Uzasadnienie
Skarga A.M. (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (dalej: "Kolegium", "SKO") utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta (dalej: "organ I instancji") z 17 stycznia 2023 r. nr PO.3120.1.4257.2023, w sprawie podatku od nieruchomości na 2023 r. w kwocie 5.460 zł.
W decyzji organu I instancji przyjęto, że przedmiot opodatkowania stanowią: budynek mieszkalny związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 101 m², budynki mieszkalne o powierzchni 200,85 m2 oraz grunty w kategorii pozostałe o powierzchniach: 1.186 m2, 2.149 m2, 728 m2 i 729 m2. Dla budynku mieszkalnego związanego z działalnością gospodarczą przyjęto stawkę 26,17 zł/m2, dla budynków mieszkalnych stawkę 0,90 zł/m2, a dla gruntów pozostałych stawkę 0,55 zł/m2.
W odwołaniu od tej decyzji strona podniosła, że budynek mieszkalny o powierzchni 101 m2 nie powinien być traktowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż nastąpiła likwidacja sklepu z powodu cofnięcia zezwolenia na sprzedaż alkoholu, o czym organ I instancji miał wiedzę.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Kolegium oceniło, że podnoszona przez stronę okoliczność braku wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej pozostaje irrelewantna /obojętna/ wobec obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości według stawek jak dla działalności gospodarczej. Uznało bowiem, że skoro nieruchomość ta mogła być potencjalnie wykorzystywana do działalności gospodarczej, to uznać ją należało za związaną z prowadzeniem tej działalności, niezależnie od tego, czy dana nieruchomość była (czy jest) związana z czerpaniem przychodów. Związek z działalnością gospodarczą, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu.
Kolegium zauważyło, że strona złożyła w 2003 r. informację o nieruchomościach i obiektach budowalnych objętych opodatkowaniem (dalej: "Informacja"), gdzie wymieniła budynek mieszkalny o powierzchni 101 m2 jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazało, że strona, pomimo stosownych pouczeń w tym przedmiocie, nigdy nie złożyła korekty tej informacji, gdyż za taką nie może być uznane pismo strony z 27 sierpnia 2018 r., w którym domaga się korekty w podatku od nieruchomości w związku z "wygaśnięciem koncesji na alkohol i zamknięciem sklepu spożywczego". Zdaniem SKO pismo to nie mogło skutecznie zainicjować postępowania w tym przedmiocie, bowiem nie stanowiło informacji, która mogłaby zostać potraktowana jako aktualizacja stanu posiadania powierzchni podlegających opodatkowaniu. Kolegium podało, że na podstawie Informacji z 2003 r. stronie naliczany był podatek od nieruchomości przez kolejne lata podatkowe, włącznie z latami 2018-2022.
Ponadto Kolegium podniosło, że strona prowadzi działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1991 r. Na przestrzeni lat działalność ta miała różne profile, a obecnie jest związana z obiektami noclegowymi, turystyką, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami, gastronomią, sprzedażą samochodów. Podało, że posiadane przez stronę zezwolenie na sprzedaż alkoholu (w okresie maj 2011 r. - maj 2013 r.) stanowiło jeden z wielu rodzajów prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Zauważyło, że w aktach sprawy znajduje się protokół kontroli WIOS w Olsztynie z 31 marca 2017 r., z którego wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą związaną z wynajmem pokoi, powierzchni magazynowych, sprzedażą odzieży i bezdotykową myjnią samochodową. Wyjaśniło, że organ podatkowy nie jest władny ustalać rzeczywistej funkcji budynku, tj. analizowania jego faktycznego wykorzystania. W tych okolicznościach Kolegium oceniło, że podatek od nieruchomości w tej sprawie został ustalony zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 70; dalej: "u.p.o.l.").
W skardze (uzupełnionej w piśmie z 20 lipca 2023 r.) skarżący wniósł o uchylenie decyzji Kolegium zarzucając "bezpodstawne naliczenie opłat".
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie oraz o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Podtrzymało przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Granice rozpatrywanej sprawy wyznacza treść przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki lub ich części. Wysokość stawek podatku od nieruchomości dla budynków wynika z art. 5 ust. 1 u.p.o.l., w którym przyjęto, że rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:
- 2) od budynków lub ich części:
- a) mieszkalnych - 1,00 zł 8 od 1 m2 powierzchni użytkowej,
- b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 28,78 zł 9 od 1 m2 powierzchni użytkowej.
Z akt sprawy oraz z decyzji SKO wynika, że budynek opodatkowany sporną podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, został w ewidencji budynków sklasyfikowany jako budynek mieszkalny położony w I. przy ul. [...] (K-8). W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom Kolegium, nie zachodziła potrzeba dokonywania przez organ podatkowy samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku.
Skarżący jest osobą fizyczną, a ponadto jest też przedsiębiorcą. Potwierdza to wydruk z CEIDG (K-5). W takiej sytuacji zastosowanie podwyższonej stawki podatku wymagało wyjaśnienia, czy sporny budynek w okresie objętym decyzją wchodził w skład majątku prywatnego skarżącego, czy też należał do tej części jego majątku, która była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Przynależność budynku do majątku niesłużącego prowadzeniu działalności (majątek prywatny) wyklucza opodatkowanie podwyższoną stawką podatku. Organ powinien więc ustalić, czy w budynku położonym w I. przy ul. [...] w okresie objętym decyzją (2023 r.) funkcjonuje sklep (czy został zlikwidowany) oraz czy jest tam prowadzona inna działalność gospodarcza. W takiej sytuacji budynek, sklasyfikowany jako mieszkalny, nie byłby budynkiem, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., opodatkowanym według stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy (stawki dla podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej).
W ocenie Sądu opodatkowanie omawianego budynku podwyższoną stawką nastąpiło przedwcześnie, bez należytego ustalenia stanu faktycznego, a przede wszystkim z naruszeniem prawa materialnego. Organy podatkowe przyjęły bowiem błędne założenie, że skoro skarżący jest przedsiębiorcą, to sam fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej jest okolicznością wystarczającą do zastosowania podwyższonej stawki podatku, bez względu na to, czy rzeczywiście wykorzystuje w działalności omawiany budynek. Organ nie wziął bowiem pod uwagę dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: SK 13/15 z 12 grudnia 2017 r. (Dz.U.2017.2372) i SK 39/19 z 24 lutego 2021 r. (Dz.U.2021.401).
W wyroku SK 13/15 TK uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zaś w wyroku SK 39/19 uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Wyroki te dotyczą sytuacji, w których podatnik występuje w obrocie prawnym nie tylko jako przedsiębiorca, posiadający majątek firmowy, służący prowadzeniu działalności gospodarczej, lecz ponadto występuje w obrocie prawnym także w innych rolach i w związku z tym dysponuje także majątkiem prywatnym. Takie sytuacje mogą dotyczyć głównie, chociaż nie tylko osób fizycznych, które oprócz majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej mogą posiadać także majątek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec takich właśnie podmiotów zakwestionowana została w wyrokach TK konstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że samo posiadanie gruntu przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zatem w przypadkach, w których oprócz działalności gospodarczej podatnik przejawia inne rodzaje aktywności, należy odejść od literalnej interpretacji omawianego przepisu, wymagającej jedynie ustalenia faktu posiadania przez podatnika gruntów, ale także należy badać ich związek z prowadzoną działalnością.
Dlatego tak ważne dla prawidłowej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest ustalenie statusu podmiotu uznanego za podatnika podatku od nieruchomości, tj. czy podatnik występuje w obrocie prawnym tylko jako przedsiębiorca, czy też uczestniczy w nim także w innych rolach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r. III FSK 4061/21 (Baza CBOSA) słusznie zauważył, powołując się na ww. wyroki TK, że "posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l.", a następnie, kierując się treścią użytych w ustawie u.p.o.l. pojęć: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz: wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, wywiódł, mając na względzie definicje działalności gospodarczej zawarte w ustawach o swobodzie działalności gospodarczej oraz o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa u.p.d.o.f.") - że przez działalność gospodarczą należy rozumieć "działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.d.p.o.f." Ponadto NSA stwierdził, że zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicję gruntów (oraz budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą) należy rozumieć jako dążenie ustawodawcy do ograniczenia kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań.
Zauważył przy tym, że "jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej", zaś w realiach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uznał, że "w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej". NSA zwrócił także uwagę na to, że "okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą.
W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika - przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą", co prowadzi do wniosku, że tego rodzaju nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu według najwyższych stawek.
Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób ustalić, czy taka właśnie sytuacja wystąpiła w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Wiadomo, że skarżący jest przedsiębiorcą i osobą fizyczną. Nie wiadomo zaś, czy omawiany budynek w okresie objętym decyzją (2023 r.) wchodzi w skład prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa (czy służy faktycznemu prowadzeniu działalności), czy jest jedynie składnikiem prywatnego majątku skarżącego. Bez wyjaśnienia tej okoliczności niemożliwe jest przejście do ustalenia właściwej stawki podatku od nieruchomości na 2023 r. Wyjaśnienie tej istotnej kwestii nie jest, zdaniem Sądu, możliwe w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy (K-4) protokół Wojewódzkiej Inspekcji Ochrony Środowiska, po pierwsze dlatego, że pochodzi z okresu wcześniejszego (2017 r.) niż okres objęty decyzją (2023 r.), po drugie zaś dlatego, że opisano w nim okoliczności niezwiązane z rozpatrywaną sprawą.
Ponadto z decyzji organu I instancji wynika, że skarżący jest właścicielem dwóch budynków, nie wynika jednak ani z tej decyzji, ani z decyzji SKO, którego z tych budynków dotyczy spór.
W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując organ do wyjaśnienia stanu faktycznego w powyższym zakresie, przy zastosowaniu zaprezentowanej w wyroku wykładni prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., tj. z uwzględnieniem wskazanych przez Sąd wyroków Trybunału Konstytucyjnego oraz z zastosowaniem zasady prawdy materialnej zawartej w art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Dodać należy, że Kolegium zbyt dużą wagę przykłada do zaniedbania złożenia przez skarżącego informacji o nieruchomościach. Oczywiście, skarżący powinien to uczynić, jednak w ramach toczącego się postępowania podatkowego, z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej, zawartą w art. 122 Op (organ podatkowy w toku postępowania podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym). Organ samodzielnie ustala więc prawidłową podstawę opodatkowania. Niezłożenie ww. Informacji byłoby istotne jako inspiracja do wszczęcia postępowania z urzędu, z uwagi na błędne wskazanie podstawy opodatkowania, ewentualnie miałoby znaczenie dla określenia terminu, do którego możliwe jest wydanie decyzji podatkowej. Zaniechanie skarżącego nie zwalnia jednak organu z obowiązku dokładnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy, zgodnie z wyżej przytoczonym art. 187 § 1 Op.
Powołane przez Kolegium wyroki NSA: III FSK 3960/21 oraz III FSK 3325/21 (Baza CBOSA) nie są adekwatne do stanu faktycznego rozpatrywanej obecnie sprawy, gdyż zapadły w innych stanach faktycznych, w których przedmiotem opodatkowania jest budynek niemieszkalny, wprowadzony przez przedsiębiorcę do środków trwałych bądź taki budynek, który jest w części wykorzystywany do działalności gospodarczej.
Mając na względzie powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "ppsa").
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 w zw. z art. 210 § 2 ppsa.