Uzasadnienie
Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" o nr "[...]", którą orzeczono o odpowiedzialności T.T. – członka zarządu A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok i odsetek od tej zaległości.
Zaległości A Spółki z o.o. z tytułu wymienionego podatku w kwocie 12.235,46 zł oraz odsetki w wysokości 6.892,30 zł na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, zostały określone decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" roku o nr "[...]".
W toku postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności T. T. podnosił, iż kontrola w zakresie prawidłowości naliczania i odprowadzania przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok prowadzona była przez organ kontroli skarbowej w trakcie postępowania upadłościowego. Kontrolę tę zakończono protokołem z dnia 08.09.2000 r., doręczonym Syndykowi masy upadłości. O jej wyniku T.T., jako członek zarządu Spółki nie został powiadomiony ani przez organ kontrolujący, ani przez Syndyka pomimo, że przekazał Jemu w dniu 29.06.2000r. całą dokumentację Spółki A. Nie mógł tym samym odnieść się do ustaleń kontrolujących, ponieważ.
Strona wskazywała, że dołożyła wszelkich starań zmierzających do zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Na koncie upadającej Spółki znajdowały się środki finansowe pozostawione do dyspozycji Syndyka, a oprócz tego Zarząd Spółki pozostawił prawomocne nakazy zapłaty do wyegzekwowania przez Syndyka, np. nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym z dnia "[...]" wobec B.- R. S. na kwotę 35.213,38 zł, czy należność od firmy C Sp. z o.o. na kwotę 78.587,52zł, zabezpieczoną kaucyjnie na hipotece do kwoty 1.349,22 zł.
Podkreśliła, iż zgłoszenie upadłości w czerwcu 2000 roku podyktowane było utratą płynności finansowej, która spowodowana była brakiem możliwości skutecznego egzekwowania należności (w tym prawomocnych nakazów i wyroków sądowych) od dłużników.
Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględniając odwołania strony, jako podstawę prawną powołał art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa. Podniósł, że strona, wobec której orzeczono odpowiedzialność za zaległości A Spółka z o.o., w czasie powstania zobowiązania, była jedynym członkiem zarządu, aż do dnia ogłoszenia upadłości, tj. 28.06.2000 roku., co wynika z odpisu z Rejestru Handlowego.
Termin płatności podatku za 1998 rok minął 31 marca 1999 roku. W dniu 1 kwietnia 1999 roku zobowiązanie podatkowe przekształciło się więc w zaległość podatkową.
Jak podniósł organ II instancji, warunkiem orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości spółki z o.o. jest stwierdzenie, że egzekucja z majątku spółki była bezskuteczna.
Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy ustaliły, że względem Spółki prowadzone było postępowanie upadłościowe.
Z charakteru postępowania upadłościowego wynika, iż stanowi ono egzekucję generalną, której celem jest ujawnienie i spieniężenie całego majątku dłużnika niewypłacalnego oraz równomierne zaspokojenie wierzycieli. Postanowieniem z dnia "[...]" o sygn. akt "[...]", Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy na wniosek zarządu A Sp. z o.o., postanowił ogłosić jej upadłość. Z kolei w dniu 3.11.2000 roku Urząd Skarbowy zgłosił do masy upadłości swoje wierzytelności wobec Spółki, w tym dotyczące między innymi podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok wraz z odsetkami. Postanowieniem z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" Sąd Rejonowy, Wydział Gospodarczy zakończył postępowanie upadłościowe wobec A Sp. z o.o.. W dniu 21.09.2004r. A Sp. z o.o. wykreślona została z KRS. Z uzasadnienia postanowienia z dnia "[...]" wynika, iż dokonano całkowitego spieniężenia masy upadłości oraz wykonano ostateczny plan podziału funduszu.
Z ostatecznego podziału masy upadłościowej dłużnika A Sp. z o.o. na poczet wierzytelności wobec Skarbu Państwa, wypłacono sumę 758,54 zł, która w dniu 9 czerwca 2004 roku wpłynęła na konto Urzędu Skarbowego. Kwota ta została zaksięgowana w całości na zaległość w należności głównej z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok. Pozostała nie uregulowana przez Spółkę zaległość w wysokości 12.235,46 zł.
Ze względu na fakt, iż w wyniku ukończenia postępowania upadłościowego, przedmiotowa zaległość nie została w całości zaspokojona z masy upadłości, a więc egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, należało, zdaniem organu II instancji orzec odpowiedzialność członka zarządu T. T., za nie pokrytą część zaległości podatkowych.
Jak podniósł Dyrektor Izby, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwolnienia od odpowiedzialności, spoczywa natomiast na członku zarządu.
W toku postępowania podatkowego, zarówno w I jak i w II instancji, członek zarządu nie wskazał okoliczności dających podstawę do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na moment powstania zaległości. W szczególności nie wskazał mienia Spółki, z którego Urząd mógłby zaspokoić swe roszczenia na drodze postępowania upadłościowego ani nie udowodnił, że wniosek o upadłość Spółki złożony został we właściwym czasie.
Dołączony do protokołu z dnia 4.02.2005 roku (sporządzonego w Izbie Skarbowej) wykaz należności nieściągalnych z dnia 08.06.2000 roku był sporządzony przez stronę dla Syndyka do prowadzenia postępowania upadłościowego i nie jest nowym dowodem w sprawie w przedmiocie ściągania należności od dłużników Spółki A. Nie był to zatem majątek nie objęty dotychczas egzekucją, nieznany organowi egzekucyjnemu. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. pism Syndyka masy upadłości z: "[...]", "[...]" i "[...]" wynika, iż majątek upadłego składał się głównie z należności dochodzonych od firm znajdujących się w stanie upadłości, zaś kwota uzyskana od Syndyka Upadłości D., pozwoliła tylko na częściowe zaspokojenie należności podatkowych.
Odnosząc się do zarzutu nie powiadomienia członka zarządu o wyniku kontroli przeprowadzonej w trakcie trwania postępowania upadłościowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał natomiast, iż zgodnie z art. 90 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r., Nr 118, poz. 512 ze zm.) z chwilą ogłoszenia upadłości Syndyk obejmuje z samego prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Był więc osobą uprawnioną do otrzymania decyzji. Decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", znak: "[...]" w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok, została zatem skutecznie i zgodnie z prawem dostarczona Syndykowi w dniu 11.09.2000 r.
Ponadto jak wskazuje materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie, członek zarządu wiedział o prowadzonym postępowaniu kontrolnym, dotyczącym Sp. z o.o. A. Był bowiem przesłuchiwany w sprawie, co wynika z decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z "[...]" oraz z decyzji Izby Skarbowej z dnia "[...]", znak: "[...]", wydanej w trybie odwoławczym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego T. T. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzucił rozstrzygnięciom nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, mających wpływ na jej wynik.
W uzasadnieniu podniósł, że organy podatkowe orzekając o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. za rok 1998, pominęły istotną dla sprawy okoliczność, tj. brak dowodu doręczenia skarżącemu jako członkowi zarządu decyzji Izby Skarbowej z dnia "[...]". Pozbawiły Go tym samym możliwości wyczerpania drogi instancyjnej i obrony praw Spółki z o.o. A, jak i swoich jako członka zarządu.
W ocenie skarżącego, brak doręczenia decyzji stanowi wystarczającą przesłankę uzasadniającą wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że skuteczne i zgodne z prawem jest doręczenie decyzji wymiarowych I i II instancji wyłącznie Syndykowi. Syndyk z datą ogłoszenia upadłości obejmuje tylko i wyłącznie majątek i tylko majątkiem zarządza, stosownie do art.173 Prawa upadłościowego i naprawczego (także pod rządami poprzednich przepisów Prawa upadłościowego). Natomiast zarząd spółką nadal pozostaje w gestii zarządu, tj skarżącego.
Nie doręczenie mu decyzji w zakresie podatku dochodowego nie może skutkować jego odpowiedzialnością orzeczoną zaskarżoną decyzją.
Wyrokiem z dnia 20 lutego 2007r. o sygn. akt I FSK 233/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 października 2006r. o sygn. akt I SA/Ol 131/05 oddalający skargę T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia z "[...]". Przekazując sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że trafny jest przede wszystkim zarzut wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.).
Sąd I instancji nie rozstrzygnął bowiem sprawy w jej granicach. Nie będąc związanym granicami skargi złożonej na decyzje organów podatkowych rozszerzających odpowiedzialność podatkową na członka zarządu spółki z o.o. A, ograniczył się jedynie do niektórych elementów stanu faktycznego sprawy. Nie wziął przy tym pod uwagę zarzutów kierowanych pod adresem organów podatkowych podczas całego postępowania, które nie badały wątków wskazujących, w ocenie skarżącego, na przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej. Ograniczając postępowanie sądowe do wąsko przyjętych zarzutów skargi Sąd nie skorzystał z możliwości, jakie daje mu treść art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Podczas kontroli legalności zaskarżonych decyzji nie skorzystano też z możliwości własnej oceny dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, jak choćby postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" o zakończeniu postępowania upadłościowego spółki z o.o. A, a także innych, których treść miała istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu sądowego.
Za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów wskazanych w tym przepisie. Brak w nim bowiem wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia. Pomimo zaś tego, iż strona podnosiła w toku postępowania podatkowego, że na koncie upadającej spółki pozostawały pewne środki pieniężne, a także prawomocne nakazy zapłaty oraz należności wobec innych podmiotów gospodarczych, informacje te nie zostały poddane ocenie.
Jak wskazano w wyroku NSA, sąd I instancji nie dostrzegł, iż w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono istotnych okoliczności, nie tylko takich na które wskazywał skarżący, jak choćby to, czy pozostał majątek upadłego objęty tzw. prawem odrębności, na przykład zastawem rejestrowym. Ustalenie takie zmierza do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z zasadą prawdy materialnej. Jest ono również dla badanej sprawy o tyle istotne, gdyż cena uzyskiwana ze sprzedaży przedmiotu zastawu rejestrowego nie wchodzi do masy upadłości, a zatem nie jest objęta planem podziału.
W konsekwencji, jak podniósł Sąd II instancji, istnienie pewnych składników majątku upadłego nie wyklucza zakończenia postępowania upadłościowego. Brak składników masy upadłości, czego nie dostrzegły organy podatkowe, a także sąd administracyjny I instancji nie jest równoznaczny z brakiem majątku upadłego w ogóle. Co więcej z pisma syndyka masy upadłości A sp. z o.o. na karcie 10 akt administracyjnych wynika wprost, że jest jeszcze majątek, którego syndyk nie będzie obejmował postępowaniem upadłościowym.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż z treści art. 216 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe wynika, że po dokonaniu podziału masy upadłości mogły pozostać określone nadwyżki kwot, które podlegałyby zwrotowi na rzecz upadłego, a więc stanowiłyby w istocie jego majątek. Tymczasem organy podatkowe błędnie postawiły znak równości pomiędzy masą upadłości, a majątkiem upadłego. Pomimo informacji, jakie ze strony skarżącego pojawiły się w trakcie postępowania, wskazujących na istnienie określonych wierzytelności od innych przedsiębiorców, nie wszczęto administracyjnego postępowania egzekucyjnego.
Sąd II instancji podkreślił, iż od chwili uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" o ukończeniu postępowania upadłościowego spółki z o.o. A, nie istniały przeszkody formalne do wszczęcia egzekucji syngularnej przez właściwy organ egzekucyjny. Tego jednak nie uczyniono.
Aby uznać, że zaistniała przesłanka wskazująca, iż egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, formalnie ją przeprowadzając. W związku z tym postępowanie egzekucyjne może zostać umorzone. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego nie musi przesądzać wyłącznie jego umorzenie oraz wydanie postanowienia umarzającego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu. Natomiast dla uznania egzekucji za bezskuteczną, w świetle zgromadzonego w badanej sprawie materiału faktycznego, nie wystarczy aprioryczne stwierdzenie o braku możliwości zaspokojenia roszczenia podatkowego.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, w analizowanym stanie faktycznym, mimo ustania przeszkód formalnych, nie wszczęto postępowania egzekucyjnego, nie wydano też postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Tymczasem jedynie rezultaty działania organu egzekucyjnego, w wyniku którego oczywiste staje się, że w danym stanie faktycznym cały majątek spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela podatkowego, gdyż nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, pozwalają uznać, iż egzekucja wobec spółki stała się bezskuteczna. Jedynie taki stan rzeczy wypełnia znamiona bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, o jakim mowa jest w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego wskazane wyżej okoliczności wskazujące na bezskuteczność wszczętej egzekucji muszą być przedmiotem wnikliwego badania organu egzekucyjnego.
W świetle powyższego należało więc wszcząć postępowanie egzekucyjne mające na celu zaspokojenie przedmiotowej należności publicznoprawnej z majątku upadłego pozostałego po postępowaniu upadłościowym lub wykluczenia istnienia jego składników. Dopiero wyjaśnienie tych kwestii pozwoli ocenić nie tylko trafność zarzutów naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 oraz art. 134, lecz pozwoli następnie dokonać analizy poprawności wykładni oraz właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest art. 108 § 2 i § 3, a także art.116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Za chybione sąd drugoinstancyjny uznał natomiast zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji art. 90 § 1 Prawa upadłościowego, podzielając w tym zakresie argumentację zawartą w wyroku WSA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy sąd pierwszej instancji nie może tym samym formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.
Po dokonaniu z uwzględnieniem wiążącej wykładni NSA ponownej analizy materiałów sprawy podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" narusza bowiem prawo, w sytuacji gdy w postępowaniu podatkowym pominięto istotne okoliczności faktyczne i nie dokonano właściwej oceny dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, jak choćby postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" o zakończeniu postępowania upadłościowego spółki z o.o. A, a także innych, których treść miała istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu sądowego.
Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lutego 2007r., w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono istotnych okoliczności, na które wskazywał skarżący, jak choćby tego, czy pozostał majątek upadłego objęty tzw. prawem odrębności, na przykład zastawem rejestrowym. Ustalenie takie jest zaś dla badanej sprawy o tyle istotne, gdyż cena uzyskiwana ze sprzedaży przedmiotu zastawu rejestrowego nie wchodzi do masy upadłości, a zatem nie jest objęta planem podziału. Organy podatkowe błędnie też postawiły znak równości pomiędzy masą upadłości, a majątkiem upadłego. Pomimo informacji, jakie ze strony skarżącego pojawiły się w trakcie postępowania, wskazujących na istnienie określonych wierzytelności od innych przedsiębiorców, nie wszczęto zaś administracyjnego postępowania egzekucyjnego.
W pełni podzielając powyższe stanowisko należy zgodzić się z argumentacją Sądu II instancji, iż jedynie rezultaty działania organu egzekucyjnego, w wyniku którego oczywiste okaże się, że w danym stanie faktycznym cały majątek spółki nie pozwala na zaspokojenie wierzyciela podatkowego, gdyż nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, pozwalają uznać, iż egzekucja wobec spółki stała się bezskuteczna. Jedynie taki stan rzeczy wypełnia znamiona bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, o jakim mowa jest w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dlatego powołane wyżej okoliczności wskazujące na bezskuteczność wszczętej egzekucji muszą być przedmiotem wnikliwego badania organu egzekucyjnego.
Należy zatem, stosownie do wskazań Sądu II instancji, wszcząć postępowanie egzekucyjne mające na celu zaspokojenie przedmiotowej należności publicznoprawnej z majątku upadłego pozostałego po postępowaniu upadłościowym lub wykluczenia istnienia jego składników i po wyjaśnieniu tych dokonać właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest art. 108 § 2 i § 3 oraz art.116 § 1 Ordynacji podatkowej.
W związku z ponownym postępowaniem organy podatkowe powinny mieć na uwadze, iż niezbędną do wyjaśnienia całokształtu okoliczności sprawy jest, stosownie do wskazań NSA, prawidłowa ocena wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, w tym dowodów z dokumentów znajdujących się już w aktach sprawy, jak choćby postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" o zakończeniu postępowania upadłościowego spółki z o.o. A, a także innych, których treść ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 ust.1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270) Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.