Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 30 kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 24 grudnia 2003r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r, w wysokości 81.798 zł I. i J. K. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że J. K. prowadząc działalność gospodarczą w ramach Firmy "A" niezasadnie zaniżył uzyskany przychód o kwotę 110.063,50 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu na kwotę 7.343,20 zł, co spowodowało zaniżenie dochodu o kwotę 117.406,70 zł. Organy podatkowe w toku prowadzonej kontroli podatkowej zakwestionowały również wykazane przez skarżących w załączniku PIT/D do zeznania podatkowego wydatki mieszkaniowe w kwocie 31.972,42 zł poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę budynku mieszkalnego.
W ocenie organów podatkowych wykazane wydatki poniesione zostały na remont i modernizacje istniejącej już substancji budynku mieszkalnego a nie jak wykazali to podatnicy na rozbudowę budynku mieszkalnego. Podkreślono, iż w ramach prowadzonej kontroli dokonano w dniu 30.10.2002r. oględzin, podczas których nie stwierdzono aby dokonano faktycznie budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy strychu lub suszarni, czy innych robót pozwalających na korzystanie z odliczeń w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej. Ustalono, że podatnicy dokonali jedynie remontu i modernizacji już istniejącego budynku mieszkalnego. Powyższe ustalenia w opinii Dyrektora Izby Skarbowej potwierdzają zarówno faktury dotyczące zakupu materiałów i usług budowlanych jak i przedłożony dziennik budowy. Z treści zapisów z dziennika budowy wynika jednoznacznie, iż w 2001r. wykonano remont i modernizację budynku i znajdujących się w nim pomieszczeń mieszkalnych, a nadbudowę wykonano dopiero w 2003r.
Fakt posiadania przez podatnika zezwolenia na rozbudowę nie stanowi zdaniem organów podatkowych wystarczającej podstawy do przyjęcia, że wydatki poniesione na zakup materiałów i usług budowlanych w roku 2001 związane były z nadbudową. Również przedłożona przez podatników opinia autora projektu rozbudowy budynku - A. K. i H. M. posiadającego uprawnienia budowlane stwierdzająca, iż wymiany i przebudowy instalacji elektrycznej, centralnego ogrzewania i wodno-kanalizacyjnej należało dokonać ze względu na projektowaną nadbudowę budynku wskazuje, że nadbudowa ww. budynku była dopiero w fazie projektu. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie stwierdziły żadnych dowodów świadczących o tym, że podatnicy gromadzili jakiekolwiek materiały budowlane w związku z planowaną nadbudową istniejącego budynku mieszkalnego. Kierując się treścią art.27 a ust.1 pkt 1 lit.b-f oraz ust.2 i 3 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe stwierdziły, że wykazane w zeznaniu podatkowym przez I. i J. K. wydatki mieszkaniowe nie podlegają odliczeniu w ramach tzw. "dużej ulgi budowlanej".
Poniesione w roku 2001 wydatki mimo, że zostały zakwalifikowane jako wydatki na remont i modernizację budynku mieszkalnego, w rozpatrywanym przypadku nie podlegają też odliczeniu w ramach ulgi na remont i modernizację budynku mieszkalnego przewidzianej w art.27 a ust.1 pkt 1 lit.g i ust.3 pkt 3 ustawy, ponieważ limit ustalony na odliczenia z tego tytułu na okres trzech lat został w całości wykorzystany przez podatników już w roku 2000.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik skarżących wniósł o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w części dotyczącej odliczenia od podatku dochodowego za 2001r. poniesionych faktycznie wydatków mieszkaniowych. Zarzucił organom podatkowym prowadzącym postępowanie naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.27 a ust.1 lit.e ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art.120 w związku z art.210 § 1 pkt 4 i § 4, art.121, art.122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi wskazuje, że koniecznym warunkiem dokonania nadbudowy jest wykonanie w pierwszej kolejności uzbrojenia w postaci wykonania instalacji elektrycznej, centralnego ogrzewania, kanalizacji i wodnej i połączenia ich ze starą instalacją. Podkreśla, iż wyłącznie planowana nadbudowa budynku była jedynym powodem poniesienia nakładów na przebudowę tych instalacji.
Podnosi, iż pojęcie "nadbudowy" zdefiniowane zostało w art.3 pkt 1a, pkt 6 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane, z treści którego wynika, że nadbudowa jest to wykonywanie obiektu budowlanego wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Nie zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe interpretacją przedstawionych przez skarżących opinii jak i z interpretacją zapisów w dzienniku budowy wskazując, że nadbudowa nie mogła być w fazie projektu, ponieważ projekt został złożony w Starostwie Powiatowym w D. celem uzyskania pozwolenia na budowę, co nastąpiło decyzją z dnia 30.01.2001r. Nielogicznie interpretowany jest również dowód z przesłuchania świadka A. K. Pełnomocnik skarżących wyjaśnia ponadto, że stare instalacje znajdujące się w budynku mieszkalnym mogły nadal funkcjonować, a jedynym powodem poniesienia nakładów na ich przebudowę była planowana w sensie kolejności wykonywania robót budowlanych nadbudowa.
Nie do przyjęcia jest dokonana przez organy podatkowe ocena w zakresie wydatków poniesionych na przebudowę i dodatkowe wybudowanie instalacji kanalizacyjnej wraz ze zbiornikiem bezodpływowym, która obsługuje wyłącznie nadbudowaną cześć mieszkalną.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do stwierdzeń pełnomocnika skarżących w kwestii definicji pojęcia "nadbudowa" wyjaśniono, że ustawa Prawo budowlane wbrew twierdzeniom stron, nie zawiera legalnej definicji tego pojęcia. Nie zawiera takiej definicji również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem zasadne w ocenie organu odwoławczego było przyjęcie potocznej definicji "nadbudowy" ze Słownika Języka Polskiego (PWN 1996r.).
Niezasadne w ocenie organu podatkowego są również zarzuty w sprawie nieprawidłowego zinterpretowania zebranego materiału dowodowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga tylko częściowo jest zasadna.
Na wstępie należy stwierdzić, że Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż nie mogą być uznane za wydatki poniesione na nadbudowę budynku wydatki na zakup materiałów i usług budowlanych, które nie służyły powiększeniu substancji mieszkaniowej, a dotyczyły substancji już istniejącej.
W myśl art. 27a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 podatek dochodowy od osób fizycznych obniżony zgodnie z art.27b tej ustawy o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2 -17, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone między innymi na nadbudowę lub rozbudowę budynku mieszkalnego na cele mieszkaniowe (art.27a ust.1 pkt 1 lit.e), remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego (art. 27a ust.1 pkt 1 lit.g).
Wskazać przy tym należy, że zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w ustawie Prawo budowlane (Dz. U z 2000r. Nr 106, poz. 1126) brak jest legalnej definicji pojęć "nadbudowa", "rozbudowa", "remont", "modernizacja". Zasadnie zatem organy podatkowe przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy posiłkowo odwołały się do potocznej definicji tych pojęć określonej w Słowniku Języka Polskiego (PWN 1996r.), zgodnie z którą przez "rozbudowę" rozumie się powiększenie, rozszerzenie obszaru już zabudowanego, dobudowanie nowych elementów, a przez "nadbudowę" - to co nadbudowano, zaś przez "modernizację" należy rozumieć unowocześnienie, natomiast "remont" to przywracanie wartości użytkowej danego obiektu inaczej naprawa.
Trafnie zdaniem Sądu organy podatkowe oceniły na podstawie materiału dowodowego sprawy, że poniesione przez skarżących wydatki na zakup materiałów wykończeniowych (tj. paneli podłogowych, terakoty, glazury, klamek itp.), stolarki okiennej i drzwiowej, wymiany instalacji elektrycznej, instalacji c.o. wraz z wymianą grzejników związane były z przeprowadzonym remontem i modernizacją istniejącej już substancji mieszkaniowej, a nie jak twierdzili to skarżący z planowaną nadbudową. Niekwestionowane bowiem jest, że w badanym roku podatkowym nie uległa powiększeniu substancja mieszkaniowa, a jedynie zmodernizowano i wyremontowano pomieszczenia mieszkalne już istniejące poprzez wymianę podłóg, drzwi, okien. Za niesłuszne należy również uznać stanowisko skarżących w kwestii poniesionych wydatków na wymianę instalacji elektrycznej jak i instalacji c.o. Wymiana ww. instalacji dokonana została w istniejącej już części mieszkalnej.
Kierując się wyjaśnieniami skarżących, że stara instalacja była sprawna w chwili wymiany należy stwierdzić, że dokonali oni modernizacji istniejących już instalacji (elektrycznej i c.o). Okoliczność, że zmodernizowana instalacja elektryczna i c.o mogła służyć planowanej nadbudowie budynku mieszkalnego nie wpływa zdaniem Sądu na prawidłowość dokonanego zakwalifikowania poniesionego wydatku jako wydatku na remont i modernizację.
Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do podniesionej w odwołaniu kwestii wydatków dotyczących dodatkowo wybudowanej instalacji kanalizacyjnej wraz ze zbiornikiem bezodpływowym, która według wyjaśnień skarżących obsługuje wyłącznie cześć nadbudowaną. Nie wyjaśnienie tej okoliczności stanowi naruszenie zasad prowadzenia postępowania a w szczególności art. 122 w związku z art.187 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, gdyby się okazało, że część kanalizacji i dodatkowy zbiornik został wybudowany wyłącznie dla "obsługi" części nadbudowanej to wydatki na tę część instalacji należałoby uznać za poniesione na nadbudowę budynku. Organ podatkowy powinien więc przeprowadzić postępowanie dowodowe celem ustalenia czy rzeczywiście wybudowana w badanym okresie część instalacji kanalizacyjnej i zbiornik bezodpływowy stanowi urządzenie związane wyłącznie z nadbudowaną później częścią mieszkalną.
Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.