Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 215/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako organ, Naczelnik) w rezultacie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wobec K.N. (dalej jako strona, skarżący) w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowi od października do grudnia 2015 r. pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur VAT wystawionych przez Firmę A.K. (dalej jako firma), na których wskazano towar: "tylna belka" (łącznie kwota netto 90.000 zł, łącznie podatek VAT 20.700 zł). Określając w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące:

1. - październik 2015 r. w kwocie 70.683 zł, w tym kwoty do zwrotu w kwocie 70.683 zł,
2. - listopad 2015 r. w kwocie 47.834 zł, w tym kwoty do zwrotu w kwocie 47.834 zł,
3. - grudzień 2015 r. w kwocie 42.175 zł, w tym kwoty do zwrotu w kwocie 42.175 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż strona nie mogła dokonać zakupów części samochodowych (tylne belki) od firmy. Organ I instancji ustalił, iż w kontrolowanym okresie A.K. nie dokonywała zakupu, ani sprzedaży tylnych belek, zatem nie dokonała także ich sprzedaży dla Strony. Organ I instancji uznał, iż strona uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług i dlatego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej jako ustawa VAT) pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, wystawionych przez firmę, w łącznej kwocie 20.700 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzją z dnia "[...]" ten sam organ utrzymał ww. decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wskazując na treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT organ wskazał, że ustawodawca powiązał prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnością faktycznie wykonaną przez wystawcę faktury, a nie tylko z samym faktem otrzymania faktur poprawnej formalnie. Poprawność faktury ma dwa aspekty: formalny, bowiem powinna odpowiadać wymogom co do formy oraz materialny, ponieważ jej treść powinna być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, iż sama faktura nie jest dowodem na zaistnienie danego zdarzenia i gospodarczego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną ą faktura, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Organ ocenił, że materiał dowodowy odnośnie spornych transakcji pomiędzy firmą, a stroną w pełni uzasadnia przyjęcie, że firma nie dokonała na rzecz strony sprzedaży części samochodowych (tylnych belek). Świadczą o tym następujące okoliczności:

1. - w trakcie przeprowadzonych kontroli i postępowań A.K. wielokrotnie składała szczegółowe zeznania w sprawie, w sposób spójny i logiczny opisując okoliczności sprawy. Wymieniła motywy zaangażowania się w proceder (zgodziła się na wystawianie tzw. "pustych" faktur, ponieważ jako samotna matka wychowująca trójkę dzieci, była w trudnej sytuacji życiowej i materialnej);
2. - A.K. składając zawiadomienie do Prokuratury, złożyła również zeznania pod odpowiedzialnością karną i również zaprzeczyła, aby kiedykolwiek posiadała towar wymieniony na ww. fakturach. Tym samym nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz strony, ponieważ nim nie dysponowała. Przyznała się zatem do uczestnictwa w oszukańczym procederze, pomimo niekorzystnych, również dla niej, konsekwencji tego czynu;
3. - na potwierdzenie swoich wyjaśnień powołała się na takie dowody, jak: brak nabycia ujętych na przedmiotowych fakturach towarów oraz możliwości ich transportu i wynikającą z tego fizyczną niemożność ich dostawy do Firmy B. Jej zeznania potwierdzają ustalenia przeprowadzonej wobec niej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli. Z protokołu kontroli sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika, że w dokumentacji dotyczącej zakupu towarów i usług brak jest zakupów elementów zawieszenia i belek. Brak również kosztów transportu i dostawy towarów do strony. Również strona nie poniosła takich wydatków;
4. - jak wynika z protokołu oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A.K., nie stwierdzono miejsc służących do magazynowania towarów, jak i przechowywania dokumentacji księgowej. Pomieszczenia pod tym adresem służyły wyłącznie celom mieszkalnym. Jest to kolejny dowód na to, że A.K. i nie mogła dokonywać sprzedaży towarów na rzecz strony. Z faktur wystawionych przez A.K. na rzecz strony w okresie I 2015 - III 2017 wynika, że dokonała ona rzekomo sprzedaży kilku tysięcy belek zawierzeń. Ilość taka wymaga od sprzedającego posiadania zaplecza technicznego potrzebnego do prowadzenia działalności gospodarczej w znacznym zakresie;
5. - z protokołu kontroli przeprowadzonej w firmie wynika, iż A.K. w prowadzonych rejestrach sprzedaży wykazała jedynie 7 z 60 faktur wystawionych na rzecz strony. Potwierdza to również fakt, iż transakcje te faktycznie nie miały miejsca; wg zeznań A.K., M.P. dowoził jej dokumenty niezbędne do potwierdzenia sprawdzanych transakcji. Dokumenty były tak skonstruowane by wprowadzić w błąd organy podatkowe. Dlatego też A. K. w prowadzonych rejestrach sprzedaży wykazała jedynie 7 faktur wystawionych na rzecz strony;
6. - w związku ze złożonym przez A.K. doniesieniem, Prokuratura wszczęła postępowanie, znajdując podstawy, aby przedstawić K.N. zarzuty (do których się przyznał w dniu 21.12.2018 r.), dotyczące szeregu przestępstw polegających na ujęciu w dokumentacji prowadzonej w latach 2015 — 2017 dla celów rozliczenia podatków faktur VAT, na których jako wystawca figuruje Firma C, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
7. - A.K. w swoich zeznaniach nie wskazuje strony jako swojego kontrahenta. Biorąc pod uwagę fakt, iż z protokołów kontroli przeprowadzonych wobec strony, wynika, iż ewidencjonował faktury, na których jako sprzedawca widnieje Firma C w bardzo długim okresie tj. od stycznia 2015 r. do marca 2017 r., nieprawdopodobnym jest by nie znała właściciela firmy będącej jej długotrwałym nabywcą. Ponadto pomimo transakcji w ww. okresie na łączną kwotę brutto ok. 2,5 min zł K.N. nie był nigdy w siedzibie firmy A.K., a A.K. nie była nigdy w siedzibie firmy K.N.;
8. - A.K. nie posiadała wiedzy, że "wystawiała" faktury zarówno na firmę K.N. i Z.N.. Nie wiedziała, ze istnieje dwóch braci N. i że obydwaj prowadzą działalność gospodarczą. Potwierdza to fikcyjność transakcji, jak również instrumentalny charakter, w jakim została wykorzystana. A.K. nie jest świadoma, ile faktur wystawiła na rzecz firmy K.N., w jakim okresie, ani na jakie kwoty;
9. - brak jest dowodów dotyczących zamówienia towaru (korespondencji handlowej), tym bardziej, że bardzo duża ilość towaru (organ zauważył, że pełnomocnik wskazywał, że jednym transportem dostarczano towary z kilku faktur, a ponadto jednocześnie przywożono towary do Z.N.) była rzekomo transportowana do odbiorcy bez zabezpieczenia w postaci fizycznego potwierdzenia zamówienia;
10. - płatności pomiędzy A.K., a K.N. odbywały się rzekomo zawsze w miejscach dość szczególnych, tzn. na parkingach przy drodze (w odludnych miejscach, bez świadków). Jest to kolejny argument świadczący o nierzetelności ww. transakcji. Okoliczności takie, co istotne, wskazuje wyłącznie Z.N. w swoim zeznaniu, bowiem A.K. zaprzeczyła, żeby otrzymała należności wynikające z zakwestionowanych faktur;
11. - brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że A.K. otrzymała (oprócz kwot przekazanych jej przez M.P. — co sama potwierdziła w zeznaniach) gotówkę za rzekomo sprzedane towary;
12. - brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt odbioru przez K.N. towarów od A.K..

Biorąc pod uwagę wszystkie ww. okoliczności organ odwoławczy, podobnie jak i organ I instancji, dał wiarę zeznaniom A.K., iż nie dokonała zakupu tylnych belek, ani ich sprzedaży na rzecz strony.

Naczelnik wskazał, że w przedmiotowej sprawie okoliczność nabywania belek od firmy, wynika jedynie z wyjaśnień Z.N., gdyż strona zeznała, że nie zna i nigdy nie spotkała się z A.K., zaś informację, że m.in. z tej firmy w 2015 r. przyjeżdżały belki uzyskał od brata – Z. N. Z. N. twierdził natomiast, iż kontakt z firmą nawiązał na giełdzie samochodowej lub poprzez M.P.. Zeznał także, że osobiście poznał A.K., jednak ich kontakty były ściśle handlowe, a informacje telefoniczne były przekazywane częściej przez M.P. niż A.K.. Wg Z.N., M.P. był łącznikiem pomiędzy oboma firmami.

Tymczasem jak wskazał organ zeznań Z.N. odnośnie współpracy Firm B i C nie potwierdził ani K.N., ani A.K., ani M.P. Już sam sposób nawiązani i współpracy poprzez M.P. dostarczającej towary do B, a także okoliczności dotyczące kwestionowanych transakcji, budzą wątpliwości co do ich prawdziwości. Niejasne jest bowiem, w jakim charakterze M.P. niejako uczestniczył w transakcjach, podczas gdy nie był prawnie związany z żadną stroną tych transakcji. Opisany przez Z.N. sposób nawiązania współpracy, zawierania transakcji, kontaktów z kontra lentem, sposób zapłaty i dokumentowania kwestionowanych transakcji, odbiega od standardowej praktyki charakteryzującej prawidłowe i rzeczywiste transakcje gospodarcze. Wobec powyższego, organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie dał wiary zeznaniom Z.N., iż firma B zakupiła części samochodowe (tylnie belki) od firmy A.K.

Wbrew stanowisku strony A. K. w sposób spójny i wiarygodny wielokrotnie wyjaśniała, iż w rzeczywistości nie prowadziła handlu częściami samochodowymi wymienionymi na spornych fakturach, faktycznym przedmiotem działalności prowadzonej przez nią firmy jest projektowanie, aranżacja i wykonanie ogrodów oraz sprzedaż nowych konsoli samochodowych. Nigdy nie dokonywała zakupu towarów handlowych wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Firmy B i nigdy nie dokonywała ich sprzedaży. Wyjaśniła także, iż sama zgodziła się na udział w procederze wystawiania pustych faktur przyznała, że w trakcie czynności sprawdzających, w celu uwiarygodnienia tych transakcji, przedłożyła w urzędzie skarbowym faktury, które dostarczył jej M.P. Dopiero w trakcie kontroli, gdy w żaden sposób nie mogła uprawdopodobnić faktu dokonania sprzedaży na rzecz strony, przyznała się, iż nie dokonywała sprzedaży części ujętych na zakwestionowanych fakturach, a następnie złożyła zawiadomienie w Prokuraturze.

Ustaleń tych nie mogą zmienić wskazywane przez stronę wydruki z CEIDG w zakresie działalności A.K., jak również wydruki artykułów prasowych pochodzących jeszcze sprzed okresu objętego postępowaniem kontrolnym (2014 r.) oraz ustaleń wynikających z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u p. K. w lipcu 2014 r., m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Mając na uwadze powyższy tan faktyczny organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż strona miała świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. W związku z powyższym kwestia badania "dobrej wiary" nie znajduje uzasadnienia. W przekonaniu organu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie ulega wątpliwości, że K.N. wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nadużyciem prawa. W tej sytuacji zbędne jest czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Wskazano, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT, takich jak prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Przy czym jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, i takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań

Zdaniem organu Z.N., wraz z M.P. byli organizatorami procederu posługiwania się pustymi fakturami, zaś K.N., pomimo tego, iż nie zajmował się zakupem części zawieszenia to miał świadomość co do działań brata.

Podkreślono także, iż faktury wystawione przez C nie były jedynymi pustymi fakturami, którymi posłużyła się strona. W trakcie kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego A oraz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego B ustalono, że K.N. ewidencjonował w rejestrach VAT faktury, nie dokumentujące faktycznych transakcji, na których jako wystawca figuruje nie tylko C, a także inny podmiot Spółka D z siedzibą w W. Postępowanie kontrolne przeprowadzone Spółki D, zakończone decyzją ostateczną, wykazało, że rzeczywista działalność tej Spółki polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur. Także K.N. w wyniku zakończonych za inne okresy (tj. I-IX 2015 r. i I 2016 - III 2017 r.) kontroli celno-skarbowych złożył korekty deklaracji VAT-7, zgodne z ustaleniami kontroli.

Organ wskazał, że fakturami z danymi firmy posługiwała się nie tylko strona, ale również firma Z.N., jak też firma M.P.. Dodatkowo Prokuratura Rejonowa przedstawiła K.N. zarzuty m. in., że w okresie od dnia 01.12.2015 r. do dnia 18.05.2017 r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą B w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził do ujęcia w rejestrach zakupów dla podatku od towarów i usług, faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figuruje Firma C. Przesłuchany w dniu 21.12.2018 r. w charakterze podejrzanego K.N., po ogłoszeniu zarzutów przyznał się do popełnienia zarzucanego mu przestępstwa.

Skargę na ww. decyzję Naczelnika wniósł podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie niniejszej decyzji i ponowne rozpoznanie sprawy przez organ I instancji oraz o zasadzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zrzucił naruszenie:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy,
2. a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości i niejasności na niekorzyść skarżącego, w szczególności pominięcie wniosków wynikających z przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania dokumentów, jak również tych płynących z ustaleń czynności sprawdzających, co w jeszcze w większym stopniu wyrażone zostało w końcowym wniosku Organów podatkowych o braku znaczenia przeprowadzonych czynności sprawdzających w aspekcie potwierdzenia dokonywania przez A.K. - rzeczywistych transakcji ze skarżącym,
3. b) art. 191 i art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego, poprzez ocenę dowodów w: sposób dowolny, a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki, jak również nie rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych w sposób obiektywny, swobodny, a nie dowolny, w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności skarżącego; co w sposób dość jaskrawy przejawia się w przyjętej przez Organy podatkowe I i II instancji hipotezie - że belki wykorzystywane w działalności przez skarżącego pochodziły ze stacji demontażu, autokasacji, autoszrotów, z uwagi jednak na fakt, iż zakup był dokonywany bez możliwości odliczenia podatku VAT - taką możliwość dało dopiero posłużenie się fakturami z danymi C,
4. c) niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnym i nieznajdującym odzwierciedlenia w materiale dowodowym Odrzuceniu ksiąg podatkowych skarżącego w części dotyczącej rejestru zakupów VAT od kontrahenta C, jako niestanowiących dowodu w sprawie;
5. 2) obrazę prawa materialnego, tj.:
6. a) art. 86 ust. 1, w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w zw. z art. 99 ust. 12 VAT w zw. z art. 167 i 168 oraz 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT, poprzez odmówienie stronie prawa odliczenia naliczonego podatku, pomimo nie wzruszenia przez organ domniemania autentyczności materialnej i formalnej faktur i odwrócenia ciężaru dowodu, poprzez przerzucenie na skarżącego obowiązków dowodowych i sprawdzających.

W uzasadnieniu skargi przytoczono wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 06.12.2012 r. w sprawie C-285/11 (sprawa Bonik EOOD), z dnia 31.01.2013 r. w sprawie C-642/11 (sprawa Stroj Trans EOOD), oraz z dnia 21.06.2012 r. v sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (sprawa Mahageben), a także wyrok NSA z dnia 26 06.2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11.

Zdaniem skarżącego z przytoczonych orzeczeń jednoznacznie wynika, że to na organach podatkowych, które chcą pozbawić pod podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ciążą obowiązki dowodowe, a nie na podatnikach. W rezultacie ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie tego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. To zatem nie podatnik ma udowodniać przebieg transakcji ale organ podatkowy je kwestionujący.

Zdaniem skarżącego organ podatkowy w niniejszej sprawie nie wzruszył domniemania autentyczności i rzetelności prawidłowo wystawionych faktur, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku. Z treści decyzji natomiast wynika, że organ niejako odwrócił ciężar dowodzenia w niniejszej sprawie oczekując od skarżącego, że to podatnik będzie; dowodził szczegółów przebiegu każdej transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Organ podatkowy oparł swoje ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji na zeznaniach i pisemnych wyjaśnieniach A.K., iż nie dokonała ona żadnych dostaw na rzecz K.N., którym organ w całości dał wiarę, ponieważ A.K. nie posiada żadnych magazynów w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, jak również odpowiedniego sprzętu do tego typu działalności.

Zdaniem skarżącego kluczowe jest powierzchowne i dowolne, a nie swobodne, potraktowanie przez organ przedłożonych w toku postępowania kontrolnego przez skarżącego przeciwdowodów w zakresie dokonanych przez organ ustaleń, w postaci wydruku z CEIDG w zakresie działalności A.K., jak również wydruków artykułów prasowych pochodzących jeszcze sprzed okresu objętego postępowaniem kontrolnym (2014 r.) oraz ustaleń wynikających z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych u p. K. w lipcu 2014 r., m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odniósł się tymczasem do nich lakonicznie i w sposób tendencyjny, podkreślając że nie mają dla sprawy znaczenia. Dla organu bez znaczenia jest także fakt, iż A.K. w celu zminimalizowania swojej odpowiedzialności, zarówno zobowiązaniowo - podatkowej, jak również karnej i karno- skarbowej, podejmowała działania, których początek datuje się na połowę 2017 r., kiedy to dokonała zmian w CEiDG w zakresie głównego przedmiotu działalności z handlu częściami samochodowymi na działalność w zakresie projektowania, a następnie zawiadomiła Prokuraturę Rejonową o przestępstwie i została przesłuchania w charakterze świadka. W ocenie strony powyższe okoliczności to przykłady na wydanie przez organ decyzji w oparciu o wybrane dowody, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności skarżącego.

Dokonane przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzające, były jednym z etapów budowania zaufania do kontrahenta, tj. A.K., z którą współpraca ewaluowała, poczynając od transakcji, których przedmiot stanowiły niewielkie ilości zakupowanych belek, po zawierane z biegiem czasu - duże kontrakty. Wiązało się to z polityką współpracy skarżącego, która opierała się na zaufaniu do kontrahenta, jak również z ówczesną wiedzą skarżącego w zakresie tego typu transakcji oraz towarzyszących im obowiązków formalno - podatkowych. A wiedza skarżącego, w połączeniu z zaufaniem do p. K. i pomyślnie przebiegające wcześniejsze transakcje pomiędzy stronami, które nie były incydentalne, lecz stanowiły stałą, solidną i rzetelną współpracę - w żaden sposób nie wzbudzały u skarżącego jakichkolwiek wątpliwości o ewentualną rzetelność, co do wystawianych faktur VAT pochodzących od p. K. W prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nawiązywał kontakty handlowe w różny sposób, bądź przez stronę internetową firmy, bądź przez osobisty kontakt ze zgłaszającym się do niego kontrahentem lub jego przedstawicielem, jak również na terenie giełdy samochodowej czy telefonicznie. To z jakiego źródła pochodził towar był traktowany przez każdego dostawcę jak tajemnica handlowa i źródło to nie było ujawniane nigdy.

Zarzucono, iż w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie ustalono czy skarżący wiedział, lub biorąc pod uwagę należytą staranność powinien był wiedzieć, że nabywając towar na podstawie faktur VAT, na których widniało nazwisko A.K. - uczestniczy w transakcji, być może wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Wobec tego nie została przez organ zanegowana "dobra wiara’’ nabywcy, jak również wykazana jego "zła wiara" czy oszukańczy zamiar.

Niezasadny jest zarzut organu, co do jednakowości stosowanych cen w zakresie zakupu belek, gdyż dla skarżącego zakup zużytej belki był tylko zakupem materiału do produkcji, a sama sprzedaż nowych belek nie podlegała również zróżnicowaniu. Taką politykę handlową przyjął skarżący.

Zdaniem skarżącego wyjaśnienia składane przez A.K., należy uznać za niedorzeczne i nie zasługujące na wiarę. Przyjęta przez A.K. hipoteza w zakresie transakcji z K.N., zmierza do wprowadzenia organów podatkowych w błąd, czego wyrazem są dokumenty i inne okoliczności wskazywane przez stronę w przedmiotowym postępowaniu.

Mając na uwadze powyższe zarzucono, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie daje podstaw do podjęcia decyzji kwestionującej uprawnienie podatnika podatku naliczonego. Transakcje zrealizowane przez stronę z firmą do skutku i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w ilościach i wskazanych w fakturach VAT.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2018r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawach stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji w ramach kognicji sądów administracyjnych, Sąd nie stwierdził zarzucanych jej naruszeń prawa - zarówno wskazanych norm prawa materialnego, jak i przepisów procesowych - uznając tym samym, że rozpoznawana skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja zapadła na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w sposób wystarczająco dokładny, wyczerpujący i nie budzący wątpliwości ani sprzeczności, przy prawidłowym wykorzystaniu materiałów dowodowych zebranych w odrębnych postępowaniach. W ocenie Sądu okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i ustalenia te Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

W niniejszej sprawie skarżąca zarzuca naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego – ustawy VAT jak i przepisów postępowania, tj. Ordynacji podatkowej. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Naruszenie wskazanych w pkt 1 (k. 4-5) skargi przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 191, art. 187 § 1 i 3 w zw. 122 O.p. mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty wyjaśnić należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Według natomiast art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż O.p nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu.

W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów.

W świetle przedstawionych regulacji prawnych zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły w sposób wszechstronny w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji przyjęte rozstrzygnięcie.

Przechodząc do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego (k 5-6) tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a) pkt. 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 167 i 168 oraz 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, wskazać należy, że zdaniem Sądu nie zasługują one na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktury VAT, na których jako wystawca widnieje A.K., dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Organy podatkowe pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur VAT wystawionych przez wyżej wymienionego kontrahenta, na których wskazano towar: "tylna belka" (łącznie kwota netto 90.000 zł, łącznie podatek VAT 20.700 zł). Organy podatkowe uznały, iż strona uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług i dlatego w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiły podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur.

Przypomnieć należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. (por. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

Podobne stanowisko zajął TSUE w wyrokach: z dnia 6 lipca 2006r., w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752), z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614), z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Analizując treść tych wyroków oczywistym jest, że w razie ustalenia, iż dostawy towarów (usług) nie zostały dokonane, prawo do odliczenia nie przysługuje.

W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu.

Przenosząc powyższe wywody na realia przedmiotowej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż A.K. nie prowadziła działalności gospodarczej zakresie sprzedaży tylnych belek, a tym samym nie dostarczyła skarżącemu towarów ujętych na zakwestionowanych fakturach. Świadczyły o tym m.in. następujące okoliczności. W trakcie przeprowadzonych kontroli i postępowań A.K. wielokrotnie przedstawiała szczegółowe zeznania w sprawie, w sposób spójny i logiczny opisując okoliczności sprawy. Przyznała, iż brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, w tym na rzecz skarżącego, wymieniła też motywy zaangażowania się w proceder. Wskazała, że zgodziła się na wystawianie tzw. "pustych" faktur, ponieważ jako samotna matka była w trudnej sytuacji życiowej i materialnej.

Osoba ta składając zawiadomienie do Prokuratury, złożyła również zeznania pod odpowiedzialnością karną i również zaprzeczyła, aby kiedykolwiek posiadała towar wymieniony na spornych fakturach. Tym samym nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz firmy skarżącego, ponieważ nim nie dysponowała. Przyznała się zatem do uczestnictwa w oszukańczym procederze, pomimo niekorzystnych, również dla niej, konsekwencji tego czynu. Na potwierdzenie swoich wyjaśnień powołała się na takie dowody, jak: brak nabycia ujętych na przedmiotowych fakturach towarów oraz możliwości ich transportu i wynikającą z tego fizyczną niemożność ich dostawy do skarżącego.

W ocenie Sądu na uwagę zasługuje fakt, że wyżej wymienione zeznania potwierdzają ustalenia przeprowadzonej wobec podatniczki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli. Z protokołu kontroli sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego wynika jednoznacznie, że w dokumentacji dotyczącej zakupu towarów i usług brak jest zakupów elementów zawieszenia i belek. Brak również kosztów transportu i dostawy towarów do firmy skarżącego. Zauważyć należy, że również podatnik nie poniósł takich wydatków. Jak wynika z protokołu oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie stwierdzono miejsc służących do magazynowania towarów, jak i przechowywania dokumentacji księgowej. Pomieszczenia pod wskazanym adresem służyły wyłącznie celom mieszkalnym.

Z protokołu kontroli przeprowadzonej w Firmie C wynika, iż A.K. w prowadzonych rejestrach sprzedaży wykazała jedynie 7 z 60 faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Potwierdza to również fakt, iż transakcje te faktycznie nie miały miejsca. Według zeznań A.K. dokumenty były tak skonstruowane, by wprowadzić w błąd organy podatkowe. Wskazać ponadto należy, że w niniejszej sprawie brak jest dowodów dotyczących zamówienia towaru (korespondencji handlowej), tym bardziej, że bardzo duża ilość towaru była rzekomo transportowana do odbiorcy bez zabezpieczenia w postaci fizycznego potwierdzenia zamówienia. Wskazane wyżej okoliczności szczegółowo zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustalenia poczynione przez organy podatkowe znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym.

Zdaniem Sądu w pełni podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż skarżący miał pełną świadomość przyjmowania do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie potwierdzają czynności wykonanej pomiędzy stronami wskazanymi na przedmiotowych fakturach. Podkreślić należy, iż Prokuratura Rejonowa przedstawiła K.N. zarzuty m. in., że w okresie od dnia 01.12.2015 r. do dnia 18.05.2017 r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Zakład B w celu osiągnięcia korzyści majątkowej doprowadził do ujęcia w rejestrach zakupów dla podatku od towarów i usług, faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca figuruje Firma C. Przesłuchany w dniu 21.12.2018 r. w charakterze podejrzanego K.N., po ogłoszeniu zarzutów przyznał się do popełnienia zarzucanego mu przestępstwa. Powyższe, jednoznacznie dowodzi, że strona skarżąca miała świadomość, iż posługuje się fikcyjnymi fakturami VAT.

Dodatkowo podkreślić należy, iż faktury wystawione przez C nie były jedynymi pustymi fakturami, którymi posłużyła się strona skarżąca. W trakcie kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego A oraz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego B ustalono, że podatnik ewidencjonował w rejestrach VAT faktury niedokumentujące faktycznych transakcji, na których jako wystawca figuruje nie tylko A.K., a także inny podmiot w W. Postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec Spółki D, zakończone decyzją ostateczną, wykazało, że rzeczywista działalność tej Spółki polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur.

Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie wskazał żadnych wiarygodnych okoliczności dotyczących weryfikacji firmy C na początku, a także w trakcie współpracy. Gdyby strona skarżąca nie miała świadomości, iż posługuje się pustymi fakturami, to już same takie okoliczności jak: nawiązanie współpracy oraz przeprowadzanie transakcji poprzez M.P. - osobę nie związaną z żadnym z kontrahentów, spotkania z kontrahentem i zapłata za faktury w miejscach publicznych, tj. na giełdach, w restauracjach, na stacjach benzynowych, brak jakichkolwiek dowodów na dokonanie transakcji - powinny wzbudzić uzasadnioną wątpliwości co do prawdziwości tych transakcji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno i precyzyjnie wynika, jakie dowody zostały przyjęte do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jakim dowodom organ odmówił wiarygodności oraz jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji wskazano fakty przemawiające za świadomym uczestnictwem podatnika w transakcjach mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu obrotu towarem, który był przedmiotem oszustwa w podatku VAT. Konsekwencją powyższego było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te zostały w realiach sprawy prawidłowo zastosowane.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, organy dokonały prawidłowej, opartej na bogatym orzecznictwie TSUE wykładni przepisów prawa materialnego i dokonały ich subsumpcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Końcowo powtórzyć należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Dlatego nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego. W związku z powyższym, na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalono skargę.