Uzasadnienie
W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego na rok 2015, W. P. upoważnił w dniu 21 października 2015 r. E. P. (zwaną także "skarżącą") do reprezentowania go przed Urzędem Miasta E. w sprawach nieruchomości położonej w E. przy ul. "[...]". W upoważnieniu zawarto sformułowanie, że ma ono charakter jednorazowy.
Prezydent Miasta E. wydał w dniu "[...]" postanowienie o przeprowadzeniu w dniu 30 listopada 2015 r. dowodu z oględzin nieruchomości położonej w E. przy ul. "[...]" celem dokonania pomiaru nieruchomości stanowiącej własność W. P.. Powyższe postanowienie zostało odebrane w dniu 20 listopada 2015 r. przez skarżącą. W dniu przeprowadzenia oględzin w powyższym lokalu stawił się M. W., który stwierdził, że nie jest upoważniony do udostępnienia wszystkich pomieszczeń celem wykonania oględzin. W związku z powyższym, sporządzono dokumentację fotograficzną dwóch pomieszczeń.
Organ I instancji wydał w dniu "[...]" postanowienie o przeprowadzeniu w dniu 17 grudnia 2015 r. dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości położonej w E. celem dokonania jej pomiaru. W treści postanowienia zawarto pouczenie o treści art. 262 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowienie odebrała w dniu 4 grudnia 2015 r. skarżąca. W dniu przeprowadzenia oględzin w lokalu właściciel odmówił udostępnienia pomieszczeń położonych na parterze celem przeprowadzenia oględzin, gdyż są wynajmowane. Pełnomocnik właściciela nie była obecna przy oględzinach.
Postanowieniem z dnia "[...]" organ I instancji nałożył na skarżacą karę porządkową w wysokości 500 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż jeśli podatnik lub jego pełnomocnik nie dopełnia czynności pozwalających na ustalenie stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza, gdy czyni to ponownie to organ podatkowy zmuszony jest zastosować karę porządkową.
Po rozpatrzeniu zażalenia, zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu zażalenia strony utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Organ powołał przy tym treść art. 198, art. 262 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), w skrócie "O.p."
Zdaniem organu zażaleniowego, skarżąca jako pełnomocnik właściciela nieruchomości bezzasadnie odmówiła okazania przedmiotu oględzin, mimo że została do tego wezwana. Organ zaznaczył, że ma swobodę doboru środków dowodowych w granicach przewidzianych przez prawo. Skoro ocenił, że oględziny nieruchomości są niezbędne to brak jest podstaw do kwestionowania przez skarżącą przyjętego toku postępowania. Organy prowadząc postępowanie dowodowe są zobligowane do podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 122 O. p.).
Organ zażaleniowy zwrócił uwagę, że właściciel nieruchomości w dniu 21 października 2015 r. upoważnił stronę do reprezentowania go przed Urzędem Miasta E., w sprawach przedmiotowej nieruchomości, nie ograniczając zakresu tych spraw. W związku z powyższym, organ I instancji prawidłowo zwrócił się do pełnomocnika w sprawie przeprowadzenia oględzin nieruchomości. Pełnomocnik zobowiązana była stawić się we wskazywanych datach i udostępnić nieruchomość celem przeprowadzeni oględzin - pomiaru powierzchni użytkowej. Nie stawiła się jednak, nie usprawiedliwiając swojej nieobecności. Nawet jeżeli działała w granicach zakreślonych przez mocodawcę, to określenie sposobu działania nie może być sprzeczne z przepisami prawa. Uprawniony organ przeprowadzając czynność dowodową wymagającą współpracy ze stroną, która działa przez pełnomocnika może zwrócić się do pełnomocnika o umożliwienie przeprowadzenia oględzin.
Pełnomocnik nie jest uprawniony do odmowy udostępnienia pomieszczeń zgodnie z poleceniem mocodawcy. W tej sytuacji albo dochodzi do porozumienia z mocodawcą w jaki sposób należy postąpić, albo wypowiada pełnomocnictwo. Na możliwość wymierzenia kary porządkowej nie ma wpływu obecność strony w trakcie oględzin, gdyż to pełnomocnik była zobowiązana stawić się celem umożliwienia przeprowadzenia oględzin.
Uwzględniając powyższe organ zażaleniowy uznał, że skarżąca dwukrotnie całkowicie zlekceważyła skierowane przez organ podatkowy pisma. Pozostała całkowicie bierna mimo, że mogła wystąpić do organu podatkowego oraz powinna stawić się w dacie przeprowadzenia oględzin.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła w całości postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego i zarzuciła naruszenie art. 216 § 1 i 2 w związku z art. 263 i 262 O.p. poprzez nałożenie kary porządkowej w sytuacji, kiedy nie zaistniały podstawy ku temu. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że otrzymała pełnomocnictwo o "charakterze jednorazowym" i nie miała żadnej możliwości, aby działać wbrew woli swojego mocodawcy. Organ powinien doprecyzować kwestię zakresu pełnomocnictwa lub podejmować czynności wobec właściciela nieruchomości.
Jej zdaniem, organ może żądać dokonania oględzin, tylko w sytuacji, gdy ma to znaczenie dla sprawy. Skarżąca zaznaczyła, że w niniejszej sprawie spornym była kwestia kwalifikacji piwnicy, zaś pozostała część nieruchomości traktowana jest jako nieruchomość wykorzystywana w działalności gospodarczej i opłacany jest od niej podatek od najwyższej stawki. W związku z powyższym nałożenie na nią kary porządkowej za nieokazanie powierzchni, która nie ma istotnego znaczenia dla sprawy było bezpodstawne.
W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.
Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia, prowadzona na podstawie ww. przepisu wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż zawartych w skardze.
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest zagadnienie zasadności nałożenia na skarżącą kary porządkowej przewidzianej w art. 262 § 1 pkt 2 O.p. Powołany przepis stanowi, że strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2800 zł (wg stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonego postanowienia).
Jak wskazuje się w piśmiennictwie, celem tego unormowania jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Równocześnie ma on zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydawania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (D. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz tom II, Toruń 2007r., s. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną, nie jest więc karą w znaczeniu przepisów prawa karnego.
Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 O.p., a zakres przedmiotowy stosowania tej kary został szczegółowo uregulowany w art. 262 § 1 pkt 1-3 O.p., przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące. Obejmuje ono m.in. obowiązek okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (art. 262 § 1 pkt 2 O.p.).
Rozpoznając niniejszy spór, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zakresu podmiotowego stosowania kary porządkowej. Strona skarżąca podniosła bowiem, że otrzymała pełnomocnictwo o charakterze jednorazowym i nie była upoważniona do dokonania czynności określonych w postanowieniach o przeprowadzeniu oględzin ww. nieruchomości. Z powyższym twierdzeniem strony nie można się jednak zgodzić. W aktach sprawy znajduje się bowiem upoważnienie z dnia 21 października 2015 r. do reprezentowania W. P. przed Urzędem Miasta E. "w sprawach przedmiotowej nieruchomości". W upoważnieniu tym nie ograniczono zakresu do niektórych tylko czynności w postępowaniu. Słusznie zatem organ uznał, że strona skarżąca jest pełnomocnikiem właściciela nieruchomości w prowadzonym postępowaniu podatkowym, zaś zawarte w upoważnieniu sformułowanie, że ma ono charakter jednorazowy nie zawęża zakresu udzielonego skarżącej pełnomocnictwa.
Ponadto za takim stanowiskiem organu przemawia również samo zachowanie skarżącej, która czynnie uczestniczyła w postępowaniu przesyłając między innymi dokumentację dotyczącą podatku od ww. nieruchomości.
Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu, że ma on swobodę doboru środków dowodowych w granicach przewidzianych przez prawo. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, ma on obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 122 O. p.).
Jednakże w niniejszej sprawie istotne jest, że warunkiem prawidłowego zastosowania art. 262 § 1 O.p. jest nie tylko przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie, ale także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000 r., I SA/Kr 2246/98, Lex Polonica). Podstawowym bowiem wymogiem uprawniającym organ do sięgnięcia do tej kary jest prawidłowość wezwania osoby wzywanej. Stosownie do przepisu art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby (§ 2).
Elementy, które powinny zostać ujęte w treści wezwania, określone zostały w art. 159 O.p. Jak wynika z treści art. 159 § 1 pkt 3 O.p., w wezwaniu należy wskazać w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu osoba ta zostaje wezwana. Przepis ten zatem określa warunki formalne, jakim powinno odpowiadać pismo, aby uznać je za wezwanie. Wszystkie elementy wezwania mają takie samo znaczenie, a więc brak któregokolwiek z nich lub wskazanie danych w sposób odmienny niż stanowi to przepis, będą powodowały uznanie takiego wezwania za wadliwe.
Określenie sprawy w jakiej jest wzywana dana osoba, oznacza obowiązek organu podania w wezwaniu sygnatury akt sprawy i przedmiotu sprawy. Określenie w jakim charakterze osoba ma się stawić oznacza, iż organ winien określić w jakim charakterze procesowym dana osoba jest wzywana, a więc np. w charakterze strony, pełnomocnika, biegłego. Natomiast określenie w jakim celu dana osoba jest wzywana oznacza, że w wezwaniu organ winien wskazać cel procesowy wezwana, a więc np. okazania przedmiotu oględzin, czy też do uczestnictwa w oznaczonej czynności procesowej. Wezwanie może być uznane za nieprawidłowe, tylko w przypadku, gdy zawiera istotne braki, skutkujące negatywnym wpływem na wynik postępowania.
W stanie faktycznym niniejszej sprawy, podstawą do wydania przez organ podatkowy zaskarżonego postanowienia o nałożeniu kary porządkowej na skarżącą były postanowienia Prezydenta Miasta E. z dnia: "[...]" oraz z dnia "[...]" o przeprowadzeniu dowodu z oględzin ww. nieruchomości. W postanowieniach tych poinformowano o terminie i miejscu przeprowadzenia oględzin, oraz pouczono, że zgodnie z art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzeniu dowodów. W postanowieniu z dnia "[...]" zamieszczono dodatkowe pouczenie, że w przypadku nieudostępnienia przedmiotu oględzin organ może nałożyć karę porządkową. Powyższe postanowienia zostały doręczone skarżącej.
Z akt podatkowych sprawy nie wynika jednak, aby organ podatkowy wzywał stronę skarżącą do okazania przedmiotu oględzin stosownie do art. 159 § 1 O.p.. Nie wskazał bowiem w jakiej sprawie, w jakim charakterze strona skarżąca ma dokonać określonej czynności procesowej. A zatem brak było wezwań, które stanowiłoby podstawę dla organu podatkowego do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Należy wskazać, że doktryna zajmuje jednoznaczne stanowisko, iż co prawda Ordynacja podatkowa nie określa wprost skutków wezwania, które nie spełnia wymogów co do treści, określonych w art. 159 O.p., to jednak skutkiem niezachowania tych warunków jest wadliwość wezwania (w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., str. 189). Dlatego wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania (w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dogwier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz; Ordynacja podatkowa, Komentarz, 2 Wydanie, str. 619.;D, Strzelec, Wezwanie jako czynności porządkujące postępowanie podatkowe – standardy stosowania najczęstsze nieprawidłowości, Monitor Podatkowy 2006/10, str. 29 – 34).
Należy podkreślić, że obowiązkiem organu było skierowanie wezwań spełniających stawiane przez art. 159 § 1 O.p. wymagania. W ocenie Sądu, jeżeli organ nie wskaże w wezwaniu w jakim charakterze wzywana osoba ma się stawić i w jakim celu, to takie uchybienie stanowi istotne naruszenie art. 159 § 1 O.p. Należy zauważyć, że nie chodzi tu o ogólnikowe sformułowanie celu, charakteru i sprawy w której dana osoba jest wzywana, ale o skonkretyzowanie ich. Organ podatkowy nakładając na podatnika karę porządkową musi bowiem działać w granicach prawa, a to oznacza, iż podstawą penalizacji zachowania podatnika musi być działanie organu w oparciu o art.159 O.p..
Skoro zatem organ podatkowy nie skierował wezwań do strony skarżącej, to tym samym nie mógł wyciągnąć negatywnych konsekwencji w postaci kary porządkowej. Nie można przy tym uznać, aby skierowane do strony skarżącej postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z oględzin mogły zastąpić wezwania do okazania przedmiotu oględzin. Nawet jeżeli w postanowieniu z dnia "[...]" organ poucza o możliwości nałożenia kary porządkowej. Powyższe postanowienia stanowią jedynie wyraz zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i nie mogą zastąpić wezwania.
W niniejszej sprawie, istotne zatem zastrzeżenia budzi prawidłowość stosowania procedury podatkowej, albowiem działanie organu narusza nie tylko art. 159 § 1, art. 262 § 1 O.p., ale stanowi także pogwałcenie jednej z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasady zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się, iż wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz winna być postrzegana jako jedna z przesłanek oceny ich działania. W wyroku z dnia 12 października 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 828/06) podjął próbę zdefiniowania tej zasady wskazując, że postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się na równi interesy strony i Skarbu Państwa, a materialno-prawnych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika.
Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi, i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 18 grudnia 2015 r. Organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę powyższe wskazania, że przed nałożeniem na skarżącą kary porządkowej, należało ją prawidłowo wezwać do okazania przedmiotu oględzin. O kosztach postępowania sądowego Sąd nie rozstrzygnął, z powodu braku wniosku w tym zakresie.