Uzasadnienie
Decyzją z dnia "[...]" Wójt Gminy (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "Wójt") określił Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 91.046 zł.
W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że podatnik w deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości na 2015 r. nie wykazał gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W wyniku postępowania podatkowego ustalono, że podatnik był właścicielem gruntów pod liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 89.423 m2 w okresie od stycznia do lutego 2015 r. oraz 89.447 m2 w okresie od marca do grudnia 2015 r. Powierzchnia ta ustalona została m. in. na podstawie umów służebności przesyłu, zawartych przez stronę ze Spółką A. (dalej: "operator energetyczny", "spółka") "[...]" oraz na podstawie wypisów z ksiąg wieczystych i wykazu gruntów do obciążenia służebnością przesyłu przedłożonego przez Nadleśnictwo.
Organ pierwszej instancji przyjął, że na podstawie umów służebności przesyłu strona jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym działek o wskazanych numerach: "[...]".
Do opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przyjęto powierzchnie działek wykazanych w ww. aktach notarialnych pomniejszoną o powierzchnie oddane w posiadanie zależne oraz powierzchnie, na których zlokalizowane są kablowe linie energetyczne. Obliczona powierzchnia 89.423 m2 i 89.447 stanowi sumę powierzchni gruntów wykazanych w wykazie gruntów do obciążenia służebnością, sporządzonym przez Nadleśnictwo w zakresie działek, których dotyczyły akty notarialne "[...]".
Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium" lub "SKO") zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzję Wójta. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że strona jest zarządcą nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, na których umowami z dnia "[...]" ustanowiono służebność przesyłu na rzecz operatora energetycznego, prowadzącego na tych gruntach działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.
Za sporne w sprawie Kolegium uznało to, czy ww. grunty powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, czy podatkiem leśnym.
W oparciu o art. 1 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ust. 2, art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne SKO uznało, że należące do strony grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy bądź użytki rolne, powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym albo rolnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazując na powyższe przepisy oraz na orzecznictwo NSA organ odwoławczy uznał, że opodatkowanie gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości ma miejsce w sytuacji zajęcia ich na działalność gospodarczą, czyli rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie takiej działalności. Przy czym czynności te muszą mieć charakter trwały (nieincydentalny). Grunty usytuowane pod pasami technicznymi, pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.
W ocenie Kolegium, operator energetyczny prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Spółka ma obowiązek utrzymywać grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem grunty te należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód w prowadzeniu na nich, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej. Tym bardziej, że specyfika działalności gospodarczej operatora na to pozwala. Istotne jest przy tym, że zakres możliwej działalności leśnej determinowany jest ograniczeniami wynikającymi z funkcjonowania napowietrznej linii przesyłowej, a nie odwrotnie. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającej charakter lex specialis względem przepisów o podatku leśnym, wynika, że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność.
W oparciu o treść umów służebności przesyłu organ odwoławczy uznał, że nie przeniesiono posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczono stronie korzystanie z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w umowie. Jednoznaczne są zapisy umów dotyczące wynagrodzenia, bowiem przyjęto, że stronie przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Celem umowy nie było więc przeniesienie posiadania, bo w takim przypadku spółka nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w konsekwencji również podatnik podatku od nieruchomości, musiałaby sama zapłacić. Dlatego operatorowi energetycznemu można przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, różni się od posiadania rzeczy. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy, nie zaś praw związanych z nieruchomością (np. służebności przesyłu). Przy czym pojęcie posiadania z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest szersze i dotyczy zarówno rzeczy, jak i służebności.
W ocenie Kolegium brak było podstaw do przyjęcia, że przedsiębiorstwo przesyłowe było posiadaczem gruntów, natomiast bezspornie wystąpiło w każdej ze spraw związanie gruntów z działalnością gospodarczą operatora energetycznego. Zajęcie gruntu przez przedsiębiorcę dla celów przesyłu energii elektrycznej skutkuje zaś zajęciem na działalność gospodarczą, pomimo pozostawania w posiadaniu strony.
Według Kolegium, mimo że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie był przedsiębiorca, lecz strona, to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotom prowadzącym taką działalność (operatorowi energetycznemu). Dlatego zgodnie z art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych.
Kolegium powołało się także na uchwałę 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r., w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów.
W skardze wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku leśnym, art. 1 ustawy o podatku rolnym, art. 2 ust. 2 ustawy u.p.o.l. Zarzucono też naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art.1a ust. 1 pkt 3 ustawy u.p.o.l. w zw. z art. 336 ustawy Kodeks cywilny przez błędne przyjęcie, że na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy za grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, wg stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, kiedy skarżący nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej oraz nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na spółkę, do której należą linie energetyczne, gdyż spółka ta nie jest ani posiadaczem samoistnym ani posiadaczem zależnym nieruchomości, co oznacza, że grunty, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto zarzucono naruszenie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4, 6 oraz pkt 7 i w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy u.p.o.l., a także w zw. z art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez ich błędną wykładnię, iż zajęcie przez spółkę pasa gruntu na posadowienie napowietrznych linii energetycznych oraz wykonywanie przez spółkę sporadycznych prac związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych powoduje, że skarżący nie prowadzi na zajętym terenie działalności leśnej.
W skardze postawiono również zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 199a § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 poprzez nieprzeprowadzenie dogłębnego postępowania dowodowego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie tego, czy na gruntach, nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne jest prowadzona działalność gospodarcza czy działalność leśna oraz rolna, a także nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym nieprawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.
W uzasadnieniu skargi odniesiono się szczegółowo do podniesionych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:
Na podstawie art.119 pkt2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W rozpatrywanej sprawie przesłanka niniejsza została spełniona, gdyż obie strony złożyły wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym.
Istotne elementy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, takie jak przedmiot i podmiot (podatnika) podatku, podstawa opodatkowania oraz moment powstania obowiązku podatkowego określają przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Do dnia 1 stycznia 2019 r. przepisy tej ustawy stanowiły, że gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (art.1a ust.1 pkt 3 ustawy u.p.o.l.). Zaś przez działalność gospodarczą należy zgodnie z pkt 4 ust.1 art.1a ww. ustawy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1807). Zastrzeżono przy tym w art.1a ust.2 pkt 1 ustawy u.p.o.l., że za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Za działalność leśną uznaje ustawa u.p.o.l. w art.1a ust.1 pkt 7 działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. Ponadto, zgodnie z art.1a ust.3 ustawy u.p.o.l., przez użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.
Na podstawie art.2 ust.1 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art.2 ust.2 ustawy u.p.o.l., z podstawy opodatkowania wyłączone zostały użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za podstawę opodatkowania dla gruntów przyjmuje ustawa ich powierzchnię (art.4 ust.1 pkt 1).
Za podatników podatku od nieruchomości uznaje ustawa u.p.o.l. w art.3 ust.1 i 3 osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in. właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych bądź posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych. Zastrzeżono jednak w ust.3 art.3 ustawy u.p.o.l., że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. W szczególny sposób traktuje ustawa w art.3 ust.2 obowiązek podatkowy dotyczący nieruchomości będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, uznając, że ciąży on na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami.
Zgodnie z art.6 ust.1 ustawy u.p.o.l., obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Okolicznościami tymi są, m. in., nabycie własności lub posiadania nieruchomości, co w niektórych sytuacjach wiąże się ze sposobem ich wykorzystywania.
Wadliwość zaskarżonej do WSA decyzji wynika z braku w aktach sprawy kluczowych dowodów, jakimi są umowy ustanowienia służebności przesyłu. Z umów służebności przesyłu wynika nie tylko powierzchnia gruntów wykorzystywanych przez spółkę w związku z działalnością w zakresie przesyłu energii, ale przede wszystkim wynika z nich tytuł prawny do wykorzystywania tych gruntów we wskazanym zakresie. Organ podatkowy wprawdzie zgromadził takie dowody, jak sporządzony przez skarżącego wykaz gruntów obciążonych służebnością oraz wypisy z ksiąg wieczystych czy też wypisy z rejestru gruntów, lecz żaden z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych nie określa treści relacji prawnej między skarżącym a spółką w kwestii korzystania z gruntów pod liniami energetycznymi. Nie ma więc dowodu, który podlegał ocenie zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji Wójta.
Tym samym, dokonana ocena nie mogła być prawidłowa, jako, że zostałam oparta na niekompletnym materiale dowodowym.
Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pismem z dnia 5 lipca 2019 r. zwrócił się do skarżącego m. in. o przedłożenie umów służebności przesyłu (pkt 6 pisma). Skarżący wraz z pismem z dnia 22 lipca 2019 r. przedłożył wykaz gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi będących przedmiotem umów dzierżawy oraz w pkt 6 wskazał, że przesyła kopie umów służebności przesyłu. Umów tych nie ma jednak w aktach sprawy. Organ podatkowy wykorzystał w postępowaniu dowody zebrane w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2018 r., włączając je postanowieniem z dnia "[...]". Jednak nie ma wśród nich umów służebności. Pomimo tego, organy obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia na treści tych umów.
W ocenie Sądu doszło w ten sposób do naruszenia zasad ogólnych oraz zasad postępowania podatkowego określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), takich, jak zasada legalizmu (art.120), zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 §1), zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art.122).
Zgodnie z art.180 § 1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Op).
W art.210 Op określone zostały wymogi, jakim powinna odpowiadać decyzja podatkowa. W § 4 wskazano, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Poddane kontroli sądowoadministracyjnej rozstrzygnięcie nie spełnia wymogów określonych w przytoczonych przepisach.
Treść umów ustanowienia służebności była istotna dla rozstrzygnięcia sprawy i na umowy te powoływano się w decyzjach. Na stronie 4 decyzji organu podatkowego wskazano, że istotną przesłanką wszczęcia postępowania podatkowego jest właśnie fakt zawarcia umów o ustanowieniu służebności przesyłu. W ocenie Sądu brak umów w aktach sprawy sprawia, że ocena zebranego materiału, dokonana przez organy, nie mogła być prawidłowa. Stan faktyczny sprawy nie został bowiem prawidłowo ustalony. Brak umów służebności bądź chociażby ich uwierzytelnionych kopii jest istotnym uchybieniem, pozostającym w bezpośrednim związku z treścią rozstrzygnięć organów obu instancji. Sądowi wprawdzie wiadomo z urzędu, z uwagi na szereg spraw podobnego rodzaju, toczących się przed tut. Sądem, że skarżący zawarł wiele umów służebności przesyłu z operatorem energetycznym, niemniej jednak każda rozpatrywana przez Sąd sprawa ma indywidualny charakter i w każdej powinien zostać zgromadzony odrębny materiał dowodowy. Dlatego Sąd zobowiązany był uznać, że brak w materiale dowodowym rozpatrywanej sprawy zasadniczego dowodu, w oparciu o który organ wydał rozstrzygnięcie – prowadzi do uchylenia zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego o umowy służebności, a następnie dokonania ponownej oceny.
Zgodnie z art.134 §1 i 2 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Mając na względzie ww. przepisy Sąd uznał, że należy uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na istotne naruszenie wyżej przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej.
Rozpatrując sprawę ponownie organ prawidłowo ustali stan faktyczny sprawy, tj. uzupełni zebrany materiał dowodowy o umowy służebności przesyłu z dnia "[...]" bądź o ich uwierzytelnione kopie.
Mając na względzie stwierdzone uchybienia proceduralne, Sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit.c ppsa.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §2 ppsa w zw. z §14 ust.1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U.2018 poz.265). Na zasądzoną kwotę składają się uiszczony wpis sądowy oraz koszty zastępstwa procesowego.