Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 9 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 233/08

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 14.12.2006r., sygn. akt I SA/Ol 519/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w wyniku rozpatrzenia skargi A. J., oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia"[...]" w sprawie określenia A. J. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 33.529 zł.

Organ podatkowy stwierdził, iż w złożonym zeznaniu (PIT-36) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2003, podatnik wykazał m.in. zysk z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w Zakładzie "A" Spółka jawna. W wyniku przeprowadzenia kontroli przez organ I instancji w w/w spółce ustalił, iż koszt uzyskania przychodów w 2003r. został zawyżony o kwotę 96.254,96 zł z tytułu:

1. – przekroczenia limitu na reprezentację i reklamę o kwotę 1.586,41 zł;
2. – wydatków pracodawcy na działalność socjalną w wysokości 6.446 zł;
3. – zaniżenia wartości spisu z natury sporządzonego na dzień 31.12.2003r. o kwotę 7.817 zł, poprzez nie wykazanie w nim rozdzielnicy elektrycznej nn-R38;
4. – zaniżenia wartości spisu z natury, sporządzonego na dzień 31.12.2003r. o kwotę 80.405,55 zł, poprzez nie wykazanie w nim wartości robót w toku wykonanych w 2003r. w Zakładach Mięsnych "B".

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, iż prawidłowo decyzja I instancyjna powoływała się na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej cyt. jako u.p.d.o.f.), rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000r. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), obowiązujące do dnia 31 sierpnia 2003r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475), obowiązujące od dnia 1 września 2003r., albowiem stan faktyczny w przedmiotowej sprawie obejmuje okres w którym doszło do zmian w przedmiocie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000r. i 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wydane zostały w oparciu o delegację ustawową wynikającą z art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f.. Mając na uwadze zamknięty katalog źródeł prawa zawarty w Konstytucji stwierdził, iż podstawę materialno-prawną decyzji może stanowić nie tylko ustawa lecz także przepisy wykonawcze wydane na podstawie i w ramach wyraźnego upoważnienia zawartego w ustawie, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

Powołując się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, iż poniesione przez podatnika w 2003r. koszty związane z realizacją umów zawartych z Przedsiębiorstwem "C" Sp. z o.o. i Zakładami Mięsnymi "B" Sp. jawna nie przyczyniły się do osiągnięcia przychodu w 2003r. Nie mogą więc stanowić kosztów uzyskania przychodów 2003r., będą zaś kosztem z chwilą uzyskania przychodów.

Nadto na podstawie art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. uznał, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów odnosi się także do podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów - u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objęte tymi księgami są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Zasada ta ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z przepisami art. 22 ust. 1, 5 i 6 u.p.d.o.f. oraz przepisami rozporządzenia Ministra Finansów o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Obowiązek sporządzania i wpisywania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności, wynika z § 27 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów Natomiast § 29 ust. 1 tego rozporządzenia stanowił, że podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury, według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Przy działalności usługowej i budowlanej produkcję niezakończoną, zgodnie z § 29 ust. 3 wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich, zużytych do produkcji niezakończonej. Pod pojęciem produkcji niezakończonej, w myśl § 3 ust. 1 lit. e w/w rozporządzenia, uważa się produkcję w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż podatnik we wniesionym odwołaniu nie kwestionował wartości spisu z natury sporządzonego na dzień 31. 12.2003r., w związku z nie wykazaniem w nim rozdzielnicy elektrycznej nn-R38, ustalenia przekroczenia limitu na reprezentację i reklamę oraz wydatków pracodawcy na działalność socjalną.

Skargę na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej złożył pełnomocnik A. J. Pełnomocnik ograniczył się do zarzutów dotyczących braku ujęcia w remanencie końcowym wartości produkcji w toku i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zrzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

1. – art. 2, 92 ust. 1 oraz 217 Konstytucji RP, polegające na oparciu rozstrzygnięcia na normach podstawowych (rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów),
2. – art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię rozszerzającą polegającą na przyjęciu, iż przepis ten nakłada na podatnika obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu danego roku o kwoty wynikające z remanentu końcowego obejmującego roboty w toku,
3. – art.
4. 22. ust 5 i art. 22 ust 6 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi wskazał, że z treści art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż w zakresie remanentu końcowego i początkowego nie mieszczą się roboty w toku. Gdyby ustawodawca chciał umieścić w remanencie roboty w toku wymieniłby je wprost w przepisie tak jak uczynił to m.in. w odniesieniu do wyrobów gotowych.

Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe kształtują podstawę opodatkowania w oparciu o § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r., a więc o normę podustawową, która dodatkowo pozostaje wprost w sprzeczności z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Jego zdaniem przyjmując nawet, iż przedmiotowe rozporządzenie Ministra Finansów mieści się w ramach delegacji ustawowej wskazanej w art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f. to przepisy tam zawarte stanowią wyłącznie normy techniczne dotyczące zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie mogą zmieniać ustawowych zasad określania dochodu.

Skarżący nie zgodził się także ze stwierdzeniem organu II instancji, iż przepis art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. należy interpretować łącznie z przepisami art. 22 ust. 5 i 6 owej ustawy. Przepisy art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. nie mają bowiem zastosowania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie, bowiem dotyczą podatników prowadzących księgi handlowe, a jedynie na zasadzie wyjątku od ogólnej reguły dotyczą podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Ustawodawca w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. uzależnia zastosowanie ust. 5 art 22 od spełnienia warunku, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Warunek ten jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy został spełniony.

Na rozprawie w dniu 14 grudnia 2006r. pełnomocnik skarżącego skorygował w/w pogląd o stwierdzenie, iż "warunek z art. 22 ust. 6 w zw. z art. 22 ust. 5 w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie został spełniony".

Dodatkowo wskazał, iż powołane w uzasadnieniu decyzji, normy dotyczą rozporządzenia które weszło w życie z dniem 1 września 2003r, a więc w trakcie roku podatkowego, a co za tym idzie zgodnie nie mogło w żaden sposób wpływać na elementy kształtujące zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem pozostawałoby to w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP.

Zarzucił też naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego tj: art. 121 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W tak określonym stanie faktycznym i prawnym w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd podzielił pogląd organu, iż art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. nie można interpretować w oderwaniu od art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 u.p.d.o.f., który wprowadza zasady rozliczania kosztów w czasie. W przypadku podatników prowadzących księgi przychodów i rozchodów stosowanie tej zasady uwarunkowane jest prowadzeniem przez nich stale, w każdym roku podatkowym ksiąg w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów objętych księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego.

Zgodnie z powyższym koszty nabycia towarów i usług, poniesione w 2003r., a dotyczące przychodów uzyskanych przez skarżącego w 2004r., winny być potrącone w 2004r. Przy czym Sąd stwierdził, iż w toku postępowania podatkowego podatnik nie kwestionował dokonanego przez organy wyliczenia wartości produkcji w toku. Uznał, iż ewidencja prowadzona przez podatników umożliwiała wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów mających wpływ na przychody roku 2004r.

Nadto Sąd wskazał, że sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych oraz szczegółowy zakresu obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi, reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wydane na podstawie delegacji zawartej w art.24a ust.7 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu delegacji tej Minister Finansów nie przekroczył, uszczegółowił jedynie "warunki jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych", a więc również uszczegółowił elementy spisu z natury. Sąd nie dostrzegł sprzeczności pomiędzy przepisami u.p.d.o.f, a wymienionym rozporządzeniem, dlatego też zarzut naruszenia art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, uznał za niezasadny. Wskazał, że nawet w przypadku braku kwestionowanego zapisu w § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podstawę do wpisania do księgi spisu z natury robót w toku stanowiłby art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Analizując treść przepisów powołanego rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. podkreślił, iż §27 ust. 1 był w zasadzie powtórzeniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Jedyna różnica, to dodanie po wyrazie "półwyrobów", wyrazów "produkcji w toku". Produkcja w toku mieści się zaś w definicji pojęcia produkcji niezakończonej i w związku z powyższym Sąd stwierdził, iż była odpowiednikiem półwyrobów, w przypadku podatników nie będących producentami (wytwórcami).

Powołując się na treść art. 3 pkt 1 lit.e rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazał, iż produkcją niezakończoną jest produkcja w toku oraz półwyroby (półfabrykaty), to jest niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, a także wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem. Półwyroby zostały zaś wprost wymienione w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu kolejnym przepisem, który miał znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy był §28 ust. 3 ww. rozporządzenia zgodnie, z którym spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika.

W §29 ust. 3 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003r. określono natomiast sposób wyceny produkcji niezakończonej przy działalności usługowej i budowlanej objętej spisem z natury.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że spis z natury sporządzany na koniec roku podatkowego winien obejmować również produkcję w toku. Wszystkie bowiem towary stanowiące własność podatnika, niezależnie od tego gdzie się znajdują - w zakładzie podatnika, czy też poza zakładem, pozostają na stanie podatnika i tym samym bezpośrednio wpływają na ustalenie jego dochodu. Dlatego też muszą być ujęte w spisie z natury. Tylko wówczas spis ten będzie odzwierciedlał rzeczywisty stan posiadania podatnika. W konsekwencji powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia art. 24 ust. 2, jak i art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku pełnomocnik A. J. wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i uchylenia decyzji organów obydwu instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania.. Zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez oparcie rozstrzygnięcia o normy podstawowe tj. § 3 pkt 1 lit. e, § 27 ust. 1, § 28 ust. 3 rozporządzenia MF z dnia 26 sierpnia 2003r. w tej mierze w jakiej kształtują podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f, poprzez błędną wykładnię rozszerzającą polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakłada na podatnika objęcia w remanencie końcowym robót w toku, art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f., poprzez błędna wykładnię polegająca na przyjęciu, że u podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów występuje jedynie w roku uzyskania przychodów.

Nadto zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj: art. 141 § 4, art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w odniesieniu do decyzji organu podatkowego wydanej z naruszeniem prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 24.04.2008r. sygn. akt I FSK 375/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Na rozprawie w dniu 9.07.2008 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powołanym wyroku z dnia 24.04.2008 r. sygn. akt I FSK 375/07 Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do szczególnej definicji dochodu ze źródła przychodu zawartej w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. i porównał ją do definicji określonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazał, że zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu dochodem ze źródła przychodów jest osiągnięta w podatkowym roku nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Natomiast z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że w remanencie uwzględniać należy towary handlowe, materiały (surowce) podstawowe i pomocnicze, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpadki. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przepisów u.p.d.o.f. nie wynika obowiązek uwzględniania w remanencie "produkcji w toku". Zaś użyte w analizowanym przepisie określenie "półwyroby" nie jest równoznaczne z określeniem "produkcja w toku", co znajduje potwierdzenie w § 3 pkt 1 lit. e i § 27 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 26.08.2003r., które "produkcję w toku" wymieniają obok "półwyrobów" ("półfabrykatów")l. Odwołując się do treści art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, oraz do treści upoważnienia wynikającego z art. 24 a ust. 7 u.p.d.o.f Sąd stwierdził, że Minister Finansów upoważniony był do określenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków jakim powinna odpowiadać księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, szczegółowy zakres obowiązków związanych z prowadzeniem księgi, a także terminy zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Minister Finansów nie został upoważniony do tworzenia innej, w stosunku do wymienionych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. kategorii towarów, materiałów czy wyrobów podlegających spisowi z natury. Wprowadzenie zatem w § 27 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 26.08.2003r., obowiązku sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury "produkcji w toku", stanowiło przekroczenie delegacji ustawowej.

Wyjątkowe zdefiniowanie dochodu zawarte w art. 24 ust. 2 tej ustawy, odnosi się do podatników osiągających dochód z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Dochodem w takim przypadku jest różnica między przychodem a kosztem uzyskania powiększona lub pomniejszona o różnicę remanentową. W takim przypadku dochód odzwierciedla faktyczny obraz prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód oblicza się w skali roku podatkowego, a zatem sporządzenie remanentu i ustalenie różnicy remanentowej zezwala na ustalenie faktycznego dochodu za dany okres roku podatkowego. Wartość towarów, surowców, wyrobów, braków i odpadków ma istotny wpływ na wielkość różnicy remanentowej, a w konsekwencji na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wartość "produkcji w toku" wprowadzonej rozporządzeniem MF to nie tylko wartość materiałów wymienionych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. bezpośrednio zużytych do tej produkcji, ale także wartość różnego rodzaju usług, kosztów pracowniczych w ustawie nie wymienionych. Mając na uwadze taką treść art. 24 ust. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Naczelny Sąd Administracyjny instancji stwierdził, że Minister Finansów w rozporządzeniem z dnia 26.08.2003r. przekroczył delegację ustawą wynikającą z art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f..

Zatem w sytuacji gdy rozporządzenie inaczej kształtuje obowiązki podatnika niż ustawa, Sąd ma prawo w konkretnej sprawie pominąć normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z konstytucją RP i wydać rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie Konstytucji RP i ustawy.

Powołując art. 22 ust. 4 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zasadą jest, że koszty uzyskania przychodu potrącane są tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zaś odstępstwo od tej zasady przewidziane w ust. 5 i 6 ww. artykułu ma zastosowanie do podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe oraz tylko do tych podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, którzy prowadzą je w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego (metoda memoriałowa).

Podzielając stanowisko strony co do możliwości wyboru przez podatnika metody ewidencjonowania kosztów Sąd stwierdził, że w skardze kasacyjnej brak jest wskazania wybranej metody oraz brak zarzutu usankcjonowania przez Sąd pierwszej instancji nieuwzględnienia tej metody w zaskarżonej decyzji. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia, że przywołana przez Sąd pierwszej instancji treść art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. ma jakikolwiek wpływ na kierunek orzeczenia, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. prze błędną jego wykładnię.

Mając na uwadze przytoczoną wykładnię prawa należy podkreślić, że:

Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475) w zakresie, w jakim nakłada na podatników obowiązek uwzględnienia w spisie z natury "produkcji w toku" został wydany z przekroczeniem upoważnienia zawartego w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f.

W związku z tym przepis ten w powyższym zakresie jako naruszający art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji zostaje pominięty przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

Wobec szczegółowego omówienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji w zakresie zasad ustalania dochodów dla celów opodatkowania przez podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów nie ma potrzeby ich ponownego przytaczania.

Należy jedynie zauważyć, że w kwocie 80.405,55 zł, która została ustalona przez organy podatkowe jako wartość "produkcji w toku" i w związku z tym nie uznana za koszt uzyskania przychodów mieszczą się m.in. wartości usług podwykonawców, usługi transportowej, wynagrodzeń pracowników oraz wartości urządzeń i materiałów.

Według art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. tylko te ostatnie pozycje powinny być ujęte w remanencie końcowym Spółki jawnej.

Dla stwierdzenia, czy pozostałe wartości zaliczone do "produkcji w toku" będą stanowiły koszt uzyskania przychodu roku 2003 konieczne jest poczynienie ustaleń faktycznych, których organy nie prowadziły ze względu na oparcie rozstrzygnięcia na zakwestionowanym przepisie rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r.

Kwestią istotną w sprawie nie jest bowiem wykładnia art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 4, art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. a jednoznaczne stwierdzenie na podstawie analizy ksiąg podatkowych, która zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów będzie miała zastosowanie w sprawie.

O ile księgi Spółki jawnej spełniały ten warunek, że ciągle, w każdym roku prowadzone były w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do danego roku, to oczywiście również pozostałe pozycje zakwestionowanych kosztów nie będą stanowić kosztów podatkowych w związku z bezspornym faktem uzyskania przychodów w 2004r.

Natomiast w przypadku stwierdzenia, że do potrącalności kosztów uzyskania przychodów należałoby zastosować zasadę wynikającą z art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. trzeba ustalić, czy koszty te zostały faktycznie poniesione a nie tylko zaewidencjonowane na podstawie otrzymanych faktur.

Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania (art. 122 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. a o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.