Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 262/20

Uzasadnienie

Skarżący A. K. (dalej: "podatnik" lub "strona") prowadził w 2015 r. działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w zakresie usług przeładunku towarów. W toku kontroli prowadzonej od stycznia 2017 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a następnie, w związku ze zmianą przepisów kompetencyjnych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "NUCS") stwierdzono nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego jak i należnego. Doprowadziło to do wydania przez NUCS decyzji z dnia "[...]" określającej w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego do grudnia 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., w kwotach wskazanych w decyzji. W decyzji tej stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego przez odliczenie podatku z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Przedsiębiorstwo A., Podmiot A., Spółkę A. oraz zawyżenie podatku należnego poprzez wystawienie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. sprzedaży na rzecz spółki A. Ponadto ustalono, że podatnik błędnie rozliczył transakcję nabycia środka trwałego, tj. suwnicy wraz z montażem, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Od decyzji NUCS złożone zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT przez błędne przyjęcie, iż wystawione faktury VAT pomiędzy stroną a innymi podmiotami miały charakter fikcyjny, podczas gdy czynności te były faktycznie dokonywane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
2. - art. 99 ust. 12 ww. ustawy przez przyjęcie, że strona w wyniku nierzetelnego wystawiania faktur na rzecz spółki A. nieprawdziwie wskazała wysokość podatku należnego oraz nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego przy jednoczesnym ustaleniu wysokości nienależnie otrzymanego zwrotu podatku VAT oraz określeniem podatku VAT wynikającego z wystawionych faktur,
3. - art. 108 ust.1 ustawy VAT poprzez nałożenie obowiązku zapłaty podatku VAT z pięciu faktur wystawionych na rzecz spółki A. przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż wystawienie tych faktur było czynnościami pozorowanymi,
4. - art. 21 § 3 oraz § 3a Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego strony w 2015 r. była inna niż wykazana w deklaracji oraz że w złożonych deklaracjach wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku VAT do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych pomimo materiału dowodowego, który potwierdza rzetelność wystawienia wszystkich kwestionowanych w sprawie faktur VAT,
5. - art. 193 § 1 § 3 Op poprzez nieuzasadnione uznanie rejestrów nabyć i dostaw strony prowadzonych dla celów VAT w zakresie dotyczącym wartości nabyć i podatku naliczonego z zakwestionowaniem faktur VAT, jak również w zakresie dotyczącym wartości dostaw i podatku należnego za nierzetelne i w oparciu o powyższe stwierdzenie pozorności działalności strony, gdy materiał dowodowy prowadzi do innych wniosków, a przedstawione przez organ wnioski opierają się jedynie na niczym nieuzasadnionych domniemaniach,
6. - art. 58 ust.1 ustawy Prawo przedsiębiorców przez niezastosowanie w sytuacji, gdy objęte decyzją okresy były już przedmiotem kontroli podatkowych, co skutkowało brakiem możliwości jej ponownego przeprowadzenia.

Zarzucono też naruszenie w istotny sposób przepisów postępowania:

1. - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz jego prawidłowej oceny, czego następstwem jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego - co czyni zaskarżoną decyzję arbitralną i dowolną oraz niemożliwą do poddania kontroli sądowej,
2. - art. 180 w związku z art 188 Op przez pominięcie dowodu z przesłuchania strony oraz świadka J. O., co w konsekwencji skutkowało pominięciem istotnych dowodów potwierdzających prace wykonane na nieruchomości położonej w E., a także prawdziwość wystawionych faktur VAT,
3. - art. 210 § 4 Op przez brak wskazania w zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, dowolną interpretację podstawy prawnej decyzji, co czyni ją arbitralną i dowolną oraz niemożliwą do poddania kontroli sądowej,
4. - art. 138 § 2 Op poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w decyzji organu drugiej instancji odnośnie okoliczności, które NUCS winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy,
5. - art. 229 Op polegające na zaniechaniu przez organ odwoławczy przeprowadzenia z urzędu dodatkowego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie celem dokonania prawidłowej oceny całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie, w szczególności tego czy zaistniały ustawowe przesłanki uzasadniające wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie,
6. - art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2015 r., zaś w pozostałym zakresie wydał decyzję reformatoryjną, tj. uchylił decyzję w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. oraz określenia do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2015 r. w wysokości 560.176 zł, w tym do zwrotu - 560.176 zł, a ponadto umorzył postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. i w sprawie określenia podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.

W uzasadnieniu powołał przepisy ustawy VAT: art.17 ust.1 pkt 5, art.19a, art.22 ust.1 pkt 2, art.86 ust.1 i 2, art.87 ust.1 i 2 oraz art.88 ust.3a pkt 4 lit.a, art.108 ust.1, art.109 ust.3.

1. I. W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy oparł się m. in. na niżej wymienionych dowodach:
2. 1) Faktury wystawione przez spółkę A.:
3. - faktura nr "[...]", netto 145.000 zł, VAT 33.350 zł – zakup szafy sterowniczej, silnika głównego napędowego, wentylatora, przenośnika ślimakowego, kosza zasypowego,
4. - faktura nr "[...]", netto 220.649,89 zł, VAT 50.749,48 zł – zakup sprzętu komputerowego, systemu załadunku pyłocysterny, zbiornika na pył, przenośnika taśmowego, wykrywacza metalu, sieci energetycznej, przenośnika ślimakowego, przyłącza wodociągowego i przyłącza energetycznego:
5. - dowody zapłaty przelewem,
6. - ewidencja zakupu VAT,
7. - rejestry sprzedaży VAT sprzedawcy,
8. - wyjaśnienia spółki A., że towary pochodziły z zakupów inwestycyjnych dokonanych w latach 2009-2012 przez spółkę B. na potrzeby budowy linii produkcyjnej biomasy, projekt został wstrzymany, spółka B. została włączona do spółki A.,
9. - wyjaśnienia spółki A. z dnia 8.09.2017 r. wraz z dowodami: 1) do faktury nr "[...]"- dowody zakupu i montażu urządzenia KDS (urządzenie do rozdrabniania drewna na pył drzewny) dokonanego przez spółkę B. na wartość ogółem 2.143.613,78 z wraz z protokołem zniszczenia i kasacji tego urządzenia z odzyskiem wyszczególnionych na ww. fakturze towarów na ogólną kwotę 148.115 zł. Ten dowód został uznany przez organ za sporządzony na potrzeby postępowania, 2) do faktury nr "[...]" - dowody zakupu sprzętu komputerowego, systemu załadunku pyłocystemy, zbiornika na pył, przenośnika taśmowego, wykrywacza metalu, przenośnika ślimakowego, przyłącza wodociągowego, przyłącza elektroenergetycznego dokonanego przez spółkę B.,
10. - pismo spółki C. z dnia 17.04.2018 r.,
11. - przesłuchanie strony w dniu 14.05.2019 r.,
12. - informacja z Regionalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska Wydział Spraw Terenowych (dalej: "RDOŚ") - o decyzję środowiskową wystąpił inny podmiot tj. Spółka D. i to już w 2012 r.,

Na podstawie tych dowodów organ uznał, że spółka B. nie nabyła ani nie wybudowała sieci energetycznej, którą A. K. już posiadał, ponieważ wykonał ją jako inwestor w 2013 r. w ramach "[...]" na działce, którą dzierżawił, a następnie nabył w 2013 r.

Organ podkreślił też brak dowodów, aby spółka B. bądź spółka A. zrefundowały stronie wydatki poniesione na wybudowanie sieci energetycznej. Zdaniem DIAS towary wskazane na fakturach pochodziły z zaniechanej inwestycji, a strona w działalności "[...]" z nich nie korzystała, na co wskazują wyjaśnienia zawarte w piśmie z 4 czerwca 2018 r.

Według DIAS zebrane dowody wskazują, że zakwestionowane faktury nie dokumentują dostawy towarów. Brak dowodów, że spółka A. nabyła wyfakturowane towary od spółki B. i mogła je sprzedać stronie. Zaś co do sieci energetycznej ustalono, że była od 23.12.2013 r. w posiadaniu strony. Organ nie uznał wyjaśnień strony, że nie kupiła sieci, a jedynie nabyła nakłady poniesione na tę sieć przez spółkę B., włączoną do spółki A. Zatem nakłady na budowę sieci energetycznej poniósł wcześniej sam A. K., wystawca faktury nie dysponował zafakturowanymi towarami, dlatego faktury uznano za potwierdzające czynności niedokonane, czyli fikcyjne puste faktury.

1. 2) Faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo A.:
2. – 5 faktur dot. nabycia podkładu betonowego z dnia "[...]"
3. - faktura z "[...]" dot. nabycia przekładki plastikowej,
4. - ewidencja zakupu VAT,
5. - przesłuchanie K. P.,
6. - przesłuchanie B. Ł. (dyrektor do spraw kolejnictwa),
7. - przesłuchanie H. G. (kierownik grupy budowlanej terminalu w C.),
8. - przesłuchanie strony – odmowa,
9. - zeznanie strony z dnia 14.05.2019 r.,
10. - pisemne wyjaśnienia strony,
11. - dowody zapłaty – przelewy.

Na podstawie tych dowodów DIAS stwierdził, że brak potwierdzenia dokonania dostaw towarów pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy zauważył m. in., że K. P. nie udzielił żadnych, nawet podstawowych informacji dotyczących transakcji zawartych ze stroną. Za niewystarczające uznał DIAS wyjaśnienia tego świadka, że transakcje z A. K. przeprowadzał jego zmarły ojciec i tylko on dysponował wiedzą na ten temat. Świadek nie był w stanie wyjaśnić, kiedy i od kogo nabył towary, sprzedawane później stronie, a ponadto niektóre faktury sam podpisywał. Świadek nie wyjaśnił też, kto i w jaki sposób dostarczał towary i ponosił koszty transportu, przy czym strona w twierdzi, że towar dostarczał K. P. DIAS zauważył, że w 2015 r. K. P. nie tylko nie posiadał środków trwałych do załadunku i rozładunku towarów i środków transportu, ale także nie zatrudniał pracowników.

Ponadto nie okazał dowodów zakupu usług transportowych. Świadek zeznał sprzecznie ze stroną, że środowisko, jeśli chodzi o kolej, jest hermetyczne, a klienci pozyskiwani byli z polecenia i że jego firma nigdzie się nie reklamowała. Zaś strona wyjaśniła, że o Przedsiębiorstwie A. dowiedziała się z Internetu. DIAS podkreślił, że strona, w zeznaniach bardzo ogólnikowo opisała nawiązanie współpracy i przebieg transakcji z Przedsiębiorstwem A.

1. 3) Faktury wystawione przez Podmiot A.:
2. - faktury dot. nabycia podkładów kolejowych: "[...]",
3. - faktura dotycząca nabycia usługi HDS "[...]",
4. - ewidencja zakupu VAT,
5. - wyjaśnienia J. G.,
6. - przesłuchanie P. N. (pracownik Podmiotu A.),
7. - przesłuchanie B. Ł.,
8. - przesłuchanie strony – odmowa,
9. - przesłuchanie strony,
10. - pisemne wyjaśnienia strony,
11. - dowody zapłaty – przelewy.

W ocenie DIAS nie zostały zgromadzone dowody na dokonanie transakcji wynikających z wystawionych faktur. Nie ma dowodów zakupu podkładów kolejowych przez J. G., nie wskazał on, od kogo towary te kupił, ich sprzedaży dokonywał wyłącznie na rzecz strony, brak działań reklamowych. Zachodzi sprzeczność z wyjaśnieniami strony, że przyjechała do Podmiotu A. zapytać o sprzedaż podkładów, sprzeczne są zeznania świadków co do okoliczności zapłaty gotówką. Dotyczy to także sprzedaży usług HDS – rozładunku. Także zeznania świadków – Ł. i G. nie potwierdzają stanowiska strony, gdyż nic nie wiedzieli o ww. transakcjach. DIAS podkreślił, że strona w ramach prowadzonej działalności kupowała podkłady kolejowe do kładzenia torów kolejowych, jednak nabywała je, co wynika z dowodów źródłowych, jako nowe od spółki E., a także nabywała podkłady używane od J. B. W ocenie DIAS zebrane dowody wskazują, że zakwestionowane faktury, wystawione przez spółkę A., Przedsiębiorstwo A. oraz Podmiot A. - nie potwierdzają czynności dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, są to więc fikcyjne, puste faktury, zaś wskazane w nich dostawy i usługi w rzeczywistości nie miały miejsca.

Podkreślono, że strona nie przedstawiła ani dowodów, ani istotnych argumentów przemawiających za zaakceptowaniem jej wersji zdarzeń. Dlatego organ uznał, że zaistniały okoliczności do pozbawienia strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

1. II. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji dokonał określenia podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych faktur na rzecz spółki A. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Jednak organ odwoławczy w tej części uchylił decyzję, uznając, że nie było podstaw do kwestionowania podatku należnego. Kwestia ta nie jest obecnie sporna.
2. III. W postępowaniu podatkowym zakwestionowano także rozliczenie transakcji nabycia środka trwałego, tj. suwnicy wraz z montażem jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Ustalono, że strona ujęła w ewidencji sprzedaży i w ewidencji zakupów za grudzień 2015 r. fakturę wystawioną przez spółkę F. z dnia "[...]", o wartości 1.840.000. EUR, VAT 0%, na co wystawiła fakturę wewnętrzną nr "[...]" netto 8.004.000 zł, VAT 1.840.920 zł z dnia "[...]". Faktura związana była z zawarciem ze spółką F. umowy dostawy na teren terminala przeładunkowego w C. suwnicy bramowej wraz z jej montażem i uruchomieniem oraz konsultacjami i szkoleniem pracowników strony w zakresie jej użytkowania. Ustalono, że w grudniu 2015 r. nastąpił jedynie jej transport, więc kontrahent fakturę wystawił przedwcześnie, a zatem niezgodnie z umową.

Ustalając okoliczności powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczeniem w 2015 r. zaliczek związanych z ww. umową DIAS oparł się na następujących dowodach:

1. - umowa o dzieło nr "[...]" na odpłatne wykonanie, dostarczenie do miejsca wskazanego przez zamawiającego, oraz montaż, nastawienie i uruchomienie przez wykonawcę urządzeń kontenerowej suwnicy bramowej o udźwigu 41 t. oraz konsultacje i szkolenie przez wykonawcę pracowników zamawiającego w zakresie umowy zgodnie z uzgodnionymi parametrami technicznymi. Wynagrodzenie 1.840.000 EUR płatne przelewami: zaliczka 50%, płatna w ciągu 7 dni od zawarcia umowy, 25% wynagrodzenia płatnego w terminie 7 dni od oświadczenia wykonawcy o gotowości nadania przedmiotu umowy celem dostarczenia zamawiającemu, 20% płatnego w ciągu 7 dni od podpisania protokołu potwierdzającego dostarczenie przedmiotu umowy, nastawienia i uruchomienia przedmiotu umowy. Zaś 5% wynagrodzenia miało zostać zapłacone w ciągu 7 dni od podpisania protokołu bezusterkowego odbioru uruchomienia przedmiotu. Wykonawca zobowiązał się do wyprodukowania, dostarczenia przedmiotu umowy do dnia 15.10.2015 r. oraz montażu, nastawienia i uruchomienia przedmiotu umowy do dnia 31.10.2015 r.
2. - faktura wystawiona przez spółkę F. o wartości 1.840.000 EUR oraz faktura wewnętrzna nr "[...]" wystawiona przez Podmiot B. w dniu "[...]", netto 8.004.000 zł, VAT 1.840.920 zł, wartość 1.840.000 EUR przeliczona na złotówki według kursu z dnia 14.12.2015 r.,
3. - ewidencja sprzedaży i zakupów za grudzień 2015 r.,
4. - informacja uzyskana od zagranicznej administracji podatkowej, że elementy suwnicy zostały dostarczone transportem przez firmy zagraniczne w dniach 26.10.2015 r., 05; 17; 18; 19.11.2015 r. oraz 07; 12; 17.12.2015 r. Proces instalacji został natomiast rozpoczęty w listopadzie 2015 r. w C. i przewidywał trzy etapy prac, tj. dostawę, instalację i regulację oraz uruchomienie. Firma w czasie kontroli nie przedłożyła potwierdzeń zakończenia etapów, a przedstawiciel wykonawcy wyjaśnił, że podczas przekazywania suwnicy zostały podpisane jedynie dokumenty CMR. Nie wszystkie etapy zostały wykonane ze względu na złożoność projektu, a także nie wykonano wszystkich prac montażowych, instalacyjnych i rozruchowych, z przyczyn leżących po stronie nabywcy, tj. z powodu nieodpowiedniej mocy transformatora i nieodpowiednio przygotowanego pasa startowego suwnicy. Odpowiedni transformator i odpowiedni pas startowy dla suwnicy zostały przygotowane dopiero w 2017 r. Uruchomienie suwnicy i jej przetestowanie zaplanowano na 18-19 października 2017 r. Na poczet umowy A. K. dokonał na rzecz spółki F. płatności: 920.000 EUR w dniu 07.05.2015 r, 460.000 EUR w dniu 16.09.2015 r., 200.000 EUR w dniu 24.11.2015 r. oraz 168.000 EUR w dniu 24.02.2016 r.
5. - dokumentacja księgowa strony – potwierdzenie płatności,
6. - decyzja "[...]" Dyrektora Transportu Dozoru Technicznego (po dokonaniu badania odbiorczego) zezwalająca na eksploatację suwnicy.

W ocenie DIAS spółka F. przedwcześnie wystawiła fakturę. W 2015 r. nie dokonano dostawy suwnicy, a jedynie dokonano jej transportu do C., zaś montaż suwnicy nie polegał na prostych czynnościach, lecz wymagał umiejętności, fachowej wiedzy i doświadczenia. Wynika to nie tylko z umowy, ale również z informacji przekazanej przez obcą administrację podatkową, a także z pisma strony z dnia 04.06.2018 r., z którego wynika, że elementy konstrukcyjne suwnicy dostarczono w dniach 26-27 10.2015 r., natomiast oprzyrządowanie w dniach 10 i 17.12.2015 r., zaś odbiór techniczny suwnicy przez Urząd Dozoru Technicznego nastąpił w dniu 19.10.2017 r. Potwierdzają to świadkowie: B. Ł., H. G. oraz strona, bowiem potwierdzili, że suwnica dostarczana była w elementach, kilkoma dostawami, montowana przy pomocy dźwigów przez ekipę dostawcy i nie została uruchomiona w 2015 r. z powodu braku odpowiedniego dla niej zasilania.

Dlatego na podstawie art. 10 ust.1 pkt 3 lit.b ustawy VAT wykluczono wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 tej ustawy uznano, że miejscem dostawy jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, czyli terytorium Polski. Realizacja umowy nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT przyjęto, że strona jest podatnikiem z tego tytułu. Obowiązek podatkowy z tego tytułu przyjęto na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy VAT, tj. z chwilą otrzymania części zapłaty.

DIAS przyjął, że skoro spółka F. dokonuje na rzecz strony (Polska) dostawy na terenie terminala przeładunkowego w C. suwnicy bramowej wraz z jej montażem, nastawieniem i uruchomieniem oraz konsultacjami i szkoleniem, to cała transakcja obejmująca wartość dostarczonego towaru oraz usługi jego montażu (instalacji), uruchomienia, konsultacji i szkolenia, zamontowanego towaru (a nie przewożone części do tej suwnicy) podlega opodatkowaniu Polsce wg. zasad przewidzianych w ustawie VAT. Skoro spółka F. nie jest zarejestrowana w Polsce, to obowiązek rozliczenia podatku z tej transakcji spoczywa na firmie stronie - podatniku (nabywcy) krajowym. Dlatego należało uwzględnić w rozliczeniach miesięcznych nie tylko podatek należny, ale również podatek naliczony odpowiadający wysokości podatku należnego, stosownie do postanowień art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 4 lit.b ustawy VAT. Obowiązek podatkowy od całości wartości dostawy nie powstał w grudniu 2015 r., gdyż przeczy temu wydanie przez Dyrektora Transportu Dozoru Technicznego (po dokonaniu badania odbiorczego dopiero 20.10.2017 r.) decyzji zezwalającej na eksploatację suwnicy.

W oparciu o art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT DIAS stwierdził, że strona deklarowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, a nie kwotę podatku naliczonego do zwrotu. W tym aspekcie DIAS nie podzielił stanowiska NUCS który oparł się na art.87 ust.5a ustawy VAT.

Reasumując, DIAS uznał, że strona nie przedłożyła dowodów podważających ustalenia NUCS dotyczące stanu faktycznego. Dlatego podtrzymane zostało stanowisko NUCS co do tego, że faktury wystawione przez spółkę A., Przedsiębiorstwo A. i Podmiot A. nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, zaś transakcja ze Spółką F. podlega opodatkowaniu wg. zasad przewidzianych w art. 17 ust. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT (tzw. odwrotne obciążenie).

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące; luty, marzec, kwiecień, maj czerwiec i lipiec 2015 r. oraz w pkt II uchylającym decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc sierpień 2015 r. w wysokości 566.652 zł i w tej części zmieniając określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2015 r. w wysokości 560.176 zł w tym do zwrotu 560.176 zł. W tej części wniesiono o umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania organowi do ponownego rozpoznania.

Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Złożono też wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów i zdjęć na okoliczność dokonania zakupów od spółki A., Przedsiębiorstwa A. i Podmiotu A. Zarzucono istotne naruszenie przepisów postępowania:

1. - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op przez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania w sposób wystarczający materiału dowodowego oraz jego prawidłowej oceny, czego następstwem jest naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego - co czyni zaskarżoną decyzję arbitralną i dowolną oraz niemożliwą do poddania kontroli sądowej;
2. - art. 7 w zw. z art. 75 § 1 w zw. z art. 77 § 1 Kpa poprzez brak podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu dokumentacji ewidencji środków trwałych spółki B. oraz spółki A., zeznań świadków wskazanych w uzasadnieniu skargi, spisu natury podkładów kolejowych, które to dowody bezsprzecznie przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy
3. - art. 210 § 4 Op przez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, dowolną interpretację podstawy prawnej decyzji - co czyni decyzję arbitralną i dowolną oraz niemożliwą do poddania kontroli sądowej;
4. - art. 229 Op polegające na zaniechaniu przez organ odwoławczy przeprowadzenia z urzędu dodatkowego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie celem dokonania prawidłowej oceny całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych w przedmiotowej sprawie, w szczególności tego czy zaistniały ustawowe przesłanki uzasadniające wydanie decyzji;
5. - art. 233 § 1 pkt 1 Op przez utrzymanie w mocy decyzji NUCS podczas, gdy organ odwoławczy powinien zaskarżoną decyzję uchylić i umorzyć względnie uchylić i przekazać do ponownego rozpatrzenia;

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego:

1. - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT przez przyjęcie, iż wystawione faktury VAT miały charakter fikcyjny, odmawiając prawa strony do obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabywaniu towarów podczas, gdy czynności te były faktycznie dokonywane przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;
2. - art 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT przez przyjęcie, iż wystawione faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane a tym samym nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz zwrotu podatku;
3. - naruszenie art. 21 § 3 oraz § 3a Op przez przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w 2015 r. była inna niż wykazana w deklaracji oraz że w złożonych deklaracjach z tego okresu wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy VAT do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych pomimo materiału dowodowego potwierdzającego rzetelność wystawienia wszystkich kwestionowanych w sprawie faktur VAT;
4. - art. 193 §1 i 3 Op przez uznanie za nierzetelne rejestrów nabyć i dostaw skarżącego prowadzonych dla celów VAT w zakresie dotyczącym wartości nabyć i podatku naliczonego z kwestionowaniem faktur VAT, jak również w zakresie dotyczącym wartości dostaw i podatku należnego i w oparciu o powyższe - stwierdzenie pozorności działalności skarżącego, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi innych wniosków, a przedstawione przez organ wnioski opierają się jedynie na domniemaniach.

W kwestii podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę A. w uzasadnieniu skargi wskazano, że NUCS dokonał błędnej i nielogicznej oceny zebranego materiału dowodowego, nie przeprowadzając dowodów, które były konieczne. W kwestii faktury nr "[...]" podniesiono, że dokumentuje transakcję odzwierciedlającą operację gospodarczą zakupu szafy sterowniczej, silnika napędowego, wentylatora, przenośnika ślimakowego i kosza zsypowego. Z załączonej ewidencji środków trwałych spółki B. oraz zdjęć wynika, że wszystkie wymienione w jej treści urządzenia znajdują się do chwili obecnej w magazynie w G. Będą one miały zastosowanie przy budowie urządzeń do przeładunku materiałów sypkich w terminalu w C. Urządzenia te odzyskano ze zlikwidowanego urządzenia, służącego do rozdrabniania drewna w spółce B. Odzyskane elementy zostały wycenione na podstawie cen rynkowych i po włączeniu B. do spółki A. - przekazane do jej majątku i to ona dokonała ich sprzedaży stronie.

Protokoły z likwidacji urządzenia zostały okazane kontrolującym i znajdują się w aktach sprawy. Organ oparł się na szczątkowym materiale dowodowym w postaci wyjaśnień S. S. oraz A. K., którzy bezpośrednio nie uczestniczyli w tych pracach oraz na dokumentach księgowych, co wydaje się niewystarczające. Zarzucono organom obu instancji, że przez prawie 4 lata nie wystąpiły do odpowiednich organów, nie zabezpieczyły dokumentacji ewidencyjnej związanej z kwestionowanymi przedmiotami i nie skontrolowały ich składowania w magazynie podatnika, co pozwoliłoby na przeprowadzenia rzetelnej i kompleksowej kontroli. Z przedłożonych do skargi dokumentów i zdjęć wynika, że sporne elementy były w środkach trwałych spółki B. przed jej przejęciem przez spółkę A. i obecnie znajdują się w magazynie w G. Ponadto organy, kwestionując pochodzenie konkretnych elementów ujętych na fakturze, a posiadających konkretne oznaczenia w postaci tabliczek znamionowych, powinny, celem weryfikacji swojego stanowiska, zwrócić się do producenta ww. HDS-u o informację, czy elementy te zostały zamontowane w tym urządzeniu zgodnie z twierdzeniem podatnika, czy stanowiły jego niezbędny element, czy były potrzebne do jego uruchomienia, a także pośrednio również poprzez wskazanie danych nabywcy.

Skarżący podkreślił, że w dniu 12.04.2012 r. podjęto próbę uruchomienia urządzenia, co wskazuje na jego kompletność w dacie uruchomienia. Nie ma dokumentów księgowych potwierdzających sprzedaż urządzenia w całości lub jego części po tej dacie, co świadczy o prawdziwości danych zawartych w kwestionowanej fakturze. Zarzucono organom podatkowym nieprzesłuchanie wszystkich osób wykonujących demontaż KDS-u, będących świadkami jego rozbiórki. Zdaniem skarżącego bez znaczenia pozostaje rozbieżność dat pomiędzy protokołem zniszczenia a czynnościami złomowania (maj 2014 i kwiecień 2014). Daty i okoliczności obu czynności nie wykluczają się. Dokument kasacji został sporządzony w dniu 6.05.2014 r. tj. już po wcześniejszym złomowaniu oraz demontażu i dokumentował końcowy komisyjny etap likwidacji urządzenia. Skomplikowana i czasochłonna operacja nie odbyła się tylko w dniu 06.05.2014 r., lecz musiała trwać kilka/kilkanaście dni. Dlatego nie ma racji organ twierdząc, że dokument kasacji ww. sprzętu został sporządzony na potrzeby postępowania podatkowego.

Co do faktury nr "[...]", odzwierciedla ona operację gospodarczą zakupu urządzeń, które także pochodziły z przejętej przez spółkę A. spółki B. Także i tu występuje związek z nakładami poniesionymi na budowę bazy w G. i projektem produkcji tam biomasy. W kwestii nabycia sieci energetycznej w G. organy obu instancji nie dostrzegły, że spółka B. na nieruchomości w G. poczyniła inwestycję na budowę sieci energetycznej w kwocie około 60.000 zł. Inwestorem był m. in. A. K. Doszło do zmiany planów inwestycyjnych z uwagi na nieodpowiednią dla strony formę działalności (tj. trzech wspólników) i w latach 2011-2013 roku przekierowano plany inwestycyjne w całości na rzecz Podmiotu C. Na działce wydzierżawionej od spółki B. strona zainwestowała - oprócz już istniejącej części instalacji - własne środki pieniężne na dokończenie inwestycji.

Następnie, działając już pod zmienioną firmą, strona zakupiła od spółki A. brakującą część sieci energetycznej stając się jej jedynym właścicielem. Nabycie tej instalacji od spółki A. nie mogło odbyć się w inny sposób, gdyż każda inna forma (darowanie, niższa cena niż rynkowa] z uwagi na formę prawną przedsiębiorstwa wiązałaby się z odpowiedzialnością nie tyko finansową ale także karną.

Skarżący odniósł się też do zarzutu dotyczącego złożonego przez niego oświadczenia w zakresie celu zakupu zakwestionowanego osprzętu. Podkreślił, że długo toczące się postępowanie kontrolne dotyczyło ustaleń sprzed co najmniej pięciu lat, co wpłynęło na proces zapamiętania szczegółów przez skarżącego. Także fakt zwrócenia się o wydanie decyzji przez spółkę D. a nie Podmiot B., nie świadczy o nieprawdziwości zeznań A. K. Skarżący jest, bądź był w tamtym okresie, właścicielem, udziałowcem, członkiem zarządu nie tylko ww. podmiotów ale także wielu innych ("[...]") zatem pomyłki wiązane z zakresem działalności poszczególnych podmiotów nie są niczym wyjątkowym.

Podkreślono, że spółka A. wykazała sporną sprzedaż w rejestrach i deklaracjach podatku VAT oraz uregulowała należności podatkowe z tym związane. Dokonana ad hoc przez NUCS ocena dowodów w zakresie pozorności działania podatnika miała charakter wybiórczy i dowolny.

W kwestii podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A. zarzucono pominięcie istotnej części materiału dowodowego oraz zaniechanie inicjatywy dowodowej, co dotyczy przesłuchania świadków bezpośrednio odpowiedzialnych za demontaż i wykonanie torów oraz wskazanego przez podatnika J., skoro osoby te miały wiedzę co do zakwestionowanych transakcji.

Skarżący nie zgadza się z oceną zeznań świadka K. P., który nie potrafił podać szczegółowych informacji o współpracy ze skarżącym. Osoba ta działała na rynku od 2008 r. i w tym czasie dokonywała wielu transakcji sprzedaży podkładów betonowych. Zatem jej przedstawiciel mógł nie pamiętać wszystkich szczegółów dotyczących jednego konkretnego kontrahenta. Ponadto transakcji ze skarżącym dokonywał ojciec K. P., obecnie nieżyjący. Brak informacji co do pochodzenia towaru nie świadczy o nierzetelności wystawiania faktur, chociażby z uwagi na fakt, iż podkłady betonowe mogły pochodzić z początkowych okresów działalności firmy, co nie rodziło obowiązku przetrzymywania dokumentów księgowych sprzed więcej niż 5 lat. Zarzucono, że organ nie zbadał dokumentów księgowych w tym zakresie i oparł się na lakonicznych wyjaśnieniach świadka. NUCS nie próbował nawet ustalić, ile podkładów betonowych zakupiło przedsiębiorstwo skarżącego oraz jaką część torów zmodernizowano (wymian drewnianych podkładów na staro użyteczne betonowe) w ramach budowy terminalu przeładunkowego, co pozwoliłoby na prawidłowe i rzetelne ustalenia w niniejszej sprawie.

Skarżący wskazał, że na jego zlecenie policzono manualnie wszystkie podkłady betonowe staroużyteczne zamontowane przy budowie linii kolejowej. Ustalono, iż od N. do końca zamontowano łącznie 8.214 podkładów betonowych, zaś luzem położono 307 sztuk nadających się do dalszej eksploatacji, a 192 sztuki podkładów nie nadają się do użycia i znajdują się na nieruchomości. Skarżący przedstawił własne wyliczenia podkładów nabytych od Przedsiębiorstwa A. i Podmiotu A. oraz od J. B. (6.000). Z jego wyliczeń wynika, że do ułożenia torów zużyto więcej podkładów niż wynika z faktur nie zakwestionowanych przez organy, bowiem było to 8.214 sztuk. Za istotne uznaje skarżący to, że wykazał sporną sprzedaż w rejestrach i deklaracjach podatku VAT oraz uregulował należności podatkowe z tym związane. Stan faktycznie nie pozwala zatem na przyjęcie ad hoc, że owe faktury są "puste".

Skarżący nie miał wpływu na brak potwierdzenia nabycia sprzedanych towarów i nie ma możliwości podjęcia jakiejkolwiek weryfikacji takiego stanu rzeczy, zwłaszcza z uwagi na to, że nabycie miało miejsce wiele lat wstecz. Jednak fakt dostarczenia podkładów potwierdzają nie tylko świadkowie, ale i znajdujące się w aktach dokumenty, a ponadto organ w zasadzie również nie zakwestionował faktu ich nabycia przez Podmiot B. Nie jest rolą kupującego w kontaktach handlowych sprawdzanie dokumentacji księgowej dostawcy, zwłaszcza o ugruntowanej pozycji na "hermetycznym" rynku, dlatego, iż stanowi to tajemnicę przedsiębiorcy.

W kwestii podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Podmiot A. zarzucono zaniechanie przesłuchania świadków bezpośrednio odpowiedzialnych za demontaż i wykonanie torów, jako mających wiedzę co do zakwestionowanych transakcji.

Nie było podstaw do dyskredytacji zeznań J. G., który nie posiadał dowodów potwierdzających zakupu przez Podmiot A. towarów odsprzedanych następnie skarżącemu. Fakt ten nie dowodzi, że skarżący nie nabył kwestionowanych podkładów od tego przedsiębiorcy, a ten faktycznie ich nie posiadał. Brak informacji w zakresie pochodzenia towaru również nie świadczy o nierzetelności wstawiania faktur chociażby z uwagi na fakt, iż dostarczane podkłady betonowe mogły pochodzić z początkowych okresów działalności firmy, co tym samym nie rodziło obowiązku przetrzymywania dokumentów księgowych sprzed więcej jak 5 lat.

Zarzucono, że organy nie próbowały ustalić, ile faktycznie zakupiono podkładów betonowych oraz jaka ich część została zamontowana pod zmodernizowane tory w ramach budowy terminala przeładunkowego. Ponadto skarżący wykazał sporną sprzedaż w rejestrach i deklaracjach VAT oraz uregulował należności podatkowe. Stan faktyczny nie pozwala zatem na przyjęcie, owe faktury są "puste". Skarżący nie miał wpływu na brak potwierdzenia nabycia sprzedanych towarów. Fakt dostarczenie podkładów potwierdzają nie tylko świadkowie ale znajdujące się w aktach dokumenty, a ponadto organy w zasadzie również nie zakwestionowały faktu ich nabycia przez skarżącego. Nie jest rolą kupującego sprawdzanie dokumentacji księgowej dostawcy, zwłaszcza o ugruntowanej pozycji na "hermetycznym" rynku chociażby dlatego, iż stanowi to tajemnicę handlową przedsiębiorcy.

Wskazano, że podstawą działania organów podatkowych jest ustalenie wszystkich faktów w sprawie, a nie tylko takich, które są wygodne dla organów. Również ocena zebranego materiału dowodowego musi być dokonywana z zachowaniem podstawowych zasad, w tym rozstrzygania wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Dlatego niedopuszczalne było wydanie decyzji pomimo braku podstaw faktycznych, tylko dlatego, że pewne okoliczności nie zostały przez organ podatkowy ustalone. Zasada in dubio pro tributario w zakresie postępowania dowodowego nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów.

Skarżący powołał się na obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego oraz zakaz rozstrzygania braku stosownych dowodów na niekorzyść podatnika i nakaz rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika). Zasada in dubio pro tributario w odniesieniu do faktów ma na celu podwyższanie wymagań, które winny być spełnione, aby dana okoliczność mogła być uznana za udowodnioną przez organy podatkowe, chociażby z uwagi na zdecydowanie słabszą pozycję podatnika w prowadzonych postępowaniach.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Z treści skargi wynika, że kwestionowana jest decyzja odwoławcza w zakresie podatku naliczonego, nie postawiono zaś zarzutów bądź argumentów dotyczących opodatkowania zaliczek w związku z dostawą suwnicy, na zasadzie odwrotnego obciążenia. Dlatego, nie stwierdziwszy z urzędu podstaw do zakwestionowania decyzji w tej części Sąd przyjmuje ją za bezsporną.

Spór w sprawie koncentruje się zatem wokół tego, czy faktury wystawione przez spółkę A., Przedsiębiorstwo A. i Podmiot A. mogły stanowić podstawę do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Postępowanie dowodowe prowadzone było więc w granicach wyznaczonych przez przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT.

Na gruncie przepisów unijnych prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują art.168a i 178a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Uzależniają one prawo do odliczenia od dokonania przez podatnika zakupu towaru lub usługi, które będą następnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym nabycie to musi zostać potwierdzone fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru. W świetle ww. regulacji prawnych przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego składa się z elementu materialnego, tj. transakcji rzeczywiście zrealizowanej pomiędzy dwoma podmiotami oraz elementu formalnego, tj. faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę na rzecz nabywcy (podatnika VAT), mającego zamiar dokonać odliczenia. Oba te elementy są konieczne do stwierdzenia prawa do odliczenia.

Ww. przepisy zostały implementowane do przepisów krajowych, wyrazem czego jest treść art.86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zgodnie z którymi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art.29 ust.4.

Wynika z tego, że także polskie przepisy dopuszczają odliczenie podatku naliczonego w przypadku spełnienia dwóch ww. elementów: materialnego i formalnego. Podatnik podatku VAT może odliczyć podatek naliczony wówczas, jeżeli dysponuje fakturą stwierdzającą czynność zakupu towarów lub usług rzeczywiście dokonaną pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) oraz gdy dotyczy towaru lub usługi, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). W innych przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia.

Z kolei w art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT wskazano, że nie podlegają odliczeniu kwoty wynikające z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślenia wymaga, że tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest to dopuszczalne wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uznały jednak, aby taka wyjątkowa sytuacja zaistniała. Ustalono bowiem, że wystawcy faktur nie dysponowali towarami wskazanymi na fakturach, a zatem nie mogli sprzedać ich skarżącemu, skarżący nie zawarł z żadnym z wystawców faktur pisemnej umowy, zaś potwierdzeniem transakcji są tylko faktury i dowody zapłaty.

W ocenie Sądu nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące sposobu gromadzenia dowodów przez organy podatkowe. W szczególności dotyczy to zarzutu nieprzesłuchania wskazanych świadków bądź nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentacji środków trwałych spółki B. oraz spółki A. Zgodnie z art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Stwierdzenie, że wystawcy faktur nie nabyli wyfakturowanego towaru prowadziło do trafnego uznania, że nie mogli tego towaru sprzedać skarżącemu. Dlatego na mocy ww. przepisu organy podatkowe nie były zobowiązane do przesłuchiwania oferowanych przez skarżącego świadków uczestniczących w demontażu i wykonywaniu torów oraz mających, według skarżącego, wiedzę na temat zakwestionowanych transakcji.

Przy czym w skardze nie sprecyzowano, jaką wiedze świadkowie ci mieliby posiadać. Z akt sprawy wynika, że w spółka A. została przeprowadzona kontrola, która wykazała brak dowodów źródłowych bądź zapisów księgowych wskazujących na nabycie przez tę spółkę towarów wyfakturowanych na rzecz skarżącego, zaś podobne ustalenia poczyniono wobec Przedsiębiorstwa A. i Podmiotu A..

Zdaniem Sądu prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że co do każdej zakwestionowanej transakcji brak dowodów potwierdzających ich dokonanie, co przede wszystkim wynika z braku tych towarów u ich zbywców. Ponadto przesłuchani przez organ świadkowie, wskazani w opisowej części wyroku, nie wskazali takich okoliczności, które mogłyby potwierdzić dysponowanie przez skarżącego towarami wyfakturowanymi przez ww. firmy.

Należy przy tym podkreślić, że skarżącego współobciążał obowiązek udowodnienia, że nabył towary od wystawców faktur. Dlatego niezasadny jest zarzut zaniechania przeprowadzenia przez DIAS z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego (art.229 Op). Oceniając zaskarżoną decyzję w granicach wyznaczonych przytoczonymi przepisami prawa materialnego Sąd nie ma zastrzeżeń do kompletności materiału dowodowego uzyskanego w postępowaniu oraz do sposobu procedowania organu podczas jego gromadzenia. W skardze wprawdzie postawiono zarzuty naruszenia art.122 w zw. z art.187 § 1 i art.180 Op, lecz uzasadnienie skargi przede wszystkim polemizuje z oceną dowodów, a nie ze sposobem ich gromadzenia. Także sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zważywszy na jego obszerność i użytą argumentację, nie wskazuje na dopuszczenie się zarzucanego naruszenia art.210 Op. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji w wyczerpujący oraz logiczny sposób przedstawia stanowisko organu, z powołaniem się na zebrany materiał dowodowy.

Ocena zebranych przez organ dowodów, dokonana we wzajemnej łączności, jest zdaniem Sądu prawidłowa. Prowadzi bowiem do słusznego stwierdzenia, że wystawcy spornych faktur nie posiadali dowodów nabycia towarów rzekomo sprzedanych skarżącemu. Przeciwko temu, aby podmioty te mogły dysponować sprzedanymi towarami przemawia, poza wyżej powołanymi okolicznościami, treść złożonych przez nich wyjaśnień, bowiem w zasadzie nie byli w stanie wskazać, kiedy i od kogo nabyli podkłady, a w przypadku spółki A. – wyjaśnienia głównego księgowego – S. S. oraz skarżącego A. K., który był udziałowcem i prezesem tej spółki – także nie wniosły do sprawy argumentów wspomagających stanowisko skarżącego. O braku towarów świadczy także wspomniana wyżej dokumentacja księgowa spółki A. Za istotne uważa Sąd także to, że pracownicy skarżącego, chociaż uczestniczyli w przypadku nabycia podkładów kolejowych od innych kontrahentów, to w przypadku nabycia od Przedsiębiorstwa A. lub Podmiotu A. nic o transakcjach nie wiedzieli.

Poza brakiem możliwości nabycia podkładów od ww. istotne, choć nie decydujące, jest także ustalenie organów w kwestii braku dowodów na koszt i organizację transportu nabytych podkładów do skarżącego. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy pozwalał przyjąć organom podatkowym zarówno to, że dostawy podkładów nie dysponowali nimi, jak i to, że nie mogli dostarczyć ich skarżącemu.

Także w kwestii faktur wystawionych przez spółkę A. zebrany został materiał dowodowy pozwalający na uznanie, że nie doszło do dostawy towarów wskazanych na obu spornych fakturach. Punktem wyjścia do takiego stwierdzenia jest wykluczenie możliwości przekazania tych towarów spółce A. przez spółkę B., a zatem brak ich nabycia przez spółkę A. Faktury zostały uznane za "puste" dlatego, że zabrakło dowodów na to, że ww. spółka nabyła je od spółki B., dlatego, wbrew twierdzeniom skargi, nie było konieczności ustalania, czy znajdowały się w zestawieniu środków trwałych spółki B. Ponadto w kwestii sieci energetycznej Sąd za prawidłowe i mające oparcie w aktach sprawy uznaje stwierdzenie, że skarżący sieć tę wytworzył i posiadał już wcześniej, co potwierdza chociażby powołane wyżej pismo z 17.04.2018 r. (t. V K-1228-1131). Wyjaśnienia skarżącego, że nie nabył sieci energetycznej, lecz nakłady na nią poniesione, nie mogły zostać uznane, z uwagi na nieprzedłożenie dowodów w tym zakresie. Z akt sprawy wynika bowiem, że sieć ta była w posiadaniu skarżącego i to on poniósł nakłady na jej wytworzenie.

Z powyższego wynika, że nie doszło do nabycia towarów wyfakturowanych przez trzy ww. podmioty. Oceny takiej dokonały organy podatkowe na podstawie kompletnego materiału dowodowego, wobec czego zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej nie są zasadne. W kwestii dowodów dołączonych do skargi, zgodnie z art.106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "ppsa") sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Rolą sądu jest ocena (kontrola) postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe. Dowody załączone do skargi skarżący powinien więc przedstawić w postępowaniu podatkowym, tak, aby zostały poddane ocenie organu, zaś kontrola prawidłowości tej oceny należy do sądu.

W postępowaniu sądowym przeprowadzenie tych dowodów naruszałoby ww. art.106 § 3 ppsa, zezwalający sądowi na przeprowadzenie dowodu tylko w wyjątkowych okolicznościach, tj. w razie istotnych wątpliwości, które w ocenie Sądu nie wystąpiły. Dodać należy, że skarżący nie wyjaśnił, dlaczego dowodów tych nie przedłożył organom podatkowym.

Wobec powyższego Sąd wniosku dowodowego skarżącego nie uwzględnił.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia zawartej w art.191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, nakładającej na organ podatkowy obowiązek wydania rozstrzygnięcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje na naruszenie tego przepisu. Zebrane, wyżej opisane dowody wskazują ponad wszelką wątpliwość, że wystawcy faktur nie dokonali dostaw na rzecz skarżącego, generalnie dlatego, że nie dysponowali wyfakturowanymi towarami. Ta właśnie okoliczność braku towarów u wystawców faktur jest, w ocenie Sądu, przesądzająca w sprawie.

Niezależnie od tego organy podatkowe prześledziły także możliwość wykorzystania nabytych towarów przez skarżącego. Okazało się, że wyfakturowane przez spółkę A. towary nie zostały przez skarżącego wykorzystane, co wyjaśnił sam skarżący w piśmie z dnia 4 czerwca 2018 r. oraz potwierdził podczas przesłuchania w dniu 14 maja 2019 r., wskazując, że towary te kupił, aby Podmiot B. był ich właścicielem. Skarżący na obecnym etapie stara się wycofać z tych twierdzeń, jednak brak do tego podstaw. Zdaniem Sądu ww. okoliczność ta, wskazująca na brak celu zakupu, sama w sobie nie jest dowodem na brak nabycia, niemniej jednak oceniona na tle całej sprawy potwierdza ocenę organów podatkowych, zaprzeczających dokonaniu tych transakcji. Za logiczną i zasadną uznaje Sąd ocenę organów podatkowych w kwestii potwierdzenia braku zamiaru prowadzenia inwestycji opartej na towarach zakupionych od spółki A. – opartą na dowodzie z informacji od RDOŚ, wskazującej, że o wydanie decyzji środowiskowej (niezbędnej do rozpoczęcia inwestycji) wystąpił inny podmiot, tj. spółka D. Także w zakresie faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo A. i Podmiot A. Sąd nie dopatrzył się złamania przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony jako wskazujący, że zakwestionowane faktury, wystawione przez spółkę A., Przedsiębiorstwo A. i Podmiot A. nie potwierdzają dostaw towarów przez te podmioty na rzecz skarżącego, a dokładniej, że faktury te nie potwierdzają żadnych dostaw. Spółka A. nie dysponowała wyfakturowanymi towarami. Postępowanie nie wykazało, aby dysponował nimi skarżący. Także Przedsiębiorstwo A. i Podmiot A. nie posiadali podkładów wyfakturowanych na rzecz skarżącego. Zaś skarżący wykorzystywał podkłady kolejowe, z tym, że nabywał je od dwóch innych firm. W skardze prezentowane jest stanowisko podważające ustalenia organu, oparte m. in. na stwierdzeniu, że stwierdzone w postępowaniu i zakwestionowane przez organy zadysponowanie siecią energetyczna wynika z tego, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod wieloma firmami, wobec czego nie miał innej prawnej możliwości nabycia linii.

Zauważenia wymaga jednak, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniano motywacji skarżącego, ani też nie podważono ważności zawartej umowy, lecz dokonano wyłącznie oceny skutków podatkowych transakcji, stwierdzając, że na gruncie przepisów ustawy VAT transakcja nabycia ww. linii jak i pozostałe transakcje, nie wywołują skutków w postaci przyznania prawa do odliczenia.

Co do zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario w zakresie postępowania dowodowego Sąd wyjaśnia, że zasada ta zawarta jest w art.2a Op, który mówi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W orzecznictwie sądowym dominuje jednolite stanowisko, zgodnie z którym zasada ta dotyczy rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Przepis ten dotyczy więc wątpliwości co do wykładni przepisu. Przykładowo, w wyroku II FSK 333/18 z dnia 10 grudnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "niewątpliwie art. 2a O.p. stanowi wyłącznie o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego." (LEX nr 2768227).

Zaś wyroku II FSK 2418/18 z dnia 25 lutego 2020 r. NSA stwierdził, że "zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie. Zastosowanie art. 2a o.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego." (LEX nr 3010101).

Zatem zarzuty skargi w zakresie naruszenia tej zasady w odniesieniu do postępowania dowodowego oraz jego oceny są chybione.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz treścią skargi Sąd nie stwierdził, aby doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w tym w szczególności do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zebrany materiał dowodowy dawał, zdaniem Sądu, podstawy do tego, aby przyjąć, że zakwestionowane faktury, na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony, nie potwierdzają rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącym, konsekwencją czego było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo zastosowane.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ppsa.