Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 20.02.2007r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. po rozpatrzeniu odwołania E. T. od decyzji z dnia 25.10.2006r. Nr "[...]" Burmistrza Miasta G. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2005r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Z ustaleń Burmistrza Miasta G. wynika, że nieruchomość położona w G. przy ul. "[...]" o powierzchni 99 m2, zabudowana budynkiem mieszkalno-usługowym o powierzchni 295,30 m2, w roku 2005 stanowiła współwłasność E. T., W. S., A. Z. i T. S. oraz K. P. E. T. na podstawie złożonej informacji IN-1 zgłosiła do opodatkowania swój udział we współwłasności tj. budynek mieszkalno-usługowy, na który składała się część mieszkania o powierzchni 73.10 m2, część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 18 m2, część zajęta na prowadzenie działalności oświatowej o pow. 18 m2 i 73,10 m2, grunty o pow. 62 m2. Ustalono, że w budynku mieszkalno-usługowym M. T. na podstawie umów użyczenia zawartych z E. T. w lokalu użytkowym o pow. 18 m2 prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu, nadto w lokalach o pow. 18 m2 i 73,10 m2 prowadzi działalność oświatową. Na pozostałą część udziału we współwłasności składa się część mieszkalna o pow. 73,10 m2, lokal handlowy o pow. 38 m2 oraz piwnica o pow. 37 m2.
Kierując się treścią art. 2, art. 3, art. 4 oraz art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy ustalił od całej nieruchomości zobowiązanie podatkowe. Decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe skierował do wszystkich współwłaścicieli nieruchomości. Powołując się na treść art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z którym zwolnione od opodatkowania podatkiem od nieruchomości są szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli (...) oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych uznał, że to zwolnienie nie przysługuje podatniczce w odniesieniu do części budynku zajętego na działalność oświatową.
W ocenie organu podatkowego, w sytuacji gdy działalność oświatową prowadzi M. T. na podstawie zawartej umowy użyczenia, jako podmiot prowadzący szkołę nie może korzystać ze zwolnienia, gdyż nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
W odwołaniu od powyższej decyzji E. T. zarzuciła organowi pierwszej instancji nieprawidłowości w ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości w części przeznaczonej na działalność oświatową. Podniosła, że w przypadku gdy współwłaścicielem nieruchomości był jej mąż M. T., w której prowadził działalność oświatową interpretacja organów podatkowych była odmienna. Uznano bowiem, że będąc właścicielem budynku, w którym prowadzi się działalność oświatową nie można skorzystać ze zwolnienia od podatku.
Rozpatrując odwołanie E. T. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji, w kwestii braku spełnienia przez skarżącą warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. T. wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, jako naruszającej prawo. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że uznanie przez organy podatkowe, że nie przysługuje jej zwolnienie o podatku od nieruchomości od części nieruchomości wykorzystywanej przez M. T. na działalność oświatową jest naruszeniem art. 81 ustawy o systemie oświaty. Podniosła, że podmioty prowadzące szkoły z mocy tego przepisu zwolnione są z podatku od nieruchomości. Zatem w przypadku gdy szkoła niepubliczna o uprawnieniach szkoły publicznej korzysta z nieruchomości w sposób wyłączny, wykluczający władztwo właściciela nieruchomości, właścicielka tej nieruchomości winna korzystać ze zwolniona podatkowego od części nieruchomości wykorzystywanej pod działalność oświatową.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące braku podstaw prawnych do skorzystania przez E. T. ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje
W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii prawa do skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia określonego w art. art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w sytuacji gdy część nieruchomości stanowiącej jej współwłasność przekazała mężowi na podstawie umowy użyczenia pod działalność oświatową.
Wbrew stanowisku skarżącej w sprawie nie ma zastosowania art. 81 ustawy o systemie oświaty. W brzmieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2002r. nr 9, poz. 84 ze zm.) obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r., wszelkie ulgi i zwolnienia w podatku od nieruchomości (za wyjątkiem przyznanych kościołom i związkom wyznaniowym) regulują wyłącznie przepisy tej ustawy.
Według art. 2 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego z zastrzeżeniem ust. 2, który to ustęp reguluje obowiązek podatkowy ciążący na jednostkach organizacyjnych AWRSP i Lasów Państwowych.
Z powyższego wynika przede wszystkim to, że obowiązkiem podatkowym objęta jest cała nieruchomość lub obiekt budowlany będące własnością osoby fizycznej, osoby prawnej, czy jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej.
Część nieruchomości lub część obiektu budowlanego objęta jest odrębnym obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna jest posiadaczem części przedmiotów opodatkowania.
Inną kwestią jest, wynikająca z uregulowań zawartych w art. 5 pkt 2 ustawy możliwość stosowania, w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania jakim są budynki zróżnicowanych stawek podatku w stosunku do ich poszczególnych części – z uwagi na sposób ich wykorzystywania a także możliwość płacenia niższego podatku ze względu na przewidziane w art. 7 ustawy zwolnienia. Do dnia 31 grudnia 2002r. art. 7, przewidujący zwolnienie przedmiotowe różnych rodzajów nieruchomości, zawierał w pkt 11 klauzulę otwartą, według której zwolnieniu podlegały "nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku na podstawie odrębnych ustaw". Artykułem 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002r. (Dz.U. nr 200, poz. 1683) zmieniono systematykę rozdziału 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i brzmienie szeregu przepisów tego rozdziału, regulującego opodatkowanie nieruchomości.
Zmieniono treść art. 7, dzieląc go na ust. 1 i ust.
2. W aktualnym brzmieniu ust. 1 artykułu zawiera katalog zwolnień o charakterze przedmiotowym, a w ust. 2 zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, które wynikały z innych ustaw. I tak art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy stanowi, że od podatku od nieruchomości zwalnia się szkoły, placówki, zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli - publiczne i niepubliczne, oraz organy prowadzące te szkoły, placówki i zakłady, z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych; zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż działalność oświatowa.
Należy zauważyć, że treść tego przepisu zasadniczo odpowiada treści art. 81 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, w jego brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002r.
Różnica polega na tym, że o ile art. 81 zwalniał od podatków (wszystkich) szkoły i placówki publiczne – zatem zwolnienie nie dotyczyło szkół i placówek niepublicznych – oraz zwalniał organy prowadzące te szkoły i placówki publiczne z opłat z tytułu zarządu, użytkowania lub użytkowania wieczystego nieruchomości szkolnych to w/g art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od podatku od nieruchomości zwolnione są również szkoły i placówki niepubliczne. Druga część tego przepisu, po wyrazie "oraz" powoduje istotne wątpliwości co do zakresu podmiotowego zwolnienia – organów prowadzących te szkoły i placówki.
Przeniesienie treści art. 81 ustawy o systemie oświaty do ustawy podatkowej, jedynie z pominięciem wyrazu "opłat" czyni art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nieczytelnym. Wbrew bowiem wyraźnemu wskazaniu o zwolnieniu od podatku szkół niepublicznych w dalszej części przepisu wymienia się tytuły władania nieruchomościami takie jak zarząd, użytkowanie – właściwe jedynie samorządowym i państwowym jednostkom organizacyjnym a więc szkołom publicznym. Natomiast użytkowanie wieczyste nieruchomości może przysługiwać osobom fizycznym i prawnym, co z kolei nakazuje postawić pytanie, dlaczego osoba fizyczna czy prawna prowadząca szkołę i mająca tytuł do nieruchomości szkolnych – gruntów – w postaci użytkowania wieczystego będzie podmiotowo zwolniona od podatku a osoba fizyczna czy prawna mająca prawo własności nieruchomości już nie.
Powyższe rozważania nie mają jednak istotnego znaczenia dla uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, zajętego w decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia.
Bezsprzecznie bowiem z art. 7 ust. 2 pkt 2 wynika, iż zwolnieniu od podatku podlegają szkoły oraz organy prowadzące te szkoły.
Z punktu widzenia przedmiotowego i podmiotowego zakresu obowiązku podatkowego określonego w art. 2 i art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych chodzi więc o nieruchomości – budynki i grunty szkoły, których właściciel, użytkownik wieczysty, zarządca, użytkownik ma status organu prowadzącego szkołę.
Skoro skarżąca będąca podatnikiem podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 4 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma statusu organu prowadzącego szkołę a w dodatku będący jej współwłasnością budynek w żadnej mierze nie był budynkiem szkoły to nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w odniesieniu do części budynku (dwóch pomieszczeń) użyczonej małżonkowi na cele szkoły.
Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.