Uzasadnienie
W dniu 24 września 2007r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za miesiąc sierpień 2007r., w rozliczeniu której M. J. wykazała kwotę 3.300 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 976 zł.
Ustalono, iż kwota 3.300 zł dotyczy podatku naliczonego związanego z nabyciem środka trwałego według faktury z dnia 2 kwietnia 2007r. Nabycie przedmiotowego środka trwałego rozliczone zostało w deklaracji VAT-7 za maj 2007r., w której strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 3.837 zł, jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, gdyż w maju 2007r. nie wykonała czynności opodatkowanych.
Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007r. w kwocie 3.300 zł w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia i określił termin zwrotu w ciągu 180 dni. Powołując art.87 ust.2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej ustawa VAT), organ stwierdził, iż skoro za miesiąc maj 2007r. podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych i przeniósł kwotę podatku naliczonego do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy, to nie ma podstaw do dokonania zwrotu za miesiąc sierpień 2007r. w terminie 60 dni.
W odwołaniu od opisanej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art.120, 121 §1, 123, 125, 139§1, 165§ 2, 274b§1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz niewłaściwe zastosowanie art.86 ust.19, art.87 ust.1, 2 i 3 ustawy VAT.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy podkreślił, iż użyty w art.87 ust.1 ustawy VAT zwrot "w okresie rozliczeniowym" w powiązaniu z art.87 ust.2 ww. ustawy, oznacza, że tylko w miesiącu, w którym podatnik deklaruje nabycie towarów zaliczanych do środków trwałych, może ubiegać się o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług w terminie 60 dni. Realizacja zagwarantowanego w art.87 ust.2 ustawy VAT uprawnienia może odbyć się tylko na warunkach przewidzianych w art.87 ust.1, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym zadeklarowano nabycie środka trwałego i rozliczono podatek od towarów i usług z tym związany. Skoro zatem strona w miesiącu sierpniu 2007r. nie zakupiła środków trwałych, to nie mogła skutecznie domagać się zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni od złożenia deklaracji za miesiąc sierpień 2007r.
Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził, że odmienna od stanowiska strony ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego, nie uzasadnia stawiania organowi I instancji zarzutu obrazy art.121§1 i 123 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że nie doszło do naruszenia art.139§1 Ordynacji, gdyż organ I instancji nie przekroczył dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy, a nadto przed upływem terminu do dokonania zwrotu w ciągu 60 dni od złożenia deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2007r. wydał zaskarżoną decyzję. Nie naruszono także art.165§2 Ordynacji, gdyż postępowanie w sprawie zostało wszczęte na wniosek strony w dniu złożenia deklaracji za miesiąc sierpień 2007r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w wyniku postępowania sprawdzającego nie stwierdzono nieprawidłowości, co do kwoty zwrotu, wobec czego nie było konieczności wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc, za który złożono deklarację. Organ nie był tez zobligowany do wydania postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających.
W skardze na powyższą decyzję M. J. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie art.87 ust.1, 2, 3 ustawy VAT przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię oraz naruszenie art. 120, 121 §1, 123, 125, 139§1, 165§ 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej po przeprowadzeniu postępowania pomijającego czynny udział strony. Zdaniem skarżącej art.87 ust.1 należy interpretować w ten sposób, że nadwyżką powstałą w danym okresie rozliczeniowym, będącą wynikiem porównania podatku należnego (tj. podatku w stosunku, do którego powstał w danym okresie rozliczeniowym obowiązek podatkowy) z podatkiem naliczonym (którego wysokość częściowo wynika z nadwyżki z poprzedniego okresu), podatnik może każdorazowo swobodnie dysponować poprzez zwrot całości lub części nadwyżki na konto bądź wykazanie jej do przeniesienia.
W art.87 ust.2 i 3 ustawy VAT ustawodawca określił natomiast maksymalne terminy zwrotu przez organ nadwyżki wykazanej w deklaracji. 60-dniowy termin zwrotu uzależniono jedynie od związku jaki zachodzi między podatkiem naliczonym, a przedmiotem zakupu. Fakt przeniesienia podatku naliczonego na następny okres rozliczeniowy nie pozbawia go tego związku, co prowadzi do wniosku, że możliwy jest w tej sytuacji zwrot podatku w terminie 60 dni. Skarżąca zakwestionowała również możliwość rozstrzygnięcia przedmiotowej kwestii w formie decyzji administracyjnej. Podniosła, że organ I instancji nie zapewnił jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez brak formalnego zawiadomienia o toczącym się z urzędu postępowaniu i przez to ograniczył jej udział jedynie do ostatniego etapu postępowania, tj. wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdziła, że wniosek o zwrot różnicy podatku nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, o którym mowa w art.165§1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wbrew wywodom zawartym w zaskarżonej decyzji złożenie deklaracji VAT-7 nie jest żądaniem strony wszczęcia postępowania w rozumieniu art.165§1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że zachodzi konieczność zbadania zasadności zwrotu określonej kwoty podatku naliczonego we wskazanym w deklaracji terminie, niezbędne jest wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie. Zdaniem Sądu złożenie deklaracji było wyłącznie "żądaniem" zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni, który następuje w drodze czynności materialno-technicznych organu podatkowego. Czynności takie nie zmierzają do wydania decyzji w sprawie podatkowej, czyli nie mieszczą się pod pojęciem "postępowania podatkowego", w którym powstają indywidualne zewnętrzne akty administracyjne, konkretyzujące prawa i obowiązki m.in. podatników.
W dziale V Ordynacji podatkowej ustawodawca wprowadził konkurencyjny wobec postępowania podatkowego (dział IV Ordynacji) i kontroli podatkowej (dział VI Ordynacji) tryb postępowania – czynności sprawdzające. Z założenia tego trybu wynika, że ujawnienie w ramach czynności sprawdzających uchybień formalnych winno skutkować dokonaniem korekty deklaracji.
Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ wezwał podatnika, powołując się na art.274 §1 Ordynacji podatkowej, do złożenia wyjaśnień w sprawie lub korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2007r., wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji poddał w wątpliwość. Mianowicie organ stwierdził, że: "Przy wykazaniu tylko sprzedaży opodatkowanej stawką 22% brak możliwości dokonania zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, kwotę z poz.56 należy wykazać w poz.58, tj. kwota do zwrotu w terminie 180 dni lub w poz.59 tj. kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy." (k.2 akt administracyjnych).
W ramach czynności sprawdzających, jako trybu najmniej sformalizowanego, organy podatkowe mogą dokonać wstępnej oceny poprawności deklaracji. Wątpliwości mogą zostać w toku czynności sprawdzających wyjaśnione. Wówczas poprawność deklaracji może zostać potwierdzona albo też organ może stwierdzić, że jego wątpliwości były zasadne. Jeżeli podatnik składający deklarację zgodzi się z organem i skoryguje deklarację, to zbędne będzie wszczynanie postępowania podatkowego. W przeciwnym jednakże wypadku – gdy podatnik nie podzieli stanowiska organu podatkowego odnośnie jego wątpliwości co do poprawności deklaracji – organ winien wszcząć postępowanie podatkowe na podstawie art.165 §1 Ordynacji podatkowej. Tylko po przeprowadzeniu postępowania podatkowego będzie mógł wydać decyzję w sprawie. W takim przypadku będzie to jedyny tryb, w którym organ może zakwestionować poprawność deklaracji. Czynności sprawdzające nie służą bowiem do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podatnikiem składającym deklarację, a organem podatkowym. Przy czym wskazać należy, iż żaden przepis nie stanowi, że wątpliwości organu co do poprawności deklaracji mogą ograniczać się wyłącznie do wysokości zobowiązania wskazanego w deklaracji.
W rozpoznanej sprawie organ I instancji wezwał podatnika do skorygowania deklaracji VAT-7 za sierpień 2007r. w zakresie terminu zwrotu podatku od towaru i usług. Odmowa złożenia korekty deklaracji zakończyła postępowanie sprawdzające. Nie ma zatem innego trybu – poza postępowaniem podatkowym – który umożliwi organowi podatkowemu przedstawienie swojego stanowiska co do poprawności deklaracji i dokonania oceny sytuacji prawnej podatnika.
Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że postępowanie podatkowe jest postępowaniem sformalizowanym, stwierdzić należy, że dopiero doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego powoduje, że podejmowane przez organ podatkowy czynności zmierzające do wydania decyzji, wywołują określone skutki prawne.
W niniejszej sprawie, wobec wydania decyzji bez uprzedniego wszczęcia postępowania, organ naruszył art.165 §1 Ordynacji podatkowej oraz zasady ogólne postępowania podatkowego określone w art.120-129 Ordynacji. Wobec braku wszczęcia postępowania podatkowego nie można stwierdzić naruszenia art.139 §1 Ordynacji.
Niezasadne jest natomiast stanowisko skarżącej, iż kwestia będąca przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie nie może być rozstrzygnięta w formie decyzji, ponieważ z art.207 §1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jest to podstawowa forma rozstrzygnięcia. W myśl tego przepisu organ orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Doktryna prawa administracyjnego wypracowała pojęcie sprawy administracyjnej. Stanowi ją przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku administracyjno prawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot niepodporządkowany organizacyjnie temu organowi. Powyższe wskazuje, że w niniejszej sprawie możemy mieć do czynienia ze sprawą administracyjną, jeżeli zostanie ona formalnie wszczęta, albowiem może dojść do przewidzianej w przepisach prawa materialnego konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.87 ust.1, 2 i 3 ustawy VAT stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, spór nie dotyczy wykładni, ale subsumcji prawa materialnego. Dlatego też dopiero po ustaleniu stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania podatkowego z zagwarantowaniem przysługujących stronie praw, możliwe będzie dokonanie tej subsumcji.
Z powyższych względów, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzec należało jak w punkcie I wyroku. Na zasadzie art. 152 wymienionej ustawy orzeczono natomiast o zakresie niewykonywania uchylonego postanowienia.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art.200 i art. 205§2 w zw. z §4 tejże ustawy, uwzględniając uiszczony wpis sądowy i opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego ustalone zgodnie z §2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz.2075).