Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 8 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 25/20

Uzasadnienie

E. K. i J. K. (dalej w skrócie: skarżący, podatnicy, strony) wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w "[...]" (dalej: Kolegium, SKO) z "[...]" r. nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018 r..

Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy i uzasadnień wydanych decyzji, podatnicy są współwłaścicielami szeregu nieruchomości w ramach zespołu dworsko - folwarcznego "[...]", wpisanego do rejestru zabytków.

Skarżący są współwłaścicielami położonej przy ul. "[...]" w "[...]" działki gruntu nr "[...]" (obręb "[...]"), sklasyfikowanej jako pastwisko IV klasa, tereny mieszkaniowe i nieużytki, zabudowanej siedmioma budynkami oznaczonymi identyfikatorami "[...]";1, "[...]";2, "[...]";3, "[...]";4, "[...]";5, "[...]";6 i "[...]";7 o funkcji produkcyjnej, usługowej i gospodarczej dla rolnictwa. Budynki nr "[...]";2, "[...]";5 i "[...]";6 zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Decyzją z 29 stycznia 1993 r. wpisano do rejestru zabytków województwa "[...]" pod obecnym numerem "[...]" (wcześniej "[...]") zespół dworsko - folwarczny położony przy ul. "[...]" w "[...]" - siedem budynków: dwór, chlewnię, dwa magazyny zbożowe, oborę murowaną, stajnię i stodołę oraz otoczenie zespołu dworsko - folwarcznego w miejscowości "[...]". Wydanie decyzji potwierdził "[...]" Wojewódzki Konserwator Zabytków (dalej Konserwator Zabytków, WKZ) w piśmie z 22 lutego 2011 r. nr "[...]" (karta nr 47 akt organu), jak też w postanowieniach z 19 października 2016 r. nr "[...]" i z 5 września 2018 r. nr "[...]" o odmowie wydania zaświadczenia stwierdzającego, że ww. zespół dworsko - folwarczny jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (k. 81 i 290).

Skarżący wykonywali roboty budowlane przy obiektach wchodzących w skład ww. zabytkowego zespołu budynków, na które nie otrzymali stosownych pozwoleń organu konserwatorskiego, jak jednoznacznie stwierdził również Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego w postanowieniu z 10 lipca 2017 r. nr "[...]" (k. 242-243). Zły stan zachowania zabytków wynika m.in. z pisma WKZ z 25 września 2018 r. nr "[...]" (k. 288).

Wpisane do rejestru zabytków pozostają budynki nr od "[...]";2 do "[...]";7 oraz budynek dworu nr "[...]"/9;1 - jest to budynek położony w "[...]" przy ul. "[...]", w którym podatnicy zadeklarowali posiadanie lokalu mieszkalnego. Działki nr "[...]" i "[...]"/9, zgodnie z wypisami z ewidencji gruntów, załączonymi przez organ do akt, są wpisane do rejestru jako zabytek (k. 296-310).

Z oświadczenia strony z 7 kwietnia 2014 r. wynika, że 1 grudnia 2013 r. zakończono prace remontowe, w wyniku których powierzchnia użytkowa budynku nr "[...]";2 zwiększyła się (z 106,95 mkw.) do 293,14 mkw.. Ponadto zgodnie z oświadczeniem skarżących z 6 czerwca 2017 r. budynek obory "[...]";5 był od stycznia 2017 r. wykorzystywany w działalności agroturystycznej na pokoje gościnne. Powierzchnia budynku zwiększyła się w wyniku modernizacji (z 518,27 mkw.) do 666,40 mkw. (k. 143). Ustalając podstawę opodatkowania budynków posadowionych na działce nr "[...]" na 2018 r. Prezydent "[...]" (dalej Prezydent) uwzględnił powyższe zmiany i przyjął do opodatkowania łączną powierzchnie użytkową tych budynków 2.746,25 mkw..

Ponadto podatnicy są współwłaścicielami lokalu mieszkalnego nr 5 położonego w budynku mieszkalnym (budynek dworu "[...]"/9;1), z którym związany jest udział w gruncie 1839/10000 w częściach wspólnych budynku i we współwłasności działki gruntu nr "[...]"/9 (obręb "[...]") o powierzchni 786 mkw., lokalu mieszkalnego nr 2, z którym związany jest udział 2411/10000 w częściach wspólnych budynku i we współwłasności działki gruntu nr "[...]"/9 oraz lokalu nr 6, z którym związany jest udział 2659/10000 w częściach wspólnych dworu i we współwłasności działki gruntu nr "[...]"/9. Wobec powyższego na lokal nr 5 przypada część działki gruntu o powierzchni 144,55 mkw., a na lokal nr 2 część działki gruntu nr "[...]"/9 o powierzchni 189,50 mkw., a na lokal nr 6 część działki gruntu nr "[...]"/9 o powierzchni 209,50 mkw..

Pracownicy organu I instancji przeprowadzali oględziny w związku z określaniem wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na lata poprzedzające 2018 r., co dokumentują np. protokoły oględzin ww. nieruchomości przeprowadzonych 10.09.2010 r. (k. 49), 27.05.2011 r. (k. 48). Kontroli zabytku dokonywał także Konserwator Zabytków – protokoły z 23.04.2015 r. (k. 130-131). Oględziny przeprowadzili 24 i 25 kwietnia 2018 r. Inspektorzy PINB dla miasta "[...]" (k. 355-358). Czynności kontrolno-rozpoznawczych dokonali 25 stycznia 2018 r., 7 i 18 kwietnia 2018 r. również funkcjonariusze Komendy Miejskiej Państwowej Straży Pożarnej w "[...]", co dokumentują protokoły z 1 lutego 2018 r. (k. 326-328) i z 9 maja 2018 r. (k. 317-319).

Decyzją z 2 lutego 2018 r. nr "[...]" Komendant Miejski Państwowej Straży Pożarnej w "[...]" zakazał eksploatacji obiektów spichlerza 1 i 2 ("[...]";2 i "[...]";6), sali weselnej ("[...]";1) i obory ("[...]";5) ze względu na zagrożenie życia ludzi (k. 320-325).

W aktach sprawy pozostaje wypełniony formularz informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) za 2014 r. wraz z załącznikami dotyczącymi wykazania nieruchomości do opodatkowania (IN-1/PO), jak też zwolnienia od tego podatku (IN-1/PZ) na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnicy wykazali do opodatkowania grunty o powierzchni 906,18 mkw. oznaczone: "[...]" -"[...]"/9 i "[...]" -13/14, oraz zwolnienie od opodatkowania powierzchni mieszkalnych: 23,54 mkw. kondygnacji o wysokości pomiędzy 1,40 m, a 2,20 m, i 102,46 mkw. kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m oznaczonej: "[...]" -13/14.

Nie złożono deklaracji na kolejne lata.

Decyzją z "[...]" r. nr "[...]" Prezydent wymierzył skarżącym na rok 2018 zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 59.501 zł. Powołał w sentencji m.in. art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1-2, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: O.p., art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.), dalej: u.p.o.l. oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, 2, art. 6a ust. 6 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.), art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.).

Organ I instancji dokonał stosownych obliczeń i przyjął, że w skład zobowiązania podatkowego wchodzi:

1. 1) podatek rolny w kwocie 8.505 zł, którym objęto pastwiska, grunty rolne zabudowane na gruncie ornym, grunty orne i łąki,
2. 2) podatek od nieruchomości w kwocie 50.778 zł., którym objęto: położone w "[...]" przy ul. "[...]" budowle o wartości 12.234 zł., grunty pozostałe o powierzchni 7.078 mkw., grunty związane z działalnością gospodarczą 1.537 mkw., budynki pozostałe o powierzchni 1.189,91 mkw., budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 1.556,34 mkw., budynek (lub część) mieszkalny położony w "[...]" przy ul. "[...]" o powierzchni 90,19 mkw., a przy ul. "[...]" o pow. 114,23 mkw., oraz przy ul. "[...]": 135,83 mkw., jak też dzierżawione w lokalizacji przy ul. "[...]" grunty pozostałe o powierzchni 528 mkw. i 5.939 mkw.,
3. 3) podatek leśny w kwocie 218 zł, którym objęto "lasy pozostałe" o łącznej powierzchni 5,0249 ha.

W obszernym uzasadnieniu Prezydent przytoczył brzmienie przepisów powołanych w podstawie prawnej decyzji oraz wyjaśnił sposób ustalenia wysokości zobowiązania w odniesieniu do poszczególnych rodzajów podatków. Podał, że nie wystarczy wykonanie jakichkolwiek prac aby można było uznać, że zabytkowy grunt, budynek jest utrzymywany zgodnie z przepisami. Jako kluczowe wskazał ustalenie, czy nieruchomość jest utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie czy są podejmowane jakiekolwiek działania w tym zakresie. Zdaniem organu właściciele zespołu dworsko - folwarcznego nie wypełniają w sposób prawidłowy obowiązków wynikających z przepisów o ochronie i opiece nad zabytkami, zatem zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. im nie przysługuje.

W związku z powyższym w stosunku do powierzchni użytkowej budynków: 1556,34 mkw. i gruntów: 1537,00 mkw. Prezydent zastosował stawki najwyższe, przewidziane dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Zarzucili naruszenie:

1. 1) przepisów prawa materialnego, tj.:
2. - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w zw. z art. 5 u.o.z. poprzez ich niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż niemożność udzielenia stronie zwolnienia przedmiotowego w zakresie podatku od nieruchomości wynika z niewypełnienia przez podatników przesłanki konserwacji i utrzymania budynku, a także poprzez błędne utożsamianie konserwacji i utrzymania budynku wyłącznie z realizacją czynności faktycznych,
3. - art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że do oceny spełnienia przez podatników warunku ustawowego zwolnienia zbędne jest istnienie punktu odniesienia tej oceny; tzn. stanu zachowania zabytku w dacie objęcia go we władanie przez podatników;
4. 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
5. - art. 122, 187 § 1 i 3, art. 191 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności niewzięcie pod uwagę działań podatników mających na celu utrzymywanie zabytku w jak najlepszym stanie, w tym podjęcia współpracy z konserwatorem dzieł sztuki oraz zainicjowania i trwania postępowań administracyjnych niezbędnych do zrealizowania inwestycji budowlanej przy zabytku oraz podjęcia czynności faktycznych mających na celu zabezpieczenie zabytku przed degradacją;
6. - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę zwolnienia od podatku od nieruchomości z uwagi na brak jego utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków pomimo braku uprzedniego zastosowania jakichkolwiek sankcji za niewłaściwe utrzymywanie zabytku, w tym grzywny lub wydania decyzji w trybie art. 45 u.o.z., powodując utratę zaufania podatników do organu podatkowego.

Powołaną na wstępie decyzją z "[...]" r. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu SKO przedstawiło podstawy opodatkowania. W ocenie Kolegium spór w przedmiotowej sprawie toczy się o to, czy podatnicy spełniają przesłanki przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., uprawniające do zastosowania zwolnienia podatkowego od budynków wchodzących w skład zabytkowego zespołu dworsko - folwarcznego.

SKO podało, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłankami zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości uregulowanymi w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. są zatem: wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków; utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (wszelkie prace remontowe, konserwacyjne i pielęgnacyjne odbywają się w uzgodnieniu z konserwatorem zabytków). Z powyższego wyłączono części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że dwie pierwsze ze wskazanych przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego to przesłanki pozytywne, których wystąpienie warunkuje uzyskanie prawa do zwolnienia. Trzecia z nich to przesłanka negatywna, a jej zaistnienie przesądza o wyłączeniu z zakresu zwolnienia podatkowego.

Kolegium podkreśliło, że warunkiem koniecznym uzyskania wnioskowanego zwolnienia jest ustalenie stanu nieruchomości w oparciu o materiały przedstawione przez stronę bądź informacje od organu posiadającego wiedzę specjalną w tej dziedzinie. Przy czym spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowiedzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie niespełnienie wskazanego kryterium również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Niemniej w toku postępowania podatkowego należy wykazać, czy przedmiot opodatkowania jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, gdyż brak dowodów dostatecznie potwierdzających istnienie tej przesłanki skutkuje nieistnieniem uprawnienia do zwolnienia od podatku. SKO wskazało, że omawiane przepisy o ochronie zabytków to przepisy ustawy z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz.U. z 2017 r., poz. 2187 ze zm.), dalej u.o.z..

Organ odwoławczy przedstawił treść art. 3 pkt 6, 7 i 8, art. 5, art. 36 ust. 1 pkt 1, art. 36 ust. 8, art. 38 u.o.z. oraz powołał się na wyrok WSA w Łodzi z 8 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 471/15. Podał, że wymóg zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku nieruchomego ma charakter bezwzględny i zupełny, nie podlega też stopniowaniu. Oznacza to, że stwierdzenie uchybienia obowiązkom dysponenta zabytku w powyższym zakresie, określonym w przepisach o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wyklucza uznanie spełnienia warunku zwolnienia nawet wtedy, gdy równocześnie dysponent ów wykonuje pewne (inne) czynności, które mogą być objęte pojęciem "opieki nad zabytkiem" w rozumieniu art. 5 u.o.z.

Kolegium za prawidłowe uznało stanowisko organu I instancji co do konieczności oceny, czy podatnik utrzymuje i konserwuje nieruchomość zgodnie z przepisami u.o.z., nie zaś czy podejmuje jakiekolwiek działania w tym kierunku. Oceniło, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał wskazuje, że nie była sprawowana prawidłowa opieka nad ww. obiektami w 2018 r., a to oznacza, że w 2018 r. nie wystąpiła druga przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.z. (tj. utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków), warunkująca omawiane zwolnienie od podatku. Kolegium zauważyło, że Wojewódzki Konserwator Zabytków w piśmie z 25 września 2018 r. jednoznacznie wskazał, że zespół dworsko - folwarczny nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w 2018 r., oraz opisał stan elementów składowych ww. zespołu.

W ocenie Kolegium z pism WKZ z 1 lipca 2014 r., 11 maja 2015 r., 27 lutego 2017 r. i 25 września 2018 r. wynika, że właściciele budynków wchodzących w skład zabytkowego zespołu dworsko - folwarcznego wykonywali prace przy ww. obiekcie bez stosownych pozwoleń, wymaganych ustawą o ochronie i opiece nad zabytkami. Konserwator dodał, mając na względzie aktualny stan zachowania poszczególnych budynków, że właściciele nie wypełniali należycie wszystkich obowiązków nałożonych na niego przez ustawę, a tym samym budynki wchodzące w skład ww. zespołu nie są i nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Zrealizowano prace budowlane bez pozwolenia konserwatora zabytków w stodole, w stajni i w budynku dworu (nr "[...]";3, "[...]";4, "[...]"/9;1) i na działce nr 3/6, a ponadto stan utrzymania budynków chlewni (nr "[...]";7) i stodoły ("[...]";3) jest niedostateczny. Zatem prawidłowo przyjęto, że stronom nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości w 2018 r. w zakresie ww. budynków i działki gruntu nr "[...]". Prowadzenie w zabytkowych budynkach i na gruncie wpisanym do rejestru zabytków prac bez pozwolenia konserwatora zabytków stanowi naruszenie przepisu art. 36 u.o.z..

Natomiast w zakresie budynku nr "[...]";2, "[...]";5 i "[...]";6, w którym również prowadzono prace bez pozwolenia, zwolnienie podatkowe nie przysługuje stronom ze względu na zajęcie tego budynku na prowadzenie działalności gospodarczej.

Na tym tle organ uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Zdaniem Kolegium, także pozostałe ustalenia organu I instancji w niniejszej sprawie, dotyczące opodatkowania gruntów, budynków i budowli podatkiem od nieruchomości, czy ustalenia dotyczące podatku rolnego i podatku leśnego są prawidłowe i niesporne w sprawie. Konkludując Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego, stan faktyczny sprawy został należycie ustalony w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, a organ I instancji dokonał wyboru właściwych przepisów prawa i prawidłowo je zinterpretował.

W skardze na powyższą decyzję Kolegium, skierowanej do tutejszego Sądu, skarżący, reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Powtórzyli zarzuty z petitum odwołania. Dodatkowo zarzucili naruszenie art. 121, 122, 191, 210 § 4 O.p. wobec istotnych braków w zakresie uzasadnienia decyzji SKO, skutkujące brakiem możliwości ustalenia w oparciu o uzasadnienie zaskarżonej decyzji, czy organ odwoławczy zbadał zarzut błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego przez organ I instancji, względnie poprzez błędne przyjęcie przez Kolegium, że jest to kwestia bezsporna.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zawarta w art. 5 u.o.z. definicja "opieki nad zabytkami" stanowi otwarty katalog czynności, które winien podejmować dysponent zabytku, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "w szczególności". Podany w tym przepisie wykaz czynności nie jest wyczerpujący, co oznacza, że także inne działania dysponenta zabytku mogą być uznane za przejaw opieki nad zabytkiem, a ocena zakresu działań koniecznych w ramach sprawowania opieki nad zabytkiem musi być dokonywana z uwzględnieniem realiów konkretnego przypadku, w tym stanu zabytku i sposobu jego wykorzystywania. Powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1080/17 i stwierdzono, że sam fakt zainicjowania szeroko zaplanowanych robót remontowych i konserwatorskich spełnia przesłankę utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami.

Wyjaśniono, że tego rodzaju działania podjęli skarżący, gdyż nawiązali współpracę z konserwatorem dzieł sztuki, z którego pomocą zbadano zabytek, określono jego stan i potrzeby z uwagi na wymogi konserwatorskie oraz zainicjowano niezbędne postępowania administracyjne przed Prezydentem Miasta oraz Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków. Zarzucono, że powyższa okoliczność wcale nie została odpowiednio zbadana przez organy podatkowe, które nie badały, czy według stanu na rok 2018, skarżący podjęli przy spornym zabytku niezbędne z punktu widzenia ochrony zabytków działania inne niż fizyczne wykonanie odpowiednich prac.

Jakkolwiek skarżący zgodzili się, że dla objęcia omawianym zwolnieniem podatkowym nie wystarczy wykonanie przez podatników jakichkolwiek prac na nieruchomości, to w niniejszej sprawie nie wolno zapominać jakiego ogromu prac wymaga przedmiotowy zabytek, jak również nie powinna umykać okoliczność, że gdyby nie nabycie tego zabytku przez skarżących i wykonane przez nich (być może w pewnym stopniu niedoskonale) prace, uległby on niewątpliwie istotnej degradacji. Podkreślili przy tym, że dotychczas organy nadzoru konserwatorskiego nie nałożyły na nich żadnej sankcji za niewłaściwe utrzymywanie zabytku, a w świetle takiej bezczynności organów, stosowanie spóźnionej sankcji w postaci odmowy zastosowania zwolnienia od podatku uznali za działanie burzące zaufanie podatników do organu podatkowego.

Końcowo skarżący podnieśli, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji wyraźnie zakwestionowali prawidłowość obliczenia wszystkich należności objętych zaskarżoną decyzją, a mimo to SKO nie badało powyższego zarzutu w ogóle albo oczywiście błędnie uznało, iż jest to kwestia bezsporna, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. i zasady dwuinstancyjności postępowania. Ocenili, że niemożność ustalenia w sposób jednoznaczny, czy organ II instancji w ogóle zbadał zarzut dotyczący prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego dyskwalifikuje zaskarżoną decyzję jako niemożliwą do merytorycznej weryfikacji.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podniosło, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważyło wszystkie argumenty podniesione przez skarżących na etapie postępowania odwoławczego. Wyjaśniło, że w celu zweryfikowania trafności rozstrzygnięcia Prezydenta przeprowadzono z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Kolegium oceniło, że ustalenia organu I instancji dotyczące opodatkowania budynków i budowli oraz gruntów podlegających podatkowi od nieruchomości były prawidłowe. Za poprawne uznało także ustalenia tego organu dotyczące gruntów podlegających podatkowi rolnemu i podatkowi leśnemu wyjaśniając, że przedmioty te zostały opodatkowane zgodnie z ewidencją gruntów i nie było potrzeby przeprowadzania w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania. Za chybiony Kolegium uznało tym samym zarzut dotyczący niezbadania prawidłowości obliczenia zobowiązania podatkowego zaznaczając, że trudno odnieść się do tak sformułowanego zarzutu skargi, tym bardziej, że pełnomocnik skarżących nie rozwinął tego wątku.

W ocenie Kolegium nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., gdyż organy obu instancji podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w oparciu o dowody nie budzące wątpliwości ustaliły, że w 2018 r. nie była sprawowana prawidłowa opieka nad obiektami zabytkowymi.

SKO oraz skarżący wnieśli o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym (k. 25 i 27 akt sądowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., na wniosek stron, skarga wniesiona w niniejszej sprawie została rozpoznana w trybie uproszczonym.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1814/19 wypowiedział się w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków, wskazując, że nie każdy zabytek korzysta ze zwolnienia.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analiza treści tego przepisu wskazuje, że ustanawia on zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym, a jedną z przesłanek zwolnienia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wpisanie nieruchomości indywidualnie do rejestru zabytków. Obejmuje ono grunty i budynki charakteryzujące się szczególną cechą, a mianowicie tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane do rejestru zabytków. Z uwagi na taką konstrukcję tej przesłanki zwolnienia, ocena jej zaistnienia zależy od zaistnienia okoliczności prawnych - wpisania do rejestru zabytków i okoliczności faktycznych -utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Zwolnienie ma zastosowanie jedynie do gruntów i budynków stanowiących zabytki i objętych jedną z form ochrony prawnej, o której mowa w art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2067 z późn. zm.- zwanej dalej "u.o.z."), tj. wpisem do rejestru zabytków prowadzonego przez wojewódzkiego konserwatora zabytków. Zatem nie każdy zabytek - w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.o.z., tj.: nieruchomość lub rzecz ruchoma, ich części lub zespoły, będące dziełem człowieka lub związane z jego działalnością i stanowiące świadectwo minionej epoki bądź zdarzenia, których zachowanie leży w interesie społecznym ze względu na posiadaną wartość historyczną, artystyczną lub naukową - będzie mógł korzystać ze zwolnienia. Chodzi jedynie o zabytki objęte ochroną prawną polegającą na wpisie do rejestru zabytków.

Ponadto z uwagi na zakres zwolnienia, dotyczący jedynie gruntów i budynków, jedną z przesłanek pozytywnych zastosowania zwolnienia jest indywidualny wpis do rejestru zabytków tych przedmiotów. Należy podkreślić, że wyrażenie "indywidualnie" należy rozumieć w odniesieniu do poszczególnych elementów zakresu przedmiotowego opodatkowania podlegających zwolnieniu, czyli odrębnie do gruntu i odrębnie do budynku. Zwolnienie od podatku od nieruchomości budynków i gruntów wpisanych do rejestru zabytków znajduje zatem zastosowanie, gdy wpis tych przedmiotów do rejestru zabytków ma charakter indywidualny. Rejestr zabytków zawiera indywidualne dane każdego zabytku (miejscowość, nazwa ulicy, numer posesji, nr księgi wieczystej).

W związku z tym każda decyzja o wpisie ma indywidualny charakter, ponieważ dotyczy konkretnej nieruchomości. Jeżeli do ewidencji wpisany jest konkretny grunt, to podlega on zwolnieniu, co nie obejmuje budynku czy też budynków. Budynek taki może być zwolniony, kiedy też jest przedmiotem wpisu do ewidencji. Zwolnieniem nie są natomiast objęte różnego rodzaju budynki znajdujące się na gruncie zwolnionym z opodatkowania. Decyzją z 29 stycznia 1993 r. wpisano do rejestru zabytków województwa "[...]" pod obecnym numerem "[...]" (wcześniej "[...]") zespół dworsko - folwarczny położony przy ul. "[...]" w "[...]" - siedem budynków: dwór, chlewnię, dwa magazyny zbożowe, oborę murowaną, stajnię i stodołę oraz otoczenie zespołu dworsko - folwarcznego w miejscowości "[...]". A zatem został spełniony pierwszy warunek zwolnienia. Drugim koniecznym warunkiem zwolnienia przedmiotowego jest wykazanie, że utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiada wymogom prawa.

Spełnienie wskazanego kryterium również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami. Warunek zwolnienia podatkowego w postaci utrzymania, zagospodarowania i konserwacji zabytku nieruchomego ma charakter bezwzględny i zupełny, nie podlega też stopniowaniu. Oznacza to, że stwierdzenie uchybienia obowiązkom dysponenta zabytku w powyższym zakresie, określonym w przepisach o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, wyklucza uznanie spełnienia warunku zwolnienia nawet wtedy, gdy równocześnie dysponent ów wykonuje pewne (inne) czynności, które mogą być objęte pojęciem "opieki nad zabytkiem" w rozumieniu art. 5 u.o.z.. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał wskazuje, że nie była sprawowana prawidłowa opieka nad ww. obiektami w 2018 r., a to oznacza, że w 2018 r. nie wystąpiła druga przesłanka z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.o.z. (tj. utrzymanie i konserwacja zgodnie z przepisami o ochronie zabytków gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków), warunkująca omawiane zwolnienie od podatku.

Wojewódzki Konserwator Zabytków w piśmie z 25 września 2018 r. jednoznacznie wskazał, że zespół dworsko - folwarczny nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w 2018 r., oraz opisał stan elementów składowych ww. zespołu. Prawidłowo zatem Kolegium uznało, że skarżący jako właściciele budynków wchodzących w skład zabytkowego zespołu dworsko - folwarcznego wykonywali prace przy ww. obiekcie bez stosownych pozwoleń, wymaganych ustawą o ochronie i opiece nad zabytkami. Konserwator dodał, mając na względzie aktualny stan zachowania poszczególnych budynków, że właściciele nie wypełniali należycie wszystkich obowiązków nałożonych na niego przez ustawę, a tym samym budynki wchodzące w skład ww. zespołu nie są i nie były utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Zrealizowano prace budowlane bez pozwolenia konserwatora zabytków w stodole, w stajni i w budynku dworu (nr "[...]";3, "[...]";4, "[...]"/9;1) i na działce nr "[...]" /6, a ponadto stan utrzymania budynków chlewni (nr "[...]";7) i stodoły ("[...]";3) jest niedostateczny. Zatem prawidłowo przyjęto, że skarżącym nie przysługuje zwolnienie z podatku od nieruchomości w 2018 r. w zakresie ww. budynków i działki gruntu nr "[...]". Prowadzenie w zabytkowych budynkach i na gruncie wpisanym do rejestru zabytków prac bez pozwolenia konserwatora zabytków stanowi naruszenie przepisu art. 36 u.o.z..

Natomiast w zakresie budynku nr "[...]";2, "[...]";5 i "[...]";6, w którym również prowadzono prace bez pozwolenia, zwolnienie podatkowe nie przysługuje stronom ze względu na zajęcie tego budynku na prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji sąd nie uznał zarzutów skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa procesowego. Zakres postępowania dowodowego jest determinowany treścią norm prawa materialnego, w tym przypadku normą art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowym jest oparcie się organu podatkowego na informacji wojewódzkiego konserwatora zabytków. Właściwym organem do oceny w tym przedmiocie jest wojewódzki konserwator zabytków, którego opinia korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2020 r., sygn.. akt I SA/Łd 757/19). Takie postępowanie należy uznać za właściwe w świetle przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem tym sposobem organ podatkowy uzyskał miarodajny i wiarygodny materiał dowodowy uzasadniający bądź negujący możliwość skorzystania przez podatnika z wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwolnienia od podatku od nieruchomości (wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2487/14; wyrok WSA w Krakowie z dnia 23 listopada 2017 r. I SA/Kr 530/17 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl).

W rezultacie za polemikę z prawidłowo zebranym i ocenionym materiałem dowodowym należy uznać ocenę postępowania organów, która została przedstawiona w treści skargi. Według strony skarżącej zawarta w art. 5 u.o.z. definicja "opieki nad zabytkami" stanowi otwarty katalog czynności, które winien podejmować dysponent zabytku, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę w tym przepisie zwrotem "w szczególności". Organ odwoławczy nie kwestionował tych czynności. Natomiast wskazał, że zrealizowano prace budowlane bez pozwolenia konserwatora zabytków w stodole, w stajni i w budynku dworu (nr "[...]";3, "[...]";4, "[...]"/9;1) i na działce nr "[...]"/6, a ponadto stan utrzymania budynków chlewni (nr "[...]";7) i stodoły ("[...]";3) jest niedostateczny. "[...]" Wojewódzki Konserwator Zabytków w postanowieniach z 19 października 2016 r. nr "[...]" i z 5 września 2018 r. nr "[...]" odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego, że zespół dworsko - folwarczny jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków (k. 81 i 290).

Skarżący wykonywali roboty budowlane przy obiektach wchodzących w skład ww. zabytkowego zespołu budynków, na które nie otrzymali stosownych pozwoleń organu konserwatorskiego. Ten stan rzeczy jednoznacznie stwierdził również Minister Kultury i Dziedzictwa Narodowego w postanowieniu z 10 lipca 2017 r. nr "[...]" (k. 242-243). Zły stan zachowania zabytków wynika m.in. z pisma WKZ z 25 września 2018 r. nr "[...]" (k. 288). W konsekwencji nie można zgodzić się z zarzutami skargi w przedmiocie naruszenia norm prawa procesowego. Stan faktyczny został ustalony na podstawie całokształtu zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Uzyskanie zwolnienia przedmiotowego nie jest bowiem uzależnione od przejawów opieki nad zabytkiem, a od utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Odnośnie przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania należy wskazać, że w aktach sprawy pozostaje wypełniony formularz informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) za 2014 r. wraz z załącznikami dotyczącymi wykazania nieruchomości do opodatkowania (IN-1/PO), jak też zwolnienia od tego podatku (IN-1/PZ) na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnicy wykazali do opodatkowania grunty o powierzchni 906,18 mkw. oznaczone: "[...]" -"[...]"/9 i "[...]" -13/14, oraz zwolnienie od opodatkowania powierzchni mieszkalnych: 23,54 mkw. kondygnacji o wysokości pomiędzy 1,40 m, a 2,20 m, i 102,46 mkw. kondygnacji o wysokości powyżej 2,20 m oznaczonej: "[...]" -13/14. Nie złożono deklaracji na kolejne lata. Decyzją z "[...]" r. nr "[...]" Prezydent wymierzył skarżącym na rok 2018 zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 59.501 zł. Powołał w sentencji m.in. art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1-2, art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.), oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, 2, art. 6a ust. 6 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.), art. 1, art. 2 ust. 1, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.).

A zatem przedmiot i podstawa opodatkowania wynika z informacji skarżących jako podatników podatku od nieruchomości. Organy podatkowe ustalając wysokość należnego podatku nie uwzględniły natomiast zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l..

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.