Uzasadnienie
Decyzjami z dnia [...] 2013 r., [...] 2014 r. i [...] 2015 r. Wójt Gminy ustalił K. N. zobowiązania podatkowe pobierane w formie łącznego zobowiązania pieniężnego odpowiednio: za 2013 r. w wysokości 3.285 zł, za 2014 r. w wysokości 3.589 zł, za 2015 r. w wysokości 3.382 zł.
Do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął: w podatku rolnym - grunty rolne o powierzchni 10,6550 ha; w podatku od nieruchomości - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2.000 m2, budynki mieszkalne o powierzchni 110 m², budynki gospodarcze o powierzchni 230 m² i nieużytki o powierzchni 3.000 m²; w podatku leśnym - las o powierzchni 0,7400 ha.
Postanowieniami z dnia [...] 2015r. organ podatkowy I instancji wznowił z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) postępowania w sprawach zakończonych wymienionymi wyżej decyzjami ostatecznymi. W uzasadnieniu postanowień wskazał na decyzję z dnia [...] 2008 r. udzielającą podatnikowi koncesji na wydobywanie piasku ze żwirem, kruszywa naturalnego ze złoża zlokalizowanego w S. na działkach o numerach [...]. Następnie decyzjami z dnia [...] r. organ I instancji uchylił własne decyzje ostateczne w przedmiocie wymiaru podatku i ustalił nową wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013 – 2015, tj.: za 2013 r. w wysokości 45.083 zł; za 2014 r. w wysokości 49.008 zł; za 2015 r. w wysokości 50.212 zł.
Do podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął m.in. grunty związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin. W uzasadnieniach decyzji podał, że w toku wznowionych postępowań uzyskał od strony nową informację dotyczącą zajęcia posiadanych gruntów na wymienioną działalność, którą rozpoczęto w 2009 r., przy czym rekultywację gruntów zakończono w 2015 r.
Decyzjami z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu I instancji, uznając że wystąpiła przesłanka wznowienia postępowań podatkowych określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Kolegium ustaliło, że podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. Był właścicielem gruntów położonych w miejscowości S., sklasyfikowanych jako użytki rolne. Na gruntach tych prowadził działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kopaliny. W toku postępowania przyznał, że składane pierwotnie informacje nie obejmowały wszystkich gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdziły informacje złożone w dniach 7 i 21 grudnia 2015 r. oraz 15 stycznia 2016 r., przy czym dane te pozostawały w wyłącznym posiadaniu podatnika. W tej sytuacji Kolegium uznało, że wystąpiły podstawy prawne i faktyczne do wznowienia postępowań w sprawie wymiaru podatku i uchylenia decyzji ostatecznych.
Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 678/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił powyższe decyzje organu odwoławczego, wskazując, że w ramach analizy podstaw wznowienia postępowania organ powinien był uwzględnić fakt, że koncesja na wydobywanie kopalin była udzielona w formie decyzji administracyjnej i organ podatkowy posiadał z urzędu wiedzę na ten temat.
Wydanymi w związku z wyrokiem Sądu decyzjami [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzje organu I instancji i przekazało sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podniosła zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy - zdaniem strony - organ odwoławczy był zobowiązany wydać decyzje merytoryczne, tj. uchylić decyzje organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.
W uzasadnieniach skarg podniesiono, że organ odwoławczy ma obowiązek podjąć wszelkie możliwe kroki do merytorycznego załatwienia sprawy. W niniejszej sprawie Kolegium uznało, że niezbędne są ustalenia faktyczne w zakresie podstaw wznowienia podatkowego, nie wskazując przy tym jakie wątpliwości w tym zakresie powstały. Dotychczasowe ustalenia faktyczne zostały zakwestionowane przez Sąd, przy czym decyzje organu I instancji były już wcześniej uchylane z uwagi na niewskazanie przesłanek wznowieniowych. Z powyższego, zdaniem strony, wynika, że Kolegium kwestionuje przesłanki, które posłużyły organowi I instancji do wznowienia postępowania. Brak istnienia przesłanek wznowienia postępowania powinien skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania. Nie wystąpiły tym samym przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej mogące uzasadniać odstąpienie od merytorycznego rozstrzygnięcia o istocie sprawy.
Kolegium ogólnikowo wskazało na potrzebę dowodowego poszukiwania okoliczności faktycznych w zakresie podstaw wznowienia postępowania jako okoliczność uzasadniającą kasacyjne rozstrzygnięcie. Jednocześnie nie zarzuciło organowi I instancji naruszenia przepisów postępowania. Nie wyjaśniło, dlaczego, w jego ocenie, nie było możliwe wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego unormowanego w art. 229 Ordynacji podatkowej. Uchylając decyzje organu I instancji i przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia bez wykazania podstaw do takiego rozstrzygnięcia procesowego, Kolegium naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, zebrany materiał dowodowy w sprawie był zupełny i można było z niego wyciągnąć jasny i oczywisty wniosek, że nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania.
W odpowiedziach na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko.
Na rozprawie w dniu 11 października 2018 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 386/18 - I SA/Ol 388/18 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 386/18.
Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 386/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi K. N..
Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił też, że czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty są zaś nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie. W świetle art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powoduje to, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Prawo do wznowienia postępowań podatkowych, za poszczególne lata nie może być jednak związane z odmienną oceną stanu faktycznego, który był znany organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji wymiarowych.
Organ odwoławczy, rozstrzygając ponownie w sprawie orzekł kasatoryjnie, tj. decyzjami z [...] r. uchylił decyzje Wójta i przekazał mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego i oddalił wniesione skargi. W tym przedmiocie został wydany jeden wyrok, ponieważ Sąd I instancji połączył trzy sprawy w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem dniu 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 524/21, uwzględnił skargę kasacyjną K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 386/18 w sprawie ze skarg K. N. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2013-2015, uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie.
NSA stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna i dlatego zaskarżony wyrok został uchylony.
Podstawą zarzutów kasacyjnych Strony i zasadniczym argumentem, na którym wspomniany podmiot opierał swoje wnioski był brak podstaw do kasatoryjnego orzekania przez Organ II instancji, będącego efektem uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzedniej decyzji ostatecznej wydanej w sprawie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. W związku z tym, normatywnym punktem odniesienia dla rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności stał się art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.). W myśl tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasadne było bowiem dokonanie ustalenia, czy kasatoryjne orzeczenie Organu odwoławczego było konsekwencją wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17 (por. art. 141 § 4 p.p.s.a.). Ponadto, należało się odnieść do dyspozycji art. 233 O.p. oraz pozostałych przepisów procesowych powołanych w skardze kasacyjnej.
Analiza art. 233 O.p. pozwala zauważyć, że aktualny model dwuinstancyjności postępowania właściwy polskiemu procesowemu prawu podatkowemu oparty jest na systemie mieszanym. Oznacza to, że wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje on decyzję o charakterze kasacyjnym. Jest on do tego zobowiązany, jeżeli zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.).
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy NSA zauważyło, że brak w niej było podstaw do kasatoryjnego orzekania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Wspomniany organ nie wyartykułował bowiem, że doszło do wydania decyzji podatkowej Wójta z naruszeniem przepisów o właściwości. Jednocześnie, ta decyzja Organu I instancji nie miała charakteru uznaniowego, co w przypadku obrazy przepisów prawa implikowałoby konieczność uchylenia tego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wójta. W tej sytuacji, jedyną przyczyną orzekania kasatoryjnego mogłaby być konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wbrew twierdzeniom Samorządowego Kolegium Odwoławczego przesłanka ta nie zaistniała jednak w sprawie. NSA zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, w uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 678/17, wyjaśniając przyczyny uchylenia poprzednich decyzji ostatecznych SKO wskazał, że dokonując analizy podstaw wznowienia postępowania należało uwzględnić fakt, iż koncesja na wydobywanie kopalin została udzielona w formie decyzji administracyjnej, a organ podatkowy z urzędu o tym wiedział.
Tymczasem fakt takiego właśnie, gospodarczego wykorzystywania gruntów (wydobywania na nich kopalin) był przyczyną wznowienia przez Wójta postępowania podatkowego, a w ramach tej procedury uchylenia przez wspomniany organ jego własnych decyzji ostatecznych w przedmiocie wymiaru podatku i ustalenia w nowych decyzjach konstytutywnych wysokości łącznych zobowiązań podatkowych Podatnika za lata 2013 – 2015.
NSA podkreślił, że Sąd I instancji w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17 nie dopatrzył się uchybień dowodowych popełnionych w postępowaniu podatkowym, determinujących konieczność dodatkowego ustalania stanu faktycznego. Ponadto, jak już wcześniej wskazano, wyraźnie podniósł on, że okoliczność, która stała się przyczyną wznowienia postępowania podatkowego (fakt wydobywania kopalin na gruncie) była znana Organowi I instancji. Tym samym, nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniająca uchylenie decyzji ostatecznych i zastąpienie ich nowym wymiarem podatku od nieruchomości przez wzgląd na to, że grunt będący przedmiotem opodatkowania był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji, brak było normatywnych podstaw do tego, aby na podstawie art. 233 § 2 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekało kasatoryjnie po uchyleniu jego poprzednich decyzji ostatecznych przez Sąd I instancji (sprawa o sygn. akt I SA/Ol 678/17).
Organ II instancji, do którego trafiła sprawa powinien był zaś uwzględnić wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarte w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Ol 678/17 i orzec merytorycznie.
NSA wskazał, że wbrew twierdzeniom SKO na przeszkodzie w takim rozstrzyganiu nie stała zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. NSA zauważył, że mieszany model dwuinstancyjności postępowania podatkowego ukształtowany w art. 233 O.p. sprawia, że w razie wątpliwości organu drugiej instancji co do prawidłowości nieostatecznego rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, zasadą jest orzekanie reformatoryjnie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Jeżeli zaś nie ma podstaw do prowadzenia postępowania, organ odwoławczy obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie, względnie – jeżeli bezprzedmiotowość postępowania dotyczy procedury realizowanej przed organem drugiej instancji - umorzyć postępowanie odwoławcze (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.).
Tym samym, to ustawodawca dopuszcza tego rodzaju rozstrzygnięcia, a zatem nie mogą one godzić w dwuinstancyjność postępowania podatkowego, której gwarancja została wyrażona w art. 127 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że do obrazy tego pryncypium dochodzi natomiast, jeśli organ odwoławczy bezzasadnie uchyla zaskarżoną decyzję i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
NSA zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17 uchylił zaskarżone decyzje Organu odwoławczego, natomiast nie odniósł się do rozstrzygnięć Wójta wydanych w następstwie wznowienia postępowań podatkowych. W konsekwencji SKO, honorując dyspozycję art. 233 O.p., a także przestrzegając art. 153 p.p.s.a. zobowiązane było wziąć pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17. Jako, że do tego nie doszło, Organ odwoławczy orzekł kasatoryjnie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zaaprobował to zapatrywanie, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił nieprawomocne orzeczenie Sądu I instancji, poddane jego kontroli w następstwie wniesienia skargi kasacyjnej.
NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie orzekając w sprawie powinien uwzględnić ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w uzasadnieniu jego wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17. Ponadto, winien on wziąć pod uwagę wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące prawnych możliwości kasatoryjnego orzekania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 O.p.
Zarządzeniem z 18 maja 2022 r. Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, w trybie uproszczonym, stosownie do brzmienia przepisu art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.".
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ww. ustawy p.p.s.a., tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 190 oraz art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Komentowane przepisy mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziło do niespójności działania systemu władzy publicznej. Związanie oceną prawną wyrażoną w uzasadnieniu orzeczenia oraz wynikającymi z niej wskazaniami co do dalszego postępowania oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem lecz obowiązany jest do podporządkowania się jemu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017r., sygn. akt I SA/Ol 678/17, po rozpoznaniu sprawy ze skarg K. N. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji oraz ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na lata 2011 – 2015. uchylił zaskarżone decyzje. WSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku. Po pierwsze przy ocenie przesłanki wznowienia postępowania uwzględni fakt, że koncesja na wydobywanie kopalin była udzielona w formie decyzji administracyjnej. Wiedzę na ten temat posiadał organ podatkowy. Tej okoliczności nie negował ani Organ I instancji, ani Organ odwoławczy. Na tę okoliczność powołał się również skarżący w skardze i jego pełnomocnik na rozprawie. O nowym fakcie można byłoby mówić, gdyby skarżący wydobywał kopaliny poza działkami, które były przedmiotem koncesji.
Po drugie, czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.
Po trzecie prawo do wznowienia postępowań podatkowych, za poszczególne lata podatkowe nie może być związane z odmienną oceną stanu faktycznego, który był znany Organowi podatkowemu w dacie wydawania decyzji wymiarowych.
SKO ponownie rozpoznając sprawę naruszyło treść art. 153 p.p.s.a.. Potwierdził to NSA w w/w wyroku. W myśl tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Kasatoryjne orzeczenie Organu odwoławczego nie było konsekwencją wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17.
Z treści stanu faktycznego, który został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17 wynikało, że brak było podstaw do kasatoryjnego orzekania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Sąd I instancji dokonał bowiem oceny stanu faktycznego. I tą oceną SKO było związane. Z treści uzasadnienia wynikało, że stan faktyczny, który został ustalony w postępowaniu podatkowym, nie uległ zmianie. Nie zaistniały bowiem nowe okoliczności faktyczne. Jedyną przyczyną orzekania kasatoryjnego mogłaby być konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wbrew twierdzeniom Samorządowego Kolegium Odwoławczego przesłanka ta nie zaistniała jednak w sprawie. W uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 678/17, WSA wyjaśniając przyczyny uchylenia poprzednich decyzji ostatecznych SKO wskazał, że dokonując analizy podstaw wznowienia postępowania należało uwzględnić fakt, iż koncesja na wydobywanie kopalin została udzielona w formie decyzji administracyjnej, a organ podatkowy z urzędu o tym wiedział.
Tymczasem fakt takiego właśnie, gospodarczego wykorzystywania gruntów (wydobywania na nich kopalin) był przyczyną wznowienia przez Wójta postępowania podatkowego, a w ramach tej procedury uchylenia przez wspomniany organ jego własnych decyzji ostatecznych w przedmiocie wymiaru podatku i ustalenia w nowych decyzjach konstytutywnych wysokości łącznych zobowiązań podatkowych Podatnika za lata 2013 – 2015. NSA podkreślił że Sąd I instancji w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 678/17 nie dopatrzył się uchybień dowodowych popełnionych w postępowaniu podatkowym, determinujących konieczność dodatkowego ustalania stanu faktycznego.
Ponadto, jak już wcześniej wskazano, wyraźnie podniósł on, że okoliczność, która stała się przyczyną wznowienia postępowania podatkowego (fakt wydobywania kopalin na gruncie) była znana Organowi I instancji. Tym samym, nie zaistniała przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniająca uchylenie decyzji ostatecznych i zastąpienie ich nowym wymiarem podatku od nieruchomości przez wzgląd na to, że grunt będący przedmiotem opodatkowania był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji, brak było normatywnych podstaw do tego, aby na podstawie art. 233 § 2 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekało kasatoryjnie po uchyleniu jego poprzednich decyzji ostatecznych przez Sąd I instancji (sprawa o sygn. akt I SA/Ol 678/17). Organ II instancji, do którego trafiła sprawa powinien był zaś uwzględnić wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawarte w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Ol 678/17 i orzec merytorycznie.
Wbrew twierdzeniom SKO na przeszkodzie w takim rozstrzyganiu nie stała zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Mieszany model dwuinstancyjności postępowania podatkowego ukształtowany w art. 233 O.p. sprawia, że w razie wątpliwości organu drugiej instancji co do prawidłowości nieostatecznego rozstrzygnięcia zapadłego w sprawie, zasadą jest orzekanie reformatoryjne (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Jeżeli zaś nie ma podstaw do prowadzenia postępowania, organ odwoławczy obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie, względnie – jeżeli bezprzedmiotowość postępowania dotyczy procedury realizowanej przed organem drugiej instancji - umorzyć postępowanie odwoławcze (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.).
Tym samym, to ustawodawca dopuszcza tego rodzaju rozstrzygnięcia, a zatem nie mogą one godzić w dwuinstancyjność postępowania podatkowego, której gwarancja została wyrażona w art. 127 O.p.. Do obrazy tego pryncypium dochodzi natomiast, jeśli organ odwoławczy bezzasadnie uchyla zaskarżoną decyzję i przekazuje sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia zobowiązania za 2011 r., gdyż decyzje w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku miały charakter konstytutywny.
Na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ uwzględni stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a..
Na zasądzoną kwotę składają się: wpis stały łącznie 600 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie po 480 zł (łącznie 1440 zł) (§ 14 ust. 1 pkt 1c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych - Dz.U. z 2018 r., poz. 265).