Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego A, uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego B z dnia "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia faktyczne.
Naczelnik Urzędu Skarbowego A, działając jako wierzyciel w dniu 25 lutego 2014r. wniósł o wszczęcie przez organ egzekucyjny - Naczelnika Urzędu Skarbowego B, z majątku ruchomego oraz nieruchomości T.R., egzekucji należności pieniężnej z tytułu kosztów egzekucyjnych w kwocie 29.598,71 zł, objętej tytułem wykonawczym z tego dnia o nr "[...]". Należność powyższa wynika z decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą orzeczono odpowiedzialność T.R., jako członka zarządu Spółki C z siedzibą w B., za zaległości podatkowe Spółki oraz koszty egzekucyjne.
W kwietniu i czerwcu 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęć praw majątkowych zobowiązanego z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 oraz wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego przez Bank D, uzyskując w wyniku realizacji pierwszego z tych zajęć kwotę 145 zł.
W dniu 30 lipca 2014 r. zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie dwóch tytułów wykonawczych wystawionych w związku z decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", tj.:
- - "[...]", obejmującego należność w podatku od towarów i usług;
- - "[...]", dotyczącego kosztów egzekucyjnych.
W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego A w dniu "[...]" wydał decyzję, którą na wniosek Spółki C, rozłożył na raty zaległości podatku od towarów i usług za kwiecień i grudzień 2008 r. oraz styczeń i czerwiec 2009 r. w łącznej kwocie 367.670 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1324/14, wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego B postanowieniem z dnia "[...]" na podstawie art. 56 § 3 w związku z art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr "[...]". Postanowieniem z dnia "[...]", działając na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., zawiesił z kolei postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr "[...]".
Postanowieniem z dnia "[...]" organ odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o numerze "[...]". Wydanym natomiast w tym samym dniu kolejnym postanowieniem, działając na podstawie przepisu art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt. 2 u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr "[...]" obejmującego należność w zakresie kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiącej podstawę wystawienia tego tytułu wykonawczego.
Pismem z dnia 25 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego A wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego B w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazał, że wstrzymanie wykonania decyzji wydane na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) ma charakter tymczasowy, co uzasadnia jedynie zawieszenie postępowania, a nie jego umorzenie. W związku z powyższym wniósł o uchylenie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Uwzględniając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne może być umorzone m. in. wówczas, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Zgodnie natomiast z art. 59 § 3 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne może zostać umorzone na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu.
Organ odwoławczy podniósł, że zaskarżone postanowienie organu I instancji nie zawiera stanowiska co do wniosku zobowiązanego o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]", obejmującego należność pieniężną z tytułu kosztów egzekucyjnych. Wskazuje to zaś, że wniosek zobowiązanego z dnia 25 lipca 2014 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego w tym zakresie, nie został w istocie rozpatrzony, co uzasadniało uchylenie postanowienia organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ egzekucyjny I instancji nieprawidłowo uznał, iż wstrzymanie wykonania decyzji postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2014 r. obliguje do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska wierzyciela w zażaleniu, że wstrzymanie przez sąd administracyjny wykonania decyzji na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., ma charakter jedynie tymczasowy i upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie. W takim przypadku zastosowanie znajduje art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części, m.in. w razie wstrzymania wykonania decyzji. Zasadność tego stanowiska potwierdza zdaniem organu, również fakt niekwestionowania przez zobowiązanego rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł "[...]" i dalszego zawieszenia tego postępowania.
Żadna okoliczność faktyczna bądź prawna nie różnicuje skutków postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji w odniesieniu do obu tytułów wykonawczych, tj. o nr "[...]" obejmującego zaległości podatkowe w VAT i o nr "[...]", dotyczącego kosztów egzekucyjnych. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że dalsze działania wierzyciela i organu egzekucyjnego będą musiały uwzględnić przyszłe rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dlatego też ewentualne zakończenie postępowania egzekucyjnego, bądź dalsze jego kontynuowanie, możliwe będzie dopiero po wydaniu orzeczenia sądu administracyjnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe postanowienie T.R., wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że udzielenie Spółce ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej, za której zapłatę skarżący ponosi akcesoryjnie odpowiedzialność, nie stanowi przypadku niewymagalności obowiązku uzasadniającego umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.,
- 2) art. 77 § 1 i 4 w zw. z art. 80 w zw. z art. 7, art. 8, art. 12 oraz art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, z późn. zm.) zwanej dalej "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu rozpatrzenia przez organ odwoławczy sprawy administracyjnej w pełnym zakresie, tj. ograniczenie się do oceny zasadności argumentacji organu I instancji, podczas gdy powinny zostać rozważone wszystkie okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego; powyższe uchybienie doprowadziło zdaniem strony, do naruszenia podstawowych zasad postępowania administracyjnego, tj. prawdy obiektywnej, pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.
Zdaniem skarżącego, udzielenie Spółce ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych, za które ponosi on akcesoryjnie odpowiedzialność, stanowi przypadek niewymagalności obowiązku, uzasadniający umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.. Jak podniesiono w skardze, stan w którym organ ustala w decyzji o rozłożeniu na raty określone terminy płatności zaległości podatkowej powoduje, że zaległość nie może być przymusowo egzekwowana, a zatem jest ona niewymagalna. Nie do zaakceptowania jest pogląd, zgodnie z którym zobowiązanie dłużnika głównego byłoby niewymagalne, zaś zobowiązania osób, których odpowiedzialność ma charakter akcesoryjny, do zapłaty tego samego przecież długu, byłoby wymagalne. Wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osób trzecich (Stefan Babiarz w: Ordynacja Podatkowa.
Komentarz. Stefan Babiarz i inni, LexisNexis, 2013; A. Mariański, Skutki decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej osoby trzeciej, Przegląd Podatkowy 8/2003, s. 45-46). W ocenie skarżącego, w świetle tego stanowiska, skoro organ rozłożył na raty zaległość podatkową podatnika, to rozstrzygnięcie to, z uwagi na tożsamość przedmiotową (ta sama zaległość) odnosi się także do odpowiedzialności osób trzecich. Odmienne stanowisko wypaczałoby istotę odpowiedzialności akcesoryjnej członków zarządu za zobowiązania spółki.
W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania wskazano natomiast, że organ odwoławczy powinien nie ograniczając się do twierdzeń i argumentów samej strony, we własnym zakresie ocenić jakie dowody w sprawie należy przeprowadzić, aby prawidłowo i rzetelnie ustalić stan faktyczny, jak również jakie okoliczności mają w sprawie znaczenie. W niniejszej sprawie organ I instancji umorzył z urzędu postępowanie egzekucyjne przeciwko skarżącemu, uzasadniając to wstrzymaniem wykonania decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Postanowienie o umorzeniu postępowania zostało jednak wydane po tym, jak skarżący złożył wniosek o jego umorzenie, w którego uzasadnieniu odwołał się do wydania decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty.
Zatem, rozpatrując zażalenie organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym znany mu z urzędu fakt rozłożenia zaległości podatkowej na raty. Pomijając powyższą okoliczność naruszył wskazane wyżej przepisy postępowania, a także zasady prawdy obiektywnej i dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W istocie sprawa została rozpoznana jedynie fragmentarycznie, tj. zbadano wpływ na postępowanie egzekucyjne wstrzymania wykonania decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, lecz nie rozważono skutków wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej naruszył także zasadę pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa poprzez podjęcie czynności sprzecznych z czynnościami innego organu. Bez wątpienia sprzeczność taka ma miejsce, gdy jeden z organów (Naczelnik Urzędu Skarbowego A) rozkłada na raty zaległość podatkową, a inny organ (Dyrektor Izby Skarbowej) nie bierze pod uwagę faktu zastosowania tej ulgi i uchyla postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014r., poz. 1647), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym. Uchylenie wydanej przez organ decyzji, może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.").
Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem rozpoznania przez Sąd jest skarga na postanowienie organu odwoławczego, którym uchylono w całości w związku z zażaleniem wierzyciela, postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec T.R. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia "[...]" o nr "[...]" i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 138 § 2 k.p.a., zgodnie z którym, organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
W dotychczasowym orzecznictwie i piśmiennictwie rozstrzygnięcie organu odwoławczego przewidziane w art. 138 § 2 k.p.a. powszechnie określane jest jako kasacyjne, tj. takie którym uchyla się zaskarżone orzeczenie i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.
Na tle wywodów skargi w kwestii naruszenia przepisu art. 59 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej, na skutek wadliwej oceny przez organ odwoławczy wpływu decyzji o rozłożeniu na raty zobowiązania Spółki, na rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie kosztów egzekucyjnych, zauważenia wymaga, że zaskarżone postanowienie jest rozstrzygnięciem procesowym, a zatem nie kształtuje ono stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, po myśli art. 138 § 2 k.p.a., że postanowienie I instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.
Warunki te zaskarżone do Sądu postanowienie spełnia, ponieważ stwierdza istotne braki w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. W analizowanym przypadku organ odwoławczy wskazał w swoim postanowieniu na nieprawidłowości w zakresie dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych i oceny prawnej, które miały istotne znaczenie dla końcowego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem Sądu, słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy rozpatrując zażalenie Wierzyciela, na brak ustaleń i stanowiska organu I instancji co do wniosku skarżącego z dnia 25 lipca 2014 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr "[...]", obejmującego należność pieniężną z tytułu kosztów egzekucyjnych. Organ II instancji prawidłowo przyjął, że brak wypowiedzi organu egzekucyjnego w kwestii wniosku zobowiązanego wskazuje, iż wniosek ten nie został w istocie rozpatrzony. To zaś uzasadniało uchylenie postanowienia organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W świetle materiałów sprawy, prawidłowym jest stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że ustalenia w sprawie nie są kompletne, skoro z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, aby organ egzekucyjny zajął stanowisko odnośnie argumentacji skarżącego co do konieczności umorzenia postępowania w związku z wydaniem decyzji o rozłożeniu dochodzonej należności na raty. Nie rozważył tym samym kwestii, czy rzeczywiście istnieje trwała niemożność prowadzenia postępowania na podstawie tytułu wykonawczego o Nr "[...]". Ustalenia w powyższym zakresie niewątpliwie stanowią naruszenie przepisów postępowania, a wskazane przez organ odwoławczy okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Postępowanie wyjaśniające wymagało zatem uzupełnienia.
Mając powyższe na uwadze, nie może zasługiwać na uwzględnienie zarzut skargi odnośnie niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy art. 59 § 1 k.p.a., czy też argumentacja, że organ powinien wziąć pod uwagę znany mu z urzędu fakt rozłożenia spółce zaległości na raty i wpływ, jaki okoliczność ta miała na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika wprawdzie, że Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając postanowienie organu I instancji, dokonał na tle stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów art. 59 § 1 i art. 56 § 1u.p.e.a., niemniej uwagi w tym zakresie należy ocenić jedynie jako wykonanie przewidzianego w art. 138 § 2 K.p.a. obowiązku wskazania okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a nie merytoryczne rozstrzygnięcie.
Określenie zatem zakresu nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego dokonanych przez organ egzekucyjny (uchybień proceduralnych) daje podstawę do stwierdzenia, że organ odwoławczy miał kompetencje do skorzystania z art. 138 § 2 K.p.a., także przez wzgląd na zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, oznaczającą konieczność dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy przez organy każdej z instancji.
W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał w sposób dostateczny, że naruszenie przepisów postępowania poprzez nie rozpatrzenie w istocie wniosku zobowiązanego z dnia 25 lipca 2014r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej tytułu wykonawczego o numerze "[...]" obejmującego koszty egzekucyjne, miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Nie budzi również zastrzeżeń wskazanie z związku z uchyleniem zaskarżonego postanowienia na okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a mianowicie, że wstrzymanie wykonania decyzji stanowiącej podstawę wystawienia wymienionego tytułu wykonawczego przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi przeszkodę czasową, nie powodując trwałej niemożności prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie można wobec tego zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia art. 138 § 2 K.p.a. w stopniu skutkującym uchyleniem wydanego postanowienia.
Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut skargi odnośnie naruszenia art. 77 § 1 i 4 w zw. z art. 80 w zw. z art. 7, art. 8, art. 12 oraz art. 15 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez nie rozważenie wszystkich okoliczności mających wpływ na ewentualne umorzenie postępowania egzekucyjnego. W związku z tym, iż organ I instancji ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wstrzymanie wykonania decyzji postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2014 r. obliguje go do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zwrócenie przez organ odwoławczy uwagi na konieczność wyjaśnienia podstaw takiej oceny, nie budzi zastrzeżeń. Wobec wspomnianej wyżej konieczności dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy przez organy każdej z instancji, słusznie organ odwoławczy zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do rozważenia tej kwestii przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, bowiem postanowienie organu I instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do uwzględnienia i wyjaśnienia zakres sprawy dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, miał istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.
Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.