Uzasadnienie
R. T. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) skierował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, organem interpretujący), wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Wnioskodawca składając wniosek o interpretację przedstawił następujący stan faktyczny: R. T. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą między innymi w zakresie transportu osób w ramach linii regularnych oraz komunikacji miejskiej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą "[...]"r. wnioskodawca razem z pięcioma innymi osobami jechał do Niemiec celem zakupu autobusów. Na ten cel (zakupu autobusów), wnioskodawca posiadał przy sobie "[...]" euro w gotówce. W miejscowości S., na parkingu przy stacji paliw E., nieustalony sprawca wybił szybę w samochodzie i ukradł aktówkę, w której znajdowały się dokumenty i pieniądze przeznaczone na zakup autobusów. Wnioskodawca podkreślił, że kradzież dokonana na jego szkodę jest zdarzeniem losowym, którego nie mógł przewidzieć, uniknąć, podejmując należytą staranność zabezpieczenia pojazdu i pieniędzy. Wartość posiadanych środków pieniężnych nie obligowała do stosowania szczególnych środków bezpieczeństwa zgodnie z rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 7 września 2010r. w sprawie wymagań jakimi powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. (Dz.U. 2016r., poz. 793).
Wnioskodawca wskazał również, że pieniądze przechowywane były w aktówce, która znajdowała się w zamkniętym samochodzie, zaparkowanym przy stacji paliw w taki sposób, że był widoczny przez wnioskodawcę i jadące z nim osoby. Wnioskodawca "[...]"r. złożył na Komendzie Powiatowej Policji w S. zawiadomienie o kradzieży z włamaniem. Postępowanie zostało umorzone z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie: czy stratę w postaci kradzieży środków pieniężnych można uznać za koszt uzyskania przychodu?
Zdaniem wnioskodawcy skoro kradzież środków pieniężnych jest zdarzeniem losowym i nie była możliwa do przewidzenia, ani uniknięcia oraz z uwagi na umorzenie przez Policję dochodzenia z powodu niewykrycia sprawcy należy tę stratę uznać za koszt uzyskania przychodu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z "[...]"r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2019r. poz. 1387 ze zmianami, dalej jako ustawa p.d.o.f), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy p.d.o.f. Podatnik ma więc możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkie koszty (niewymienione w art.23 ust.1 ustawy p.d.o.f.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub noże mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Organ podkreślił, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu, z wyjątkami wskazanymi w art. 23 ustawy p.d.o.f.
Organ nie negował, że straty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w środkach obrotowych, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Jednak możliwość zaliczenia straty do kosztów uzyskania przychodu uwarunkowana jest spełnieniem pewnych warunków. Strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności; jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika; musi być właściwie udokumentowana; podatnik powinien wykazać, że podjął właściwe działania zabezpieczające przed powstaniem tejże straty. Organ przyjął, że przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie, nie może być uznane za zdarzenie losowe niezależne od dochowanej staranności. Wnioskodawca winien podjąć wszelkie działania zabezpieczające przed powstaniem straty. Organ podkreślił, że wnioskodawca nie zachował szczególnej staranności skoro nie zapewnił stałego nadzoru nad znaczną kwotą pieniędzy, którą przewoził i zostawił aktówkę z pieniędzmi w samochodzie.
W skardze do Sądu na powyższą interpretację, skarżący domagał się uchylenia interpretacji w całości i zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego zarzucając:
- • naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy p.d.o.f. w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Spraw wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne z 7 września 2010 (Dz. U. z 2016r., poz. 793) poprzez dopuszczenie błędnej wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że opisane zdarzenie nie może być uznane za zdarzenie losowe, niezależne od dochowania staranności w zapobieganiu straty, ponieważ ciężar właściwego zabezpieczenia przewożonej gotówki spoczywał na wnioskodawcy, a samo zaistnienie kradzieży aktówki z gotówką nie uprawnia do zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów, gdy w rzeczywistości wnioskodawca dochował należytej staranności w zapobieganiu straty zgodnie z obowiązującymi przepisami.
- • naruszenie przepisów postępowania tj. art.14 c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie interpretacji, która nie wskazuje prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym i nie odnosi się w pełni do przedstawionego stanu faktycznego i przepisów Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych u transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne.
W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że kradzież środków pieniężnych z zamkniętego samochodu wymaga przełamania zabezpieczeń lub zniszczenia mienia, a więc jest zdarzeniem losowym niezależnym od staranności. Skarżący podkreślił, że przyjęte przez niego środki staranności były wystarczające i adekwatne do przewożonej kwoty. Samochód był zamknięty, sprawca wybił szybę, a więc nie można mówić o braku należytej staranności ze strony skarżącego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu.
Na wstępie wskazać należy, że uregulowana przepisami art.14 b – 14 p Ordynacji podatkowej instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego oznacza stosowanie tego prawa bez prowadzenia postępowania dowodowego przez organ uprawniony do wydania aktu administracyjnego. Stosownie do art.14 b § 3 Ordynacji podatkowej na podmiocie ubiegającym się o interpretację ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Natomiast rola organu podatkowego sprowadza się, co do zasady, do zaakceptowania przedstawionej oceny bądź do jej zanegowania. W tym drugim przypadku powinnością organu jest dokonanie właściwej wykładni normy prawnej na którą powołuje się wnioskodawca oraz wskazanie czy i jakie skutki wynikają z jej zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego.- art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie wywołuje żadnych bezpośrednich skutków w sferze praw i obowiązków wnioskodawcy. Pełni funkcję ochronną, jeżeli podatnik się do niej zastosuje.
Jednocześnie wydana interpretacja nie wywołuje "powagi rzeczy osądzonej" co wynika z treści art.14e. Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny. Tym regułom organ się podporządkował i wbrew zarzutom skargi stanowisko swoje przedstawił w uzasadnieniu skarżonej interpretacji.
Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
23. Prawidłowo zatem organy obu instancji przyjęły, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkie koszty (niewymienione w art. 23 ust. 1 ustawy p.d.o.f.), pod warunkiem wykazania bezpośredniego lub pośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podatnik winien również wykazać, że poniesienie tych kosztów ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu. Poniesione przez prowadzącego działalność gospodarczą wydatki by mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów winny zostać poniesione przez podatnika tzn. w ostatecznym rozrachunku muszą być pokryte z zasobów majątkowych podatnika; muszą być definitywne, rzeczywiste tzn. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona; wydatki powinny pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; poniesione powinny być w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów; powinny być należycie udokumentowane i nie mogą być w grupie wydatków, wskazanych w art. 23 ust. 1 ustawy p.d.o.f.
Kluczowym stwierdzeniem, w ocenie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zdaje się być: kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym podkreślić należy, że organy prawidłowo wskazały, że związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawarty jest w treści art. 23 ust.1 ustawy p.d.o.f. i nie stwarza domniemania, że wszystkie nie wskazane w nim koszty są ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. W katalogu tym nie są wymienione straty w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady, straty takie jeśli są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest spełnieniem określonych przesłanek. I tak: strata musi być związana z całokształtem prowadzonej działalności; jej powstanie musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika; musi być właściwie udokumentowana; podatnik musi wykazać, że podjął właściwe działania zabezpieczające przez powstaniem straty.
Sąd podziela ocenę dokonaną przez organy co do staranności działania skarżącego. Jak już wyżej wskazano powstanie straty musi być spowodowane działaniem niezawinionym przez podatnika. Zatem brak winy w działaniu skarżącego powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności danego zdarzenia, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o własne interesy i przy braniu pod uwagę także uchybień spowodowanych nawet lekkim niedbalstwem. Uznać należy, że skarżący obowiązany był do zachowania staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju. Uwzględniając zaś poglądy doktryny i judykatury wskazać należy, że uwzględniając, że działania skarżącego związane były z prowadzeniem działalności gospodarczej, wymagania co do zachowania należytej staranności powinny być wyższe. Wzorzec należytej staranności ma charakter obiektywny oraz abstrakcyjny.
W praktyce jego zastosowanie polega na wyznaczeniu stosownego modelu, ustalającego optymalny w danych warunkach sposób postępowania, odpowiednio skonkretyzowanego i aprobowanego społecznie, a następnie na porównaniu zachowania danej osoby z tak określonym wzorcem.
O tym, czy w konkretnych okolicznościach można postawić zarzut braku staranności w działaniu, decyduje nie tylko niezgodność postępowania z modelem zachowania w danych okolicznościach, lecz także uwarunkowana doświadczeniem życiowym możliwość i powinność przewidywania skutków zachowania. Podkreślić jednak należy, że wina może polegać nie tylko na określonym działaniu, ale też na zaniechaniu takiego działania.
Przenosząc powyższe rozważania na okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację uznać należy, że skarżący pozostawiając znaczną kwotę pieniędzy w niestrzeżonym (nawet zamkniętym) samochodzie dopuścił się co najmniej winy nieumyślnej w postaci lekkomyślności czy też niedbalstwa. W opisanych przez skarżącego okolicznościach nie można stwierdzić, że kradzież pieniędzy z samochodu pozostawionego bez nadzoru była zdarzeniem nieprzewidywalnym. Jako osoba prowadząca działalność gospodarczą skarżący obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań zabezpieczających przed powstaniem szkody, a pozostawienie gotówki bez nadzoru za takie działanie nie może być uznane.
Sąd uznał zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania za nieskuteczny. W uzasadnieniu interpretacji organ zawarł zarówno podstawy prawne dokonanej analizy jaki i odniósł się do stanowiska strony, a także wskazał i uzasadnił swoje stanowisko co do dokonanej interpretacji wskazanych przepisów prawa.
Za niezasadny Sąd uznał również zarzut nie odniesienia się organów do przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Sam skarżący wskazuje, że przewożona przez niego kwota pieniędzy była za niska by miały zastosowanie przepisy wskazanego rozporządzenia, tak więc skoro nie miało ono zastosowania w sprawie, organy nie miały podstaw by odnosić się do tych przepisów. Jednocześnie podkreślić należy, że skoro skarżący nie był zobowiązany do zachowania wymagań opisanych w rozporządzeniu, to nie znaczy, że nie by zobowiązany do zachowania należytej staranności w nadzorze nad posiadaną gotówką, wręcz przeciwnie.
Wobec powyższego Sąd podziela ocenę organów, że skarżący nie zachował należytej staranności w sprawowaniu nadzoru nad posiadaną gotówką, a co za tym idzie nie można uznać by strata powstała przy niezawinionym działaniu skarżącego.
Dlatego mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U.2019.2325 t.j. z dnia 2019.11.28 ze zm.) orzekł jak w wyroku.