Uzasadnienie
E K i J K (dalej w skrócie: skarżący, podatnicy, strony) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: Kolegium, SKO) z "[...]"r. nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości łącznego zobowiązania podatkowego za 2017 r.
Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, decyzją z "[...]" r. Prezydent O (dalej zwany "organem I instancji") – powołując m.in. art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1-2, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz.201), dalej "O.p.", oraz art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 poz. 1785 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." - wymierzył skarżącym na rok 2017 zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie "[...]" zł.
Jak wynika z decyzji z "[...]"r. organ I instancji przyjął (dokonując przy tym stosownych obliczeń), że w skład zobowiązania podatkowego wchodzi:
- 1) podatek rolny w kwocie "[...]" zł,
- 2) podatek od nieruchomości w kwocie "[...]" zł,
- 3) podatek leśny w kwocie "[...]" zł,
W obszernym uzasadnieniu decyzji organ I instancji przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy. Odnośnie podatku rolnego i podatku leśnego organ I instancji wyjaśnił, że przyjął do opodatkowania powierzchnie wskazane w sentencji decyzji, wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ przedstawił następnie powierzchnie poszczególnych użytków rolnych i gruntów leśnych (w obrębie "[...]" i "[...]"), w zakresie których ciążył na skarżących obowiązek podatkowy w podatku rolnym i podatku leśnym. Organ wskazał ponadto, że uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 13d ust. 1 ustawy o podatku rolnym, zwolnił z urzędu od podatku grunty orne, łąki i pastwiska, będące w posiadaniu skarżących oznaczone jako klasa V i VI oraz grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Organ I instancji nie znalazł natomiast podstaw do zwolnienia z podatku leśnego lasu (o łącznej powierzchni "[...]" ha) dzierżawionego przez skarżących.
Wyjaśnił bowiem, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku leśnym, zwolnieniu z podatku podlegają lasy z drzewostanem w wieku do 40 lat, a z informacji przekazanej organowi przez Agencję Nieruchomości Rolnych wynika, że drzewostan na gruntach dzierżawionych przez skarżących można zaliczyć do IV-V klasy wieku, co odpowiada przedziałowi wiekowemu odpowiednio 61-80 i 81-100 lat.
Odnośnie podatku od nieruchomości organ I instancji podał, że skarżący są współwłaścicielami położonej przy ul. L w O działki gruntu nr "[...]" (obręb "[...]"), sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe (B), pastwiska klasy czwartej (Ps IV) i nieużytki (N), na której posadowione są budynki oznaczone identyfikatorami "[...]" i "[...]" o funkcji produkcyjnej, usługowej i gospodarczej dla rolnictwa. Organ wyjaśnił, że powierzchnię użytkową tych budynków, przyjętą za podstawę ich opodatkowania za 2017 rok ustalono w oparciu o protokoły oględzin ww. nieruchomości przeprowadzonych w 2010 r. i w 2011 r. (w ramach postępowania wymiarowego za 2009 r.).
Ponadto organ wskazał, że z oświadczenia stron z dnia "[...]"r. wynika, że w dniu "[...]"r. zakończono prace remontowe, w wyniku których powierzchnia użytkowa budynku nr "[...]" zwiększyła się do "[...]" m2. W piśmie złożonym w dniu "[...]"r. strony wskazały, iż w styczniu 2017r. zakończono modernizację budynku obory "[...]", w wyniku której powierzchnia użytkowa tego budynku zwiększyła się do "[...]" m2. Ustalając podstawę opodatkowania budynków posadowionych na działce nr "[...]" na 2017 r. organ podatkowy uwzględnił zatem zmianę powierzchni użytkowej budynku nr "[...]", o której strony poinformowały w piśmie z dnia "[...]"r. i przyjął do opodatkowania łączną powierzchnię użytkową tych budynków wynoszącą "[...]"m2. Odnosząc się zaś do pisma z dnia "[...]"r, organ podatkowy wyjaśnił, iż zmiana ta nie ma wpływu na wysokość podstawy opodatkowania budynków w 2017r. ze względu na treść 6 ust. 2 u.p.o.l.
Organ wskazał następnie, że skarżący są współwłaścicielami lokalu mieszkalnego nr "[...]" położonego w budynku mieszkalnym (budynek dworu "[...]"), z którym związany jest udział w gruncie "[...]" w częściach wspólnych budynku i we współwłasności działki gruntu nr "[...]" (obręb "[...]") o powierzchni "[...]" m2 oraz lokalu mieszkalnego nr "[...]", z którym związany jest udział "[...]" w częściach wspólnych budynku i we współwłasności działki gruntu nr "[...]". Wobec powyższego na lokal nr "[...]" przypada cześć działki gruntu o powierzchni "[...]" m2, a na lokal nr "[...]" część działki gruntu nr "[...]" o powierzchni "[...]" m2. Powierzchnię lokalu nr "[...]" – "[...]" m2 (licząc razem z częściami wspólnymi budynku) i powierzchnię lokalu nr "[...]" – "[...]" m2 organ przyjął, jak wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, za podstawę opodatkowania zgodnie z danymi zawartymi w informacji IN-l złożonej przez podatników.
Grunt o powierzchni "[...]" m2 (część działki nr "[...]") przypadający na lokal nr "[...]" oraz grunt o powierzchni "[...]" m2 związany z lokalem nr "[...]" w 2017 roku zwolniono z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l.
Ponadto organ I instancji zrelacjonował, że skarżący władają także nieruchomościami pochodzącymi ze zlikwidowanego Państwowego Przedsiębiorstwa Gospodarki Rolnej w K o nazwie Gospodarstwo Rolne G położonymi na terenie O (umowa dzierżawy z dnia "[...]"r. zawarta z Agencją Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy w O, działającą jako reprezentant Skarbu Państwa). Na podstawie ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy ustalił, że w 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały grunty będące w posiadaniu podatników na podstawie ww. umowy o łącznej powierzchni "[...]" m2. Przedmiotem dzierżawy były także grunty sklasyfikowane jako nieużytki (N) o łącznej powierzchni "[...]"m2 oraz grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz) o łącznej powierzchni "[...]" m2. Pozostałe dzierżawione grunty stanowią użytki rolne (grunty orne, łąki, pastwiska, rowy, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych) i lasy, które podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym i podatkiem leśnym.
Organ wskazywał również, że ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP wynika, że J K prowadzi od "[...]" r. działalność gospodarczą, a jako główne miejsce wykonywania działalności wskazał adres: ul. L w O. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy, w tym oświadczeń podatników oraz ewidencji środków trwałych wynika, że w 2017 roku podatnicy na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywali budynek oznaczony numerem ewidencyjnym "[...]" o powierzchni użytkowej "[...]" nr', budynek nr "[...]" o powierzchni "[...]" m2 i budynek nr "[...]" o powierzchni użytkowej "[...]" m2 i "[...]" m2 i od "[...]" r. budynek obory nr "[...]" o powierzchni użytkowej "[...]" m2. Jako związane z działalnością gospodarczą przyjęto powierzchnię gruntów pod zabudową ww. budynków.
W związku z powyższym w stosunku do powierzchni użytkowej budynków, tj. "[...]" m2 i gruntów o powierzchni "[...]" m2, a od lutego do grudnia 2017 r. w stosunku do gruntu o powierzchni "[...]" m2 organ podatkowy zastosował stawki najwyższe, przewidziane dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z oświadczeniami podatników pozostałe budynki (posadowione na działce "[...]" w obrębie "[...]", sklasyfikowanej jako B - tereny mieszkaniowe), tj. "[...]" (do stycznia 2017 r.) i "[...]" w "[...]" r. nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, a służyły wyłącznie działalności rolniczej. Jak wskazano na wstępie, budynki oznaczone numerami ewidencyjnymi "[...]"; "[...]" położone przy ul. L (działka "[...]", obręb "[...]") posiadają funkcję produkcyjną, usługową i gospodarczą dla rolnictwa. Z przedstawionej przez strony ewidencji środków trwałych za rok 2012,2013 i 2014 wynikało, że amortyzacji, w ramach prowadzonej przez J K działalności gospodarczej, nie podlegały inne budynki, poza budynkami "[...]" i "[...]" oraz "[...]" wykorzystywanymi do działalności gospodarczej. W piśmie z dnia "[...]" r. podatnicy wskazali zaś, że w latach 2016-2018 środki trwałe nie uległy zmianie w stosunku do lat wcześniejszych.
Z akt spawy w ocenie organu podatkowego wynikało, że w 2017 r. podatnicy, poza częścią działki nr "[...]" znajdującą się pod zabudową budynków "[...]" i "[...]" oraz powierzchnią "[...]" m2 przeznaczoną na obsługę budynku "[...]" i powierzchnią "[...]" m2 przeznaczoną na dojście do budynku nr "[...]" wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie wykorzystywali innych gruntów do prowadzenia działalności gospodarczej.
Organ I instancji przeprowadził obszerne rozważania na temat możliwości zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zwolnienia od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Podał, że decyzją "[...]" r. do rejestru zabytków Województwa W pod numerem "[...]" wpisano zespół dworsko-folwarczny położony przy ul. L w O. Wskazał, że z decyzji tej wynika, że obejmuje ona siedem budynków, tj. dwór, chlewnię, dwa magazyny zbożowe, oborę murowaną, stajnię i stodołę oraz otoczenie zespołu dworsko - folwarcznego w G, w postaci obszaru pod zabudową wymienionych budynków od zachodu, północy i południa do granicy 10 m od zabudowań objętych ochroną, od wschodu wzdłuż ogrodzenia obejmującego ogród należący do folwarku. Dodał, że wpisane do rejestru zabytków są budynki nr "[...]" i budynek dworu "[...]" (budynek położony przy ul. L, w którym podatnicy posiadają lokal mieszkalny nr "[...]" i "[...]"). Na podstawie mapy ewidencyjnej ustalono ponadto, że obszar zabudowy pokrywa się z granicą działki nr "[...]" i "[...]".
Zdaniem organu I instancji w przedmiotowej sprawie spór dotyczył tego, czy budynki i grunty wpisane do rejestru zabytków były w 2017 r. utrzymywane i konserwowane przez skarżących zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, co jest jednym z warunków ich zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Organ I instancji ocenił, że z przepisów art. 5 i art. 36 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2067 ze zm.), (dalej jako u.o.o.z.) określających obowiązki ciążące na posiadaczach zabytków, wyodrębnić można dwa zasadnicze kryteria, jakie należy brać pod uwagę dokonując oceny, czy zabytek jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków – pierwsze kryterium, to kryterium legalności podejmowanych przy zabytku działań, drugie zaś, to stan utrzymania zabytku. Organ wywiódł, że z art. 5 u.o.o.z. jasno wynika, że prawidłowo utrzymany obiekt zabytkowy powinien znajdować się w dobrym stanie technicznym, co oznacza, że prace restauratorskie, konserwatorskie i roboty budowlane powinny być wykonywane na bieżąco.
Zauważył bowiem, że omawiane zwolnienie podatkowe ma na celu m.in. zrekompensowanie właścicielowi nieruchomości zabytkowej ciążących na nim szczególnych obowiązków i ograniczeń w korzystaniu z nieruchomości, powodujących ograniczenia w gospodarczym wykorzystaniu nieruchomości i czerpaniu zysków z jej posiadania. Przyjął więc, że w sytuacji, gdy obiekt zabytkowy wymaga remontu, a właściciel nie podejmuje określonych działań mających na celu poprawę jego stanu, to nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy organ I instancji stwierdził na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący od momentu nabycia zespołu dworsko-folwarcznego podejmują działania mające na celu przystosowanie budynków i dziedzińca folwarku do potrzeb prowadzonej działalności rolniczej i agroturystycznej. Wyraził przypuszczenie, że działania te z pewnością mają również na celu zapobieżenie degradacji posiadanych gruntów i budynków, co skarżący podkreślają w pismach kierowanych do organu. Podał, że z dokumentów konserwatorskich wynika, że początkowo, to jest do 2005 r. skarżący prowadzili prace naprawcze w budynkach w oparciu o uzyskiwane pozwolenia konserwatorskie, jednakże w okresie późniejszym, to jest do 2017 r. skarżący zrealizowali szereg prac budowlanych bez pozwolenia organów konserwatorskich, w wyniku których część budynków wchodzących w skład zespołu uległa licznym przekształceniom.
Organ I instancji szczegółowo opisał stan techniczny i roboty budowlane wykonane w poszczególnych budynkach i na gruncie wchodzącym w skład zespołu. Odwołał się także do pism organów konserwatorskich z lat 2011-2018, z których wynika, że skarżący nie wypełniają w sposób prawidłowy obowiązków wynikających z przepisów o ochronie zabytków, gdyż przeprowadzili w posiadanych budynkach prace remontowe bez wymaganych pozwoleń konserwatorskich, a stan zachowania budynków jest niedostateczny. Podał także, że postanowieniem z "[...]" r. Wojewódzki Konserwator Zabytków odmówił skarżącemu wydania zaświadczenia potwierdzającego, że budynki wchodzące w skład zabytkowego zespołu dworsko-folwarcznego w latach 2011-2014 były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Organ wskazał także, że WKZ w O "[...]"r. ponownie odmówił stronom wydania zaświadczenia potwierdzającego, ze zespół dworsko-folwarczny położony przy L w O jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami prawa.
W tych okolicznościach organ I instancji stwierdził, że z uwagi na zrealizowanie prac budowlanych bez pozwolenia konserwatora zabytków w budynkach (nr "[...]" i "[...]") i na działce nr "[...]", a także z uwagi na niedostateczny stan utrzymania chlewni (nr "[...]") i stodoły (nr. "[...]") skarżącym nie przysługuje zwolnienie od podatku w zakresie ww. budynków i działki gruntu nr "[...]". Organ stwierdzał, również, że w zakresie budynków nr "[...]" i nr "[...]" oraz budynku "[...]" od lutego 2017r., stronom nie przysługuje zwolnienie podatkowe z uwagi na zajęcie tych budynków na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ podkreślił że materiał dowodowy nie wskazuje, aby na działce "[...]" do końca 2017 roku strony podejmowały działania naruszające przepisy ustawy o ochronie i opiece nad zabytkami, dlatego organ przyjął, że w 2017r działka gruntu "[...]" była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a tym samym stronom przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości w zakresie części działki "[...]" przypadającej na udział "[...]" w prawie własności związany z lokalem "[...]" i udział "[...]" związany z lokalem nr "[...]".
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji. Powołaną na wstępie decyzją z "[...]" r. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu SKO przedstawiło w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy i podstawy prawne ustalenia należności podatkowych. W ocenie Kolegium oś sporu w niniejszej sprawie stanowiło ustalenie czy podatnicy spełniają przesłanki przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego od budynków wchodzących w skład zabytkowego zespołu dworsko - folwarcznego.
SKO podało, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłankami zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowanymi w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. są zatem: wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków; utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków). Z powyższego wyłączono części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że dwie pierwsze ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego to przesłanki pozytywne, których wystąpienie warunkuje uzyskanie prawa do zwolnienia. Trzecia z nich to przesłanka negatywna, a jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego.
Kolegium podkreśliło, że warunkiem koniecznym uzyskania wnioskowanego zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości w oparciu o materiały przedstawione przez stronę bądź informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie. Przy czym spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie niespełnienie wskazanego kryterium również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Niemniej w toku postępowania podatkowego należy wykazać, czy przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej przesłanki skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku. SKO wskazało, że omawiane przepisy o ochronie zabytków to przepisy ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2017 r., poz. 2187 ze zm.), dalej u.o.o.z.
Organ odwoławczy przedstawił treść art. 3 pkt 6, 7 i 8, art. 5, art. 36 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 8, art. 38 u.o.z. oraz powołał się na wyrok WSA w Łodzi z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 471/15. Podał, że wymóg zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku nieruchomego ma charakter bezwzględny i zupełny, nie podlega też stopniowaniu. Oznacza to, że stwierdzenie uchybienia obowiązkom dysponenta zabytku w powyższym zakresie, określonym w przepisach o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wyklucza uznanie spełnienia warunku zwolnienia nawet wtedy, gdy równocześnie dysponent ów wykonuje pewne (inne) czynności, które mogą być objęte pojęciem "opieki nad zabytkiem" w rozumieniu art. 5 u.o.z.
Kolegium za prawidłowe uznało stanowisko organu I instancji co do konieczności oceny, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami u.o.z., nie zaś czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym kierunku. Oceniło, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał wskazuje, że nie była sprawowana prawidłowa opieka nad ww. obiektami w 2017 r., a to oznacza, że w 2017 r. nie wystąpiła druga przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.z. (tj. utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków), warunkująca omawiane zwolnienie od podatku. Kolegium zauważyło, że Wojewódzki Konserwator Zabytków w pismach z "[...]"r., "[...]"r., "[...]"r. i "[...]" r. wskazał, że zespół dworsko - folwarczny nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w 2018 r., oraz opisał stan elementów składowych ww. zespołu.
W ocenie Kolegium z pism WKZ z "[...]" r., "[...]" r., "[...]" r. i "[...]" r. wynika, że właściciele budynków wchodzących w skład zabytkowego zespołu dworsko - folwarcznego wykonywali prace przy ww. obiekcie bez stosownych pozwoleń, wymaganych ustawą o ochronie i opiece nad zabytkami. Konserwator dodał, mając na względzie aktualny stan zachowania poszczególnych budynków, że właściciele nie wypełniali należycie wszystkich obowiązków nałożonych na nich przez ustawę, a tym samym budynki wchodzące w skład ww. zespołu nie są i nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.
Jak wywodzono dalej organ pierwszej instancji wyciągnął prawidłowe wnioski i właściwie przyjął, że w 2017 roku stronom nie przysługiwało zwolnienie z podatku od nieruchomości w zakresie budynków i działki gruntu nr "[...]". Udowodnił bowiem, że w stodole, w stajni, w oborze i w budynku dworu (nr "[...]","[...]") i na działce nr "[...]" zrealizowano prace budowlane bez pozwolenia konserwatora zabytków, a ponadto stan utrzymania chlewni był niedostateczny (nr "[...]"). Prowadzenie w zabytkowych budynkach i na gruncie wpisanym do rejestru zabytków prac bez pozwolenia konserwatora zabytków stanowiło naruszenie przepisu art. 36 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Kolegium wskazywało, że w przypadku budynku chlewni organ podatkowy prawidłowo uznał, iż budynek ten nie może być zwolniony z podatku od nieruchomości ze względu na zły stan utrzymania budynku. Niedostateczny stan utrzymania stwierdzono również w przypadku budynku stodoły ("[...]").
Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji, że powyższe okoliczności, były wystarczające do stwierdzenia, że budynki nr "[...]" (do stycznia 2017r.) i "[...]" oraz działka nr "[...]" nie były w 2017 roku utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków. Natomiast w zakresie budynków nr "[...]" i "[...]" oraz budynku "[...]" od lutego 2017r., stronom nie przysługiwało zwolnienie podatkowe ze względu na zajęcie tych budynków na prowadzenie działalności gospodarczej.
Na tym tle organ uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Zdaniem Kolegium, także pozostałe ustalenia organu I instancji w niniejszej sprawie, dotyczące opodatkowania gruntów, budynków i budowli podatkiem od nieruchomości, czy ustalenia dotyczące podatku rolnego i podatku leśnego są prawidłowe i niesporne w sprawie. Konkludując Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego, stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, a organ I instancji dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował.
W skardze na powyższą decyzję Kolegium, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, powtarzając, co do zasady zarzuty z petitum odwołania.
Zaskarżonej decyzji zarzucali naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego, tj.:
- - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 u.o.z. poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż niemożność udzielenia stronie zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od nieruchomości wynika z niewypełnienia przez podatników przesłanki konserwacji i utrzymania budynku, a także poprzez błędne utożsamianie konserwacji i utrzymania budynku wyłącznie z realizacją czynności faktycznych,
- - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że do oceny spełnienia przez podatników warunku ustawowego zwolnienia zbędne jest istnienie punktu odniesienia tej oceny; tzn. stanu zachowania zabytku w dacie objęcia go we władanie przez podatników;
- 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- - art. 122, 187 § 1 i 3, art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności niewzięcie pod uwagę działań podatników mających na celu utrzymywanie zabytku w jak najlepszym stanie, w tym podjęcia współpracy z konserwatorem dzieł sztuki oraz zainicjowania i trwania postępowań administracyjnych niezbędnych do zrealizowania inwestycji budowlanej przy zabytku oraz podjęcia czynności faktycznych mających na celu zabezpieczenie zabytku przed degradacją;
- - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę zwolnienia od podatku od nieruchomości z uwagi na brak jego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków pomimo braku uprzedniego zastosowania jakichkolwiek sankcji za niewłaściwe utrzymywanie zabytku, w tym grzywny lub wydania decyzji w trybie art. 45 u.o.z., powodując utratę zaufania podatników do organu podatkowego.
- - art. 121, 122, 191, 210 § 4 O.p. poprzez zaistnienie istotnych braków w zakresie uzasadnienia decyzji SKO, skutkujące brakiem możliwości ustalenia w oparciu o uzasadnienie zaskarżonej decyzji, czy organ odwoławczy zbadał zarzut błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego przez organ I instancji, względnie poprzez błędne przyjęcie przez Kolegium, że jest to kwestia bezsporna.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy podatnicy mogli skorzystać, ze zwolnienia wynikającego z art. 7 ust.1 pkt. 6 u.o.p.l., zgodnie z którym zwalnia się od podatku grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Jak wywodzili skarżący zawarta w art. 5 u.o.z. definicja "opieki nad zabytkami" stanowi otwarty katalog czynności, które winien podejmować dysponent zabytku, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "w szczególności". Podany w tym przepisie wykaz czynności nie jest wyczerpujący, co oznacza, że także inne działania dysponenta zabytku mogą być uznane za przejaw opieki nad zabytkiem, a ocena zakresu działań koniecznych w ramach sprawowania opieki nad zabytkiem musi być dokonywana z uwzględnieniem realiów konkretnego przypadku, w tym stanu zabytku i sposobu jego wykorzystywania. Powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1080/17 i stwierdzono, że sam fakt zainicjowania szeroko zaplanowanych robót remontowych i konserwatorskich spełnia przesłankę utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami.
Wyjaśniono, że tego rodzaju działania podjęli skarżący, gdyż nawiązali współpracę z konserwatorem dzieł sztuki, z którego pomocą zbadano zabytek, określono jego stan i potrzeby z uwagi na wymogi konserwatorskie oraz zainicjowano niezbędne postępowania administracyjne przed Prezydentem Miasta oraz Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków. Zarzucono, że powyższa okoliczność wcale nie została odpowiednio zbadana przez organy podatkowe, które nie badały, czy według stanu na rok 2017, skarżący podjęli przy spornym zabytku niezbędne z punktu widzenia ochrony zabytków działania inne niż fizyczne wykonanie odpowiednich prac.
Jakkolwiek skarżący zgodzili się, że dla objęcia omawianym zwolnieniem podatkowym nie wystarczy wykonanie przez podatników jakichkolwiek prac na nieruchomości, to w niniejszej sprawie nie wolno zapominać jakiego ogromu prac wymaga przedmiotowy zabytek, jak również nie powinna umykać okoliczność, że gdyby nie nabycie tego zabytku przez skarżących i wykonane przez nich (być może w pewnym stopniu niedoskonale) prace, uległby on niewątpliwie istotnej degradacji. Podkreślili przy tym, że dotychczas organy nadzoru konserwatorskiego nie nałożyły na nich żadnej sankcji za niewłaściwe utrzymywanie zabytku, a w świetle takiej bezczynności organów, stosowanie spóźnionej sankcji w postaci odmowy zastosowania zwolnienia od podatku uznali za działanie burzące zaufanie podatników do organu podatkowego.
Końcowo skarżący podnieśli, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji wyraźnie zakwestionowali prawidłowość obliczenia wszystkich należności objętych zaskarżoną decyzją, a mimo to SKO nie badało powyższego zarzutu w ogóle albo oczywiście błędnie uznało, iż jest to kwestia bezsporna, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. i zasady dwuinstancyjności postępowania. Ocenili, że niemożność ustalenia w sposób jednoznaczny, czy organ II instancji w ogóle zbadał zarzut dotyczący prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję jako niemożliwą do merytorycznej weryfikacji.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniosło, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważyło wszystkie argumenty podniesione przez skarżących na etapie postępowania odwoławczego. Wyjaśniło, że w celu zweryfikowania trafności rozstrzygnięcia Prezydenta przeprowadzono z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Kolegium oceniło, że ustalenia organu I instancji dotyczące opodatkowania budynków i budowli oraz gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości były prawidłowe. Za poprawne uznało także ustalenia tego organu dotyczące gruntów podlegających podatkowi rolnemu i podatkowi leśnemu wyjaśniając, że przedmioty te zostały opodatkowane zgodnie z ewidencją gruntów i nie było potrzeby przeprowadzania w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania. Za chybiony Kolegium uznało tym samym zarzut dotyczący niezbadania prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego zaznaczając, że trudno odnieść się do tak sformułowanego zarzutu skargi, tym bardziej, że pełnomocnik skarżących nie rozwinął tego wątku.
W ocenie Kolegium nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż organy obu instancji podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w oparciu o dowody nie budzące wątpliwości ustaliły, że w 2018 r. nie była sprawowana prawidłowa opieka nad obiektami zabytkowymi.
SKO oraz skarżący wnieśli o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym (k. "[...]" i "[...]" akt sądowych).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga nie była zasadna.
Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., na wniosek stron, skarga wniesiona w niniejszej sprawie została rozpoznana w trybie uproszczonym.
Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analiza treści tego przepisu wskazuje, że ustanawia on zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym, a jedną z przesłanek zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków. Obejmuje ono grunty i budynki charakteryzujące się szczególną cechą, a mianowicie tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane do rejestru zabytków. Z uwagi na taką konstrukcję tej przesłanki zwolnienia, ocena jej zaistnienia zależy od zaistnienia okoliczności prawnych - wpisania do rejestru zabytków i okoliczności faktycznych - utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1814/19 wypowiedział się w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków, wskazując, że nie każdy zabytek korzysta ze zwolnienia.
Zwolnienie ma zastosowanie jedynie do gruntów i budynków stanowiących zabytki i objętych jedną z form ochrony prawnej, o której mowa w art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2067 z późn. zm.- zwanej dalej "u.o.o.z."), tj. wpisem do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zatem nie każdy zabytek - w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.o.o.z., tj.: nieruchomość lub rzecz ruchoma, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową - będzie mógł korzystać ze zwolnienia. Chodzi jedynie o zabytki objęte ochroną prawną polegającą na wpisie do rejestru zabytków.
Ponadto z uwagi na zakres zwolnienia, dotyczący jedynie gruntów i budynków, jedną z przesłanek pozytywnych zastosowania zwolnienia jest indywidualny wpis do rejestru zabytków tych przedmiotów. Należy podkreślić, że wyrażenie "indywidualnie" trzeba rozumieć w odniesieniu do poszczególnych elementów zakresu przedmiotowego opodatkowania podlegających zwolnieniu, czyli odrębnie do gruntu i odrębnie do budynku. Zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków znajduje zatem zastosowanie, gdy wpis tych przedmiotów do rejestru zabytków ma charakter indywidualny. Rejestr zabytków zawiera indywidualne dane każdego zabytku (miejscowość, nazwa ulicy, numer posesji, nr księgi wieczystej).
W związku z tym każda decyzja o wpisie ma indywidualny charakter, ponieważ dotyczy konkretnej nieruchomości. Jeżeli do ewidencji wpisany jest konkretny grunt, to podlega on zwolnieniu, co nie obejmuje budynku czy też budynków. Budynek taki może być zwolniony, kiedy też jest przedmiotem wpisu do ewidencji. Zwolnieniem nie są natomiast objęte różnego rodzaju budynki znajdujące się na gruncie zwolnionym z opodatkowania. W realiach niniejszej sprawy decyzją z "[...]" r. wpisano do rejestru zabytków województwa W pod obecnym numerem "[...]" (wcześniej "[...]") zespół dworsko - folwarczny położony przy ul. L w O - siedem budynków: dwór, chlewnię, dwa magazyny zbożowe, oborę murowaną, stajnię i stodołę oraz otoczenie zespołu dworsko - folwarcznego w miejscowości G. A zatem został spełniony pierwszy warunek zwolnienia. Drugim koniecznym warunkiem zwolnienia przedmiotowego jest wykazanie, że utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiada wymogom prawa.
Spełnienie wskazanego kryterium również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Warunek zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku nieruchomego ma charakter bezwzględny i zupełny, nie podlega też stopniowaniu. Oznacza to, że stwierdzenie uchybienia obowiązkom dysponenta zabytku w powyższym zakresie, określonym w przepisach o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wyklucza uznanie spełnienia warunku zwolnienia nawet wtedy, gdy równocześnie dysponent ów wykonuje pewne (inne) czynności, które mogą być objęte pojęciem "opieki nad zabytkiem" w rozumieniu art. 5 u.o.z..
W ocenie organów podatkowych, warunki zwolnienia od podatku od nieruchomości spełnione zostały jedynie w zakresie działki nr "[...]", na której posadowiony jest budynek dworu, a tym samym stronom przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości w zakresie części działki nr. "[...]" przypadającej na udział "[...]" w jej prawie własności związany z lokalem nr. "[...]" i udział "[...]" związany z lokalem nr "[...]".
Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał wskazuje, że nie była sprawowana prawidłowa opieka nad pozostałymi obiektami objętymi ochrona konserwatorską w 2017 r., a to oznacza, że w 2017 r. nie wystąpiła druga przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.z. (tj. utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków), warunkująca omawiane zwolnienie od podatku. Wojewódzki Konserwator Zabytków w piśmie z "[...]"r. (k. "[...]" akt administracyjnych) jednoznacznie wskazał, że zespół dworsko - folwarczny nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, oraz opisał stan elementów składowych ww. zespołu. Prawidłowo zatem Kolegium uznało, że skarżący jako właściciele budynków wchodzących w skład zabytkowego zespołu dworsko - folwarcznego wykonywali prace przy ww. obiekcie bez stosownych pozwoleń, wymaganych ustawą o ochronie i opiece nad zabytkami.
Konserwator wskazał, mając na względzie aktualny stan zachowania poszczególnych budynków, że właściciele nie wypełniali należycie wszystkich obowiązków nałożonych na nich przez ustawę, a tym samym budynki wchodzące w skład ww. zespołu nie są i nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.
Prawidłowo więc przyjęto, że skarżącym nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości w 2017 r. w zakresie ww. budynków i działki gruntu nr "[...]". Prowadzenie w zabytkowych budynkach i na gruncie wpisanym do rejestru zabytków, prac bez pozwolenia konserwatora zabytków stanowi naruszenie przepisu art. 36 u.o.o.z.
Natomiast w zakresie budynku nr "[...]" i "[...]" oraz budynku "[...]" od lutego 2017r, w których również prowadzono prace bez pozwolenia, zwolnienie podatkowe nie przysługuje stronom ze względu na zajęcie tego budynków na prowadzenie działalności gospodarczej.
W konsekwencji sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego za skuteczne. Zakres postępowania dowodowego jest determinowany treścią norm prawa materialnego, w tym przypadku normą art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest oparcie się organu podatkowego na informacji wojewódzkiego konserwatora zabytków. Właściwym organem do oceny w tym przedmiocie jest wojewódzki konserwator zabytków, którego opinia korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2020 r., sygn.. akt I SA/Łd 757/19). Takie postępowanie należy uznać za właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem tym sposobem organ podatkowy uzyskał miarodajny i wiarygodny materiał dowodowy uzasadniający bądź negujący możliwość skorzystania przez podatnika z wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnienia od podatku od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14; wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2017 r. I SA/Kr 530/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl).
W rezultacie za polemikę z prawidłowo zebranym i ocenionym materiałem dowodowym należy uznać ocenę postępowania organów, która została przedstawiona w treści skargi. Według strony skarżącej zawarta w art. 5 u.o.z. definicja "opieki nad zabytkami" stanowi otwarty katalog czynności, które winien podejmować dysponent zabytku, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "w szczególności". Organ odwoławczy nie kwestionował tych czynności. Natomiast wskazał, że zrealizowano prace budowlane bez pozwolenia konserwatora zabytków w stodole, w stajni, w oborze i w budynku dworu (nr "[...]" i "[...]") i na działce nr "[...]", a ponadto stan utrzymania budynków chlewni (nr "[...]") i stodoły ("[...]") jest niedostateczny. Wojewódzki Konserwator Zabytków w postanowieniach z "[...]" r. nr "[...]" i z "[...]" r. nr "[...]" (k. "[...]" akt administracyjnych) odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego, że zespół dworsko - folwarczny jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.
Skarżący wykonywali roboty budowlane przy obiektach wchodzących w skład ww. zabytkowego zespołu budynków, na które nie otrzymali stosownych pozwoleń organu konserwatorskiego. Ten stan rzeczy jednoznacznie stwierdził również Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego w postanowieniu z "[...]" r. nr "[...]" (k. "[...]" akt administracyjnych). Zły stan zachowania zabytków wynika również z pisma WKZ z "[...]" r. nr "[...]" (k. "[...]"). W konsekwencji nie można zgodzić się z zarzutami skargi w przedmiocie naruszenia norm prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony na podstawie całokształtu zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego.
Na marginesie wskazać należy, że bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostają sformułowane w skardze argumenty dotyczące złego stanu technicznego budynków wchodzących w skład zespołu dworsko-folwarcznego w chwili ich nabycia i związanego z tym ogromu prac, jakie należy wykonać, czy też braku nałożenia na skarżących jakiejkolwiek sankcji przez organy nadzoru konserwatorskiego za niewłaściwe utrzymanie zabytku. Okoliczności te nie mają bowiem znaczenia w świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Z punktu widzenia przesłanek do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego istotny jest bowiem skutek, a więc to, czy budynek jest utrzymany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie samo dążenie do osiągnięcia tego celu (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1699/17, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Chybiony jest wreszcie zarzut błędnego uzasadnienia decyzji. Spełnia ona bowiem wszystkie warunki określone w przepisie art. 210 § 4 o.p. Wbrew zaś twierdzeniom skarżących, w odwołaniu od decyzji organu I instancji zakwestionowano jedynie lakonicznie sposób obliczenia zobowiązania podatkowego przez organ I instancji nie wskazując w tym zakresie żadnych konkretnych uwag. Wymaga jednak podkreślenia, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium zawarło ocenę co do prawidłowości ustaleń organu I instancji w niniejszej sprawie, a dotyczących opodatkowania gruntów, budynków i budowli podatkiem od nieruchomości, czy ustaleń dotyczących podatku rolnego i podatku leśnego. W skardze nie sformułowano zaś konkretnych zastrzeżeń co do obliczenia zobowiązania podatkowego, co uniemożliwia bliższe odniesienia się do tego zarzutu. Sąd nie dostrzegł z urzędu błędów w tym zakresie, podobnie jak i innych naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a., uzasadniałaby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.