Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. i G. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"r., Nr "[...]", odmawiającej zwrotu kwoty podatku VAT od niektórych wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z robotami budowlanymi - w łącznej wysokości 8.237,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej były następujące ustalenia i wnioski:
S. i G. K. wnioskiem z dnia 29.06.2006r. wystąpili o zwrot niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową budynku mieszkalnego:
- po zakończeniu inwestycji - położonej na działce nr "[...]", w miejscowości W. - w wysokości 1.703zł,
- raz w roku - położonej na działce nr "[...]", w miejscowości D. - w wysokości 6.534zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpoznaniu wniosku stwierdził, że stronie nie przysługuje zwrot, ponieważ ponosząc wydatki na zakup materiałów budowlanych związanych z budową budynków mieszkalnych, dokonywała tych czynności jako podatnik podatku od towarów i usług, w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem [(art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468) i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.)].
W odwołaniu od decyzji podatnicy zakwestionowali stanowisko organu I instancji. Podkreślili, iż działania związane z budową budynków mieszkalnych zmierzały w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkaniowych, gdyż zamieszkują oddzielnie u swoich rodziców. Wyjaśnili, iż przyczyną zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym był brak odpowiedniego dostępu do wody pitnej, natomiast sprzedaży nieruchomości z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego - była bliskość przebiegu "[...]".
Stwierdzili, że czynności związane z prowadzeniem budowy budynków mieszkalnych, nie zmierzały w celu ich sprzedaży i osiągnięcia z tego tytułu zysku. Według odwołujących się, z dwóch sprzedaży dokonanych w dniach: "[...]"r., "[...]" r., ciężko jest wyinterpretować powtarzalność działań oraz częstotliwość w ich podejmowaniu, co niezbędne jest by działania te uznać za ukierunkowane na cel gospodarczy.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał, iż ustawa z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym reguluje zasady zwrotu osobom fizycznym części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych przez te osoby w związku z budową i remontem budynku mieszkalnego lub jego części, którego zwrot finansowany jest z budżetu państwa. Dodał również, że zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, budynkiem mieszkalnym jest budynek lub jego część, służące zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast według art. 3 ust. 1 pkt 3 w/cyt. ustawy, osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z budową budynku mieszkalnego.
Wskazał też, że stosownie do treści art. 4 ust. 1 w/cyt. ustawy, prawo do zwrotu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przysługuje, pod warunkiem, że osoba fizyczna lub jej małżonek nie dokonywali czynności, o których mowa w art. 3 ust. 1, jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.
Organ odwoławczy stwierdził, że z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż strona w pierwszym wniosku "[...]" wykazała wydatki poniesione w związku z budową budynku mieszkalnego położonego w miejscowości W., którą rozpoczęła w 2003r. i zakończyła w dniu 17.03.2005r. Pismem z dnia "[...]" r. Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w dniu "[...]" zezwolił na użytkowanie zgodne z przeznaczeniem budynku mieszkalnego wraz z przyłączami, położonego na działce nr "[...]", w miejscowości W. Następnie w dniu 25.03.2005r. strona dokonała sprzedaży tej działki zabudowanej jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym, położonej w W. W drugim wniosku "[...]" strona wykazała wydatki poniesione w związku z budową budynku mieszkalnego położonego na działce w miejscowości D., którą rozpoczęła w 2005r. i nie zakończyła. W dniu 31. 10.2006r. dokonała sprzedaży tej działki gruntu z rozpoczętą budową jednorodzinnego domu.
Wskazał ponadto, że G. K. zamieszkuje pod adresem "[...]", a S. K. zamieszkuje w "[...]".
Odnosząc się do meritum sprawy organ II instancji zwrócił uwagę, że z regulacji zawartych w ustawie o zwrocie VAT wynika cel ustawy, jakim jest okresowe zrekompensowanie wydatków na zakup materiałów budowlanych, zwiększonych wskutek podwyższenia stawki podatku VAT z 7% do 22% z dniem 1 maja 2004r., osobom fizycznym, jako konsumentom, ponoszącym ekonomiczny ciężar podatku VAT, w związku z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto konstytucyjnym celem ustawy jest pomoc Państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (art.75 Konstytucji RP).
Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że budynek mieszkalny położony w W. nie służył zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych strony, gdyż potrzebom tym służył lokal oraz budynek mieszkalny jej rodziców. Tego samego celu nie spełniała również nieruchomość położona w D., gdyż w dniu jej zbycia nie istniał tam budynek mieszkalny, lecz rozpoczęta jego budowa. Tym samym zamiary strony związane z wybudowaniem budynku mieszkalnego w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, nie zostały zrealizowane. Natomiast przyczyny w związku z którymi strona dokonała sprzedaży obydwu nieruchomość, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie.
Zdaniem organu odwoławczego stronie nie przysługuje prawo do zwrotu z budżetu Państwa części wydatków z faktur zakupu materiałów budowlanych, również dlatego, że przeniosła ona ciężar ekonomiczny podatku na nabywców obydwu zbytych nieruchomości. W cenie sprzedaży mieszczą się bowiem wszystkie poniesione wydatki. Strona z tytułu sprzedaży dwóch nieruchomości otrzymała należność znacznie przekraczającą poniesione wydatki na zakup materiałów budowlanych.
Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał, że podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 23 listopada 2006r., sygn. akt I S.A./O1 440/06.
Dyrektor Izby Skarbowej, uznał, że niezależnie od tego czy osobie fizycznej, która sprzedała dwie nieruchomości w odstępie półtora roku, można przypisać z tytułu tej sprzedaży przymiot podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie, w przedmiotowej sprawie stronie nie przysługuje prawo do zwrotu, w związku z regulacjami wynikającymi bezpośrednio z ustawy z dnia 29 sierpnia 2005r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie S. i G. K. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucili naruszenie art. 4 ust.1 i art. 3 ust.1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, art. 15 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 210§1 pkt 4 i 6 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi S. i G. K. podnieśli, iż zaskarżona decyzja nie zawiera w sposób dokładny wskazania podstawy prawnej dla ustalonego stanu faktycznego. Zdaniem skarżących w decyzji organu podatkowego winno znaleźć się przytoczenie przepisów prawa, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji. Powinny to być zarówno unormowania o charakterze procesowym, przepisy prawa materialnego wynikające z ordynacji podatkowej oraz stricte umiejscowione w danej ustawie podatkowej. Skarżący szczegółowo wskazali także z jakich elementów powinno być zbudowane uzasadnienie decyzji. Podnieśli, że organ podatkowy zaniechał kwalifikacji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Ich zdaniem stwierdzenie "stronie nie przysługuje prawo do zwrotu w związku z regulacjami wynikającymi bezpośrednio z ustawy z dnia 29.08.2005r." – narusza wymieniony obowiązek. Skarżący stwierdzili, że fakt, iż w chwili wydania decyzji zamieszkiwali w innym miejscu (osobno) nie ma znaczenia dla sprawy. Dodali również, że organ podatkowy nie uwzględnił faktu, iż strony po sprzedaży budynków złożyły oświadczenia w urzędzie skarbowym, iż uzyskane środki przeznaczą na zakup mieszkania, a to według nich wskazuje na zamiar stron. Skarżący inwestycje budowlane czynili w celu zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych, z zamiarem zamieszkania w budynkach, które następnie sprzedano. Ich zdaniem okoliczności towarzyszące sprzedaży budynków mają istotne znaczenie dla sprawy, natomiast brak wyjaśnień w tym zakresie stanowi naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca bowiem nie uzależnia zwrotu wydatków od zamieszkiwania w budynku, którego wydatki dotyczą. Według skarżących istotą sprawy jest zamiar osoby ubiegającej się o zwrot wydatków, a zamiar strony skarżącej jest tożsamy z treścią art.1 ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym. Natomiast zgodnie z art. 3 ust.1 ustawy przesłanki podmiotowe i przedmiotowe uzasadniają zwrot poniesionych wydatków, ponieważ dotyczą inwestycji objętej systemem zwrotu. W ocenie skarżących przeszkodą do przedmiotowego zwrotu jest bezwzględnie warunek, o którym mowa w art. 4 ust.1 ustawy. W związku z tym, że organ I instancji oparł wprawdzie swoją decyzję w przedmiocie odmowy zwrotu na uznaniu skarżących stroną w rozumieniu art.4 ust.1 ustawy o zwrocie, lecz organ II instancji nie podzielił tego stanowiska, nie stanowi on przedmiotu zaskarżenia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna. Kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania nie prowadzi do wniosku, że doszło do zarzucanych w skardze naruszeń prawa.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art.210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że nie wystąpiły w zaskarżonej decyzji wadliwości polegające na nie wskazaniu podstawy prawnej i podstawy faktycznej decyzji. Stan faktyczny w istocie nie był bowiem przedmiotem sporu. Różnice jakie wystąpiły w stanowiskach stron dotyczą sposobu zastosowania prawa materialnego do dokonanych ustaleń.
Organ drugiej instancji zastosował wykładnię celowościową konstruując normę prawną mającą swe oparcie w kilku przepisach ustawy tj. w art.1, art. 2 pkt 1, art.3 ust.1pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. w sprawie zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, zwanej dalej ustawą o zwrocie.
Rozważania Dyrektora Izby Skarbowej zostały skonstruowane w taki sposób, że w pierwszej kolejności przedstawiono przepisy ustawy formułujące podstawowe zasady zwrotu części wydatków mieszkaniowych, następnie nawiązano do ustaleń faktycznych, by ponownie odwołać się już ogólnie do uregulowań ustawy bez cytowania konkretnych przepisów wskazując na cel jaki wynika z przepisów ustawy. Ten` cel, według Dyrektora Izby Skarbowej, to okresowe zrekompensowanie wydatków na zakup materiałów budowlanych związanych z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych (wydatków zwiększonych wskutek podwyższenia z dniem 1 maja 2004 r. stawki podatku VAT z 7% do 22%).
W ocenie Sądu, konstatacje organu drugiej instancji co do celu, jaki ustawa ma osiągać, są prawidłowe. W niniejszej sprawie zastosowanie wykładni celowościowej przepisów ustawy było jak najbardziej uprawnione. Ustawa z dnia 29 sierpnia 2005 r., zdaniem sądu, nie normuje żadnej ulgi podatkowej ani też zwolnienia podatkowego. Zawarte w odpowiedzi na skargę stwierdzenie, że przepisy tej ustawy jako regulujące prawo do ulgi podatkowej powinny być interpretowane ściśle, nie przystaje do argumentacji przytaczanej w zaskarżonej decyzji, w której nie można doszukać się określenia charakteru ustawy jako regulującej ulgę podatkową.
Omawiana ustawa o zwrocie w art.6 ust.6 stanowi, że do postępowania w sprawie zwrotu, o którym mowa w art.3 ust.1 stosuje się odpowiednio przepis art.274c ustawy Ordynacja podatkowa a stosownie do art.7 ustawy o zwrocie wynika, że w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.
Art.3 pkt.6 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie Ordynacja podatkowa mowa jest o ulgach podatkowych rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.
Z faktu wprowadzenia przepisem art.8 ustawy o zwrocie zmiany do art.21 ust.1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176, ze zm.) polegającej na dodaniu pkt 123 w brzmieniu "kwoty zwrotu otrzymane na podstawie ustawy dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U nr 177, poz.1468)." nie można snuć wniosku, że ustawa o zwrocie dotyczy zwolnień podatkowych, gdyż zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych objęte są dopiero kwoty dokonanego zwrotu podatku. Oznacza to, że zwrot podatku nie stanowi zwolnienia podatkowego ani ulgi natomiast kwota dokonanego zwrotu wolna jest od podatku dochodowego.
Ustawa o zwrocie nie jest więc, zdaniem sądu, sensu stricto ustawą podatkową w rozumieniu art.3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, chociaż do podatku od towarów i usług nawiązuje i ma pewne cechy ustawy podatkowej. Ustawa podatkowa ze swej istoty nakłada bowiem obowiązek świadczenia, natomiast ustawa o zwrocie reguluje zasady zwrotu części wydatków i określa wyłącznie prawa osób fizycznych, które poniosły wydatki w ustawie określone, które to osoby mogą z tych praw skorzystać lub nie. Ustawa ta jest instrumentem do realizowania określonej polityki państwa wobec obywateli, w której to polityce w tym przypadku na plan pierwszy wysuwa się pomoc w realizowaniu potrzeb mieszkaniowych.
Wywód dotyczący charakteru omawianej ustawy jest niezbędny wobec istnienia dosyć ugruntowanej w doktrynie i orzecznictwie zasady, że ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle (ani rozszerzająco ani zawężająco), a stosowaną w takich przypadkach metodą wykładni powinna być wykładnia językowa.
Skoro zatem analizowana ustawa nie normuje wprost takiej sytuacji, jaka wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, niezbędne i zasadne było odwołanie się do celu ustawy.
Trafne jest stwierdzenie organu drugiej instancji, że cel ustawy w rozważnym przypadku nie został osiągnięty. Nie każda budowa budynku mieszkalnego służy ostatecznie zaspokojeniu potrzeb osób wykonujących taką inwestycję. Nie można mieć wątpliwości, że zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych jest budowa dla siebie. Ustalenia faktyczne każdej konkretnej sprawy pozwalają ocenić, czemu ostatecznie służyło prowadzenie inwestycji. Ocena ta w niniejszej sprawie na tle faktów, jakimi było wyzbycie się budynku mieszkalnego po oddaniu do użytku, oraz gruntu z budową budynku w toku, jest oceną następczą. Wyzbycie się to, niezależnie od przyczyn, wytworzyło taki stan rzeczy, że poniesione wydatki na zakup materiałów budowlanych nie przyczyniły się do zrealizowania potrzeb mieszkaniowych małżonków K. mieszkających nadal oddzielnie.
Rozważając zarzut naruszenia art. 4 ust.1 ustawy zauważyć należy, że organ odwoławczy tego przepisu jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie wskazuje. Przepis ten przytacza jedynie dla opisania zakresu podmiotowego ustawy i dla wyrażenia poglądu, że organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo dokonać interpretacji art.4 ust.1 w sposób, jaki został zaprezentowany w zaskarżonej odwołaniem decyzji. Nie ulega wątpliwości, że ustawa obejmuje tylko te osoby fizyczne, które nabywając materiały budowlane nie czyniły tego w charakterze podatników VAT.
Sformułowania zawarte w decyzji organu II instancji na stronie 4 uzasadnienia wskazują, że wobec istnienia innych, wynikających z ustalonego stanu faktycznego okoliczności, które stanowią przeszkodę do orzeczenia o zwrocie części poniesionych wydatków, organ odwoławczy nie widział potrzeby poddawania analizie trafności stanowiska organu pierwszej instancji, który przyjął, że ponosząc wydatki na zakup materiałów budowlanych strona skarżąca dokonywała tych czynności jako podatnik podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art.4 ust.1 ustawy o zwrocie.
Za niezasadny sąd uznał także zarzut skargi jakoby nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, co stanowi naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej. W szczególności, zdaniem strony skarżącej, niedostatecznie wyjaśnione zostały okoliczności wskazujące na zamiar strony, jakim było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. W ocenie skarżących zamiar ten został przez nich wykazany a ustawodawca nie uzależnił zwrotu wydatków od zamieszkania w budynku, którego wydatki dotyczą.
Zarzut skargi sprowadza się do tego, że organ odwoławczy nie uwzględnił wskazywanych przez stronę okoliczności jakie doprowadziły do sprzedaży obu nieruchomości. Akta sprawy zawierają wyjaśnienie tych okoliczności. Czym innym jest jednak ich ocena i rozważenie jakie miały znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy uznał, że takiego znaczenia nie mają, skoro i tak wystąpił skutek niezrealizowania celu jakim było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych mimo podjęcia się inwestycji związanej z wydatkami na zakup materiałów budowlanych, więc nie rozwijał swego stanowiska w tym zakresie.
Zauważyć należy, że organ odwoławczy nie zakwestionował tego, że skarżącym przyświecał cel zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Faktu nie zamieszkania w wybudowanym już budynku nie przedstawiał również jako argumentu przemawiającego za odmową zwrotu wydatków lecz jedynie jako element stanu faktycznego składającego się na skutek jakim było ostatecznie niezrealizowanie przez skarżących zamiaru, jakim było zaspokojenie ich własnych potrzeb mieszkaniowych.
Z powyższych względów skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.