorzystała z możliwości zaskarżenia decyzji, złożyła natomiast na podstawie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") wniosek o jej uzupełnienie poprzez zmianę wskazanego w decyzji okresu obowiązywania zwolnienia (K-32). Strona uzasadniła wniosek tym, że w styczniu 2019 r. została złożona deklaracja na podatek rolny za rok 2019, w której organ podatkowy został poinformowany o tym, że nieruchomość podlega zwolnieniu od podatku rolnego na podstawie art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku rolnym. Strona wskazała, że ta informacja zawarta w ww. deklaracji nie była kwestionowana przez organ podatkowy. Dlatego wniosek o zwolnienie od podatku rolnego, z lipca 2019 r., stanowi powtórzenie wcześniej złożonego żądania zawartego w deklaracji podatkowej złożonej w styczniu 2019 r. Treść wniosku o zwolnienie odnosiła się do całego okresu objętego obowiązkiem podatkowym.
Organ podatkowy nie poinformował strony o przysługującym jej prawie wynikającym z treści art. 200 Op. Strona podkreśliła, że prawo do zwolnienia jest bezsporne, gdyż wynika z ustawy. Włączenie nieruchomości do Zasobu Nieruchomości nastąpiło 23 stycznia 2019 r. Dlatego konieczne jest uzupełnienie decyzji poprzez rozszerzenie zwolnienia od podatku rolnego na okres już od pierwszego dnia następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od 1 lutego 2019 r.
Organ podatkowy postanowieniem z dnia "[...]" odmówił uwzględnienia wniosku.
W uzasadnieniu wyjaśnił, że na podstawie art. 272 Op dokonał weryfikacji deklaracji podatkowej złożonej w styczniu 2019 r., stwierdzając, że zawiera błędy rachunkowe oraz podpisana została przez osobę nieupoważnioną. Organ podatkowy podkreślił, że w ramach czynności sprawdzających nie dokonuje się merytorycznej weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych, gdyż wymagałoby to wszczęcia postępowania podatkowego. Weryfikację merytoryczną deklaracji organ może przeprowadzić w ciągu 5 lat, co dotyczy także zbadania zasadności zastosowanego w deklaracji zwolnienia.
Organ pierwszej instancji wskazał, że wniosek o zwolnienie z podatku rolnego wpłynął w dniu 5 lipca 2019 r. wraz z korektą deklaracji. Wniosek ten wszczął postępowanie podatkowe na żądanie strony. Według organu podatkowego decyzja w sprawie zwolnienia podatkowego w całości uwzględniała wniosek strony, dlatego odstąpiono od zastosowania art.200 Op. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku rolnym wnioskowane przez stronę zwolnienie stosuje się na podstawie decyzji wydanej wyłącznie na wniosek podatnika oraz że zwolnienie to przysługuje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Jest to tzw. termin sztywny rozpoczęcia biegu terminu stosowania zwolnienia, co oznacza, że organ nie jest upoważniony do wychodzenia poza zakres normy ustawowej wynikającej z treści przepisu.
Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stroną, że wniosek o zwolnienie podatkowe zawarty został w deklaracji na podatek rolny, która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 30 styczna 2019 r. Według organu deklaracja podatkowa jest oświadczeniem wiedzy dotyczącym faktów istotnych dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest natomiast oświadczeniem woli. W przypadku podatku powstającego w drodze samoobliczenia deklaracja nie jest wnioskiem podatnika, lecz warunkowym jego ustaleniem, zależnym od tego, czy organ podatkowy nie dokona wymiaru kontrolnego. Dlatego złożona w styczniu 2019 r. deklaracja na podatek rolny za rok 2019 nie jest jednocześnie wnioskiem, w rozumieniu art. 168 Op, o zwolnienie od podatku rolnego na mocy art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku rolnym.
Organ wyjaśnił, że zażądać uzupełnienie co do rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 213 § 1 Op., ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzeniu decyzji wydano decyzję, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwić sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami. Z analizy materiału dowodowego zebranego w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie udzielenia zwolnienia wynikającego z treści art. 12 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku rolnym wynika, że w rozstrzygnięciu decyzji z dnia "[...]" w całości uwzględniono żądanie strony zawarte we wniosku z dnia 3 lipca 2019 r., dlatego brak jest podstaw do uzupełnienia rozstrzygnięcia w trybie art. 213 § 1 Op.
W zażaleniu strona powołała się na treść deklaracji podatkowej złożonej w styczniu 2019 r., w której zawarta została informacja o przysługującym zwolnieniu podatkowym. Strona podkreśliła, że z treści wniosku w sprawie zwolnienia z podatku rolnego wynikało, że dotyczy całego okresu objętego obowiązkiem podatkowym, także okresu od 1 lutego 2019 r. do 31 lipca 2019 r. Organ nie rozstrzygnął zatem co do tego okresu. Brak zatem rozstrzygnięcia w tym zakresie, chociażby odmownego, spowodował, że nie było możliwe złożenie odwołania co do ww. okresu. Nie można bowiem składać odwołania od decyzji (rozstrzygnięcia), która nie istnieje. Jedynym środkiem prawnym, który można w takim przypadku stosować jest instytucja uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji. Jeżeli organ podatkowy uważał, że stronie w okresie od 1 lutego 2019 r. do 31 lipca 2019 r. nie przysługuje zwolnienie, to mógł uzupełnić rozstrzygniecie swojej decyzji, wskazując, że odmawia zwolnienia za ten okres.
Według strony argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu postanowienia jest wewnętrznie sprzeczna i wskazuje na brak zrozumienia, na czym polega instytucja prawna określona w art. 213 § 1 Op. Organ podatkowy niewłaściwie zastosował ten przepis przyjmując, że nie ma podstaw do uzupełnienia treści rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy decyzja nie rozstrzyga o całości żądania strony, ponieważ żądanie to nie zasługiwało na uwzględnienie. Zdaniem strony prawidłowo stosowany przepis nakazuje uzupełnić rozstrzygnięcie, gdy z treści decyzji nie wynika, że nie jest to decyzja częściowa a całość żądania strony nie została rozpatrzona, nawet gdyby w tym zakresie miałby odmówić uwzględnienia żądania strony. Brak uzupełnienia rozstrzygnięcia pozbawia stronę prawa do obrony swoich interesów poprzez brak decyzji, która mogłaby zostać poddana kontroli instancyjnej.
Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium" lub "SKO") utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego.
W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył przepisy art. 213 § 1, 3 i 5 Op, podkreślając, że uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji będzie miało miejsce w wypadku, gdy organ podatkowy rozstrzygnął w zakresie żądania tylko w części oraz że rolą uzupełnienia decyzji jest doprowadzenie do dodania brakujących elementów decyzji, a nie do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia.
W ocenie Kolegium złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji oraz zażalenia na postanowienie o odmowie miało na celu poszerzenie zwolnienia o kolejne miesiące 2019 r. Strona zażądała zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia, co jest niedopuszczalne w zastosowanym trybie. Możliwość taka byłaby wówczas, gdyby złożone zostało odwołanie od decyzji z dnia "[...]", co nie miało miejsca.
Zdaniem SKO w rozpatrywanej spawie nie wystąpił brak części rozstrzygnięcia kwalifikującego do uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 § 1 Op, bowiem decyzja organu pierwszej instancji jest kompletna i zawiera wszystkie elementy, które winna zawierać, określone w art. 210 § 1 Op, w tym całościowe rozstrzygnięcie przedmiotu objętego żądaniem podatnika.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o wnoszę o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zarzuciła istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 213 § 1 Op przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie ma podstaw do uzupełnienia treści rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy decyzja nie rozstrzyga o całości żądania strony, podczas gdy prawidłowo stosowany przepis nakazuje uzupełnić rozstrzygnięcie, gdy z treści decyzji nie wynika, że nie jest to decyzja częściowa a całość żądania strony nie została rozpatrzona.
W uzasadnieniu skargi powtórzono, że wniosek skarżącego dotyczył całego okresu objętego obowiązkiem podatkowym, co wynika z treści złożonego wniosku o zwolnienie, gdzie zapisano: "Podmiot A. (...), w ślad za deklaracją na podatek rolny za rok podatkowy 2019 (...) dotyczącą nieruchomości (...), która została włączona do Zasobu Nieruchomości, o którym mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości, zwracam się z wnioskiem o zwolnienie od podatku rolnego w zakresie opisanej wyżej nieruchomości, co wskazano w powołanej deklaracji.’’. Powyższe, zdaniem skarżącego, wskazuje, że treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że dotyczy całego okresu, także od 1 lutego 2019 r. do 31 lipca 2019 r. Ponadto kwestia okresu, za który skarżący domaga się zwolnienia, była wyjaśniona w treści pisma z dnia 30 września 2019 r.
Według skarżącego organ nie rozstrzygnął co do okresu od 1 lutego 2019 r. do 31 lipca 2019 r. Brak rozstrzygnięcia w tym zakresie, chociażby odmownego, spowodował, że nie można było złożyć odwołania co do tego okresu. Nie można bowiem składać odwołania od decyzji (rozstrzygnięcia), która nie istnieje. Jedynym środkiem prawnym, który można w takim przypadku stosować, jest instytucja uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji.
Skarżący podkreślił, że skoro organ uważał, że za okres od 1 lutego 2019 r. do 31 lipca 2019 r. nie przysługuje zwolnienie, to mógł uzupełnić rozstrzygniecie swojej decyzji, wskazując, że odmawia zwolnienia za ten okres. Należy kategorycznie odróżnić konieczność uzupełnienia treści rozstrzygnięcia decyzji poprzez wydanie rozstrzygnięcia odmownego od odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia. Dlatego postanowienie odmawiające uzupełniania decyzji nie jest prawidłowe. Doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 213 § 1 Op przez przyjęcie, że nie ma podstaw do uzupełnienia treści rozstrzygnięcia, gdy decyzja nie rozstrzyga o całości żądania strony, ponieważ żądanie to nie zasługiwało na uwzględnienie. Prawidłowo stosowany przepis nakazuje uzupełnić rozstrzygnięcie, gdy z treści decyzji nie wynika, że nie jest to decyzja częściowa a całość żądania strony nie została rozpatrzona, nawet gdyby w tym zakresie miałby odmówić uwzględnienia żądania strony. Brak uzupełnienia rozstrzygnięcia pozbawia stronę prawa do obrony swoich interesów poprzez brak decyzji, która mogłaby zostać poddana kontroli instancyjnej.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Zgodnie z art.1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (DzU 2019 r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast przepis art.3 §2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Ustawa ppsa przewiduje w art.119 pkt 3, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art.120 ppsa). Na podstawie art.121 ppsa sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie.
Prawną podstawą wydania zaskarżonego postanowienia był art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), zgodnie z którym strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.
Ponadto na podstawie art.220 § 1 w zw. z art.223 § 1 i 2. od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji. Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.
Sporne zwolnienie podatkowe przysługuje Podmiotowi A. w zakresie nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Nieruchomości, o którym mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2017 r. o Krajowym Zasobie Nieruchomości (art.12 ust.2 pkt 7 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333). Jest to zwolnienie podmiotowe, przysługujące na podstawie decyzji wydanej na wniosek podatnika (nie z urzędu), co wynika z art.13d ust.1 ww. ustawy. Z art.13d ust. 3 tej ustawy wynika, że zwolnienie, udzielone na wniosek podatnika, stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek.
Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku rolnym wynika, że aby otrzymać zwolnienie, należy złożyć wniosek o wydanie decyzji. Wniosek został złożony w lipcu 2019 r. (K-19) i na jego podstawie wszczęte zostało postępowanie w sprawie zwolnienia podatkowego. Znajdujący się w aktach sprawy formularz deklaracji na podatek rolny nie przewiduje możliwości złożenia w deklaracji wniosku o zwolnienie z art.12 ust.2 pkt 7 ustawy o podatku rolnym. Bez znaczenia pozostaje więc to, czy w deklaracji lub jej korekcie skarżący wskazywał na nabycie nieruchomości podlegającej zwolnieniu. Przy czym, w ocenie Sądu z pewnością w żadnym z tych dokumentów wniosku o wydanie decyzji nie zawarto. Pierwotna deklaracja, złożona 30 stycznia 2019 r. (K-11), była błędna i została zastąpiona korektą w dacie złożenia wniosku (K-18).
Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do tego, że treść wniosku o zwolnienie z podatku rolnego, złożonego do organu podatkowego w dniu 5 lipca 2019 r. dotyczyła, i to jednoznacznie, okresu sprzed daty jego złożenia. Wniosek zawiera jedynie zapis: "zwraca się z wnioskiem o zwolnienie od podatku rolnego w zakresie wyżej opisanej nieruchomości, co wskazano w powołanej deklaracji". Z treści wniosku nie wynika, aby dotyczył okresu sprzed jego złożenia, tj. okresu: 1 luty – 31 lipca 2019 r. Zaś wskazania we wniosku na fakt złożenia deklaracji także nie można uznać za wskazanie ww. okresu zwolnienia.
W ocenie Sądu błędem skarżącego było złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji zamiast odwołania. Decyzja w sprawie zwolnienia z podatku rolnego wydana została nie z urzędu, lecz na wniosek podatnika. Skoro we wniosku nie podano, jaki okres miałby zostać objęty zwolnieniem, tj. nie wskazano, że ma to być także okres sprzed wydania decyzji, to jest oczywiste, że organ podatkowy orzekł według stanu na dzień złożenia wniosku, tym bardziej że tak nakazuje przepis. Trudno zatem doszukiwać się w decyzji pominięcia części żądania. Dlatego Sąd w pełni podziela stanowisko Kolegium co do tego, że argumenty użyte przez skarżącego wskazują na dążenie do merytorycznej zmiany treści decyzji, co nie jest dopuszczalne w trybie art.213 Op, mogłoby zaś zostać rozważone w ramach trybu odwoławczego. Z uzasadnienia decyzji z "[...]" skarżący mógł dowiedzieć się, że organ podatkowy kierował się treścią art13d ust. 3 ustawy o podatku rolnym (zwolnienie, udzielone na wniosek podatnika, stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek).
Z tego przepisu wynika, że organ nie miał podstaw do tego, aby rozważać zastosowanie zwolnienia za okres sprzed złożenia wniosku. Koresponduje to z omówioną wyżej treścią wniosku, w którym nie zażądano jednoznacznie przyznania zwolnienia za okres wcześniejszy. Jeżeli skarżący inaczej niż organ interpretuje przepis art.13d ust.3 ustawy o podatku rolnym, mógł swoje stanowisko przedstawić w odwołaniu od decyzji. We wniosku o uzupełnienie uzasadnienia decyzji jest to niedopuszczalne. Sąd nie podziela zatem stanowiska skarżącego co do tego, że w decyzji pominięta została część jego żądań. W opisanej sytuacji nie było podstaw do kierowania do organu podatkowego żądania sprostowania decyzji w trybie art.213 Op.
W rozpatrywanej sprawie nie zostało wniesione odwołanie, natomiast złożony został wniosek o jej uzupełnienie. Organ podatkowy, a następnie organ odwoławczy słusznie uznał, że zakres żądania wykraczał poza regulację art.213 § 1 Op.
Po rozpatrzeniu skargi Sąd stanowisko organów podzielił.
Dlatego, na podstawie art. 151 ppsa, skarga podlegała oddaleniu.