Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" nr "[...]" zmieniającego upoważnienie z dnia 10.02.2012r. nr "[...]" do przeprowadzenia kontroli w podatku akcyzowym.
Z akt administracyjnych i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego wystawił w dniu 10.02.2012r. imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w Spółce A. Upoważnienie to sporządzono na formularzu oznaczonym KON-W(3).
Naczelnik Urzędu Celnego wydając postanowienie z dnia "[...]", na podstawie art. 215, 216 i 219 w związku z art. 292 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w skrócie: O.p. dokonał zmiany treści omawianego upoważnienia podając, że w poz. 29 upoważnienia - data rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p., jest: 29.02.2012r. podczas, gdy pozycja ta nie powinna być wypełniona, a z kolei poz. 30 - data rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 4 / art. 284a § 1 lub 1a O.p. – winno być: 29.02.2012r.
W uzasadnieniu organ podał, że została popełniona oczywista omyłka przy wypisywaniu daty rozpoczęcia kontroli, gdyż funkcjonariusze celni nieprawidłowo wpisali datę rozpoczęcia kontroli w poz. 29 upoważnienia zamiast w poz.
30. Naczelnik Urzędu Celnego podał, że zgodnie z art. 284 § 4 O.p. kontrola podatkowa została wszczęta po upływie 7 dni od dnia doręczenia wezwania do stawienia się w miejscu, w którym można prowadzić czynności kontrolne. Organ przytoczył ponadto treść art. 215 § 1 O.p. wskazując, że sprostowanie postanowieniem błędów i oczywistych pomyłek decyzji staje się jej integralną częścią.
Od postanowienia organu I instancji Spółka wniosła zażalenie, domagając się jego uchylenia w całości. Podniosła, że nie można tu mówić o omyłce rachunkowej lub innej oczywistej omyłce, gdyż przepisy powołane w poz. 29 i 30 upoważnienia znacznie się różnią. Dokonana poprawka zmienia w swej istocie podstawę faktyczną i prawną upoważnienia oraz ma decydujące znaczenie merytoryczne i formalne dla poprawności prowadzonej kontroli podatkowej. Ponadto zarzuciła, że nie można w trybie art. 215 § 1 O.p. prostować błędów proceduralnych związanych z wszczęciem kontroli i podejmowanych przez kontrolujących czynności. Zauważyła, że wcześniejsze kontrole w tożsamych sprawach podawały jako podstawę prawną również treść art. 284 § 1 O.p. i załączyła do zażalenia kopie upoważnień z 04.04.2006r. i 02.12.2010r.
Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zażalenia. W uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" odniósł się do zarzutów zażalenia i w pierwszej kolejności stwierdził, że strona nie przedstawiła dowodów uzasadniających zarzut rażącego naruszenia art. 215 O.p. poprzez jego wykładnię i zastosowanie. Organ odwoławczy nie doszukał się okoliczności uzasadniających wniesiony zarzut, gdyż organ I instancji niezwłocznie po stwierdzeniu omyłki w treści upoważnienia dokonał sprostowania. Ponadto zespół kontrolny sporządził szereg notatek służbowych potwierdzających trudności ze sprawnym wszczęciem i przeprowadzeniem kontroli, wynikającą z nieobecności członków zarządu Spółki oraz brakiem ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania podmiotu pod ich nieobecność. Przywołano tu pismo głównego księgowego Spółki z 27.02.2012r. do Naczelnika UC o tym, że obaj członkowie Zarządu Spółki przebywają na zwolnieniach lekarskich, a pełnomocnika nie ustanowiono z uwagi na nieobecność z przyczyn losowych.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że zespół kontrolny udał się do siedziby Spółki w dniu 29.02.2012r., czyli następnego dnia po upływie 7 dni od dnia doręczenia wydanego w trybie art. 284 § 3 O.p. wezwania do stawienia się w tym właśnie czasie w siedzibie Spółki. Jednak ponownie nie zastał żadnego z członków zarządu. Zatem zgodnie z art. 284 § 4 O.p. oraz ustalonym stanem faktycznym wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło z mocy prawa w dniu 29.02.2012r.
Tę datę jako dzień wszczęcia kontroli wpisano w pole 29 imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, w którym zgodnie z opisem należy podać datę rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 1 O.p., natomiast pole 30, w którym należy wpisać datę rozpoczęcia kontroli w trybie art. 284 § 4 pozostawiono niewypełnione. Jak podał organ odwoławczy funkcjonariusz celny kierujący zespołem kontrolnym wyjaśnił, że powodem zaistniałej pomyłki polegającej na wpisaniu daty rozpoczęcia kontroli w polu 29 zamiast 30 była rutyna pracy, ponieważ sytuacja wszczynania kontroli podatkowej w trybie art. 284 § 4 O.p. zdarza się bardzo rzadko. Dodatkowo na pomyłkę miał wpływ dyskomfort i nerwowość towarzysząca całej sytuacji.
Ustosunkowując się do zarzutu, że nie można w trybie art. 215 O.p. prostować błędów, pomyłek związanych z wszczęciem kontroli, w omawianym przypadku zawartych w upoważnieniu do kontroli, organ podał, że na mocy art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w dziale VI Kontrola podatkowa, stosuje się odpowiednio między innymi przepisy rozdziału 14 działu IV. Na podstawie art. 219 (rozdziału 14 działu IV) O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 211-215. Organ przedstawił tu treść art. 215 § 1 O.p.
Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie definiują pojęcia "oczywistej omyłki". Pojęcie to ma charakter niedookreślony odsyłający do systemu pojęć i ocen pozaprawnych i przedstawił słownikowe pojęcie tego terminu (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Wydanie z 2002r.) uznając, że oczywistą omyłką jest spostrzeżenie, osąd lub okoliczność, które w sposób nie budzący wątpliwości jest niezgodne ze stanem rzeczywistym, wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego. Natomiast ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że w omawianej sprawie wszczęcie kontroli podatkowej nastąpiło z mocy prawa w trybie art. 284 § 4 O.p. w dniu 29.02.2012r. Wpisanie tej daty w polu 29 upoważnienia do kontroli przewidzianym dla innego trybu wszczęcia kontroli ma charakter oczywistej omyłki, zatem zarzut strony, iż dokonana postanowieniem poprawka zmienia w swej istocie podstawę faktyczną i prawną upoważnienia do wszczęcia kontroli nie znajduje uzasadnienia.
Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej załączone do zażalenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, gdzie jako podstawę wszczęcia kontroli podano art. 284 § 1 O.p., nie mają związku z prowadzonym postępowaniem. Z kopii dokumentów wynika jedynie, że poprzednie kontrole podatkowe przeprowadzone w latach: 2006 i 2010-2011 zostały wszczęte po doręczeniu upoważnienia w trybie art. 284 § 1 O.p., gdyż zespół kontrolny zastał w siedzibie Spółki osoby upoważnione do jej reprezentowania i nie był zobowiązany do wysyłania wezwań w trybie art. 284 § 3 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie art. 215 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwą wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że istnieją podstawy do sprostowania w tym trybie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli.
Skarżąca powtórzyła argumentację z zażalenia. Dodała, że powoływane zdenerwowanie kontrolujących nie może być podstawą późniejszego prostowania w zastosowanym trybie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.
Tryb i zasady kontroli zostały określone w ustawie z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.. Według przepisów tej ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Mając na uwadze wskazane wyżej reguły orzekania Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienia I i II instancji należało uchylić z innych przyczyn, niż podniesione w skardze.
W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozważenia jest możliwość i zasadność zastosowania procesowej instytucji "sprostowania decyzji" do imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, udzielanego na podstawie art. 283 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Na postanowienie w sprawie sprostowania służy zażalenie (§ 3).
Rozważając kwestię prostowania omyłek w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli Sąd uznał, że charakter prawny "upoważnienia" nie pozwala na zastosowanie powyższego trybu. Przede wszystkim trzeba wskazać, że nie każda pisemna czynność organu podatkowego może być prostowana poprzez wydanie postanowienia lecz wyłącznie decyzje. Odpowiednio przepis art. 215 O.p. stosuje się do postanowień (art. 219 O.p.). Mimo więc, że zgodnie z art. 292 O.p. do kontroli podatkowej, uregulowanej przepisami Działu VI O.p. odpowiednio stosuje się m. in. rozdz. 14 Działu IV, w którym, w powołanym art. 219 O.p. istnieje odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 211- 215, to nie można przyjąć, że wszystkie czynności organu podatkowego czy osób kontrolujących, mające pisemny charakter i określoną formę, są postanowieniami w rozumieniu art. 216 -217, do których odpowiednio można stosować art. 215 O.p.
Kontrola podatkowa jest swoistym postępowaniem administracyjnym, dokumentowanym w sposób określony przepisami, w tym dokumentami sporządzanymi według wzorów ustalonych rozporządzeniami Ministra Finansów. Jej wszczęcie zostaje poprzedzone zawiadomieniem o zamiarze wszczęcia kontroli na formularzu oznaczonym ZAW-K(1) – karta nr 1 akt podatkowych.
Ustawa wymaga m.in. wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli. Jest to również dokument urzędowy, o ustalonym wzorze - KON-W(3), potwierdzający uprawnienia kontrolującego i zakres kontroli.
W myśl art. 283 § 1 kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez właściwy organ podatkowy lub osobę zastępującą organ, pracownikom urzędu. Upoważnienie powinno spełniać wymogi podane w § 2 tego przepisu, czyli:
- 1) oznaczenie organu, datę i miejsce wystawienia;
1a) wskazanie podstawy prawnej;
- 2) imię i nazwisko kontrolującego (kontrolujących);
- 3) numer legitymacji służbowej kontrolującego (kontrolujących);
- 4) oznaczenie kontrolowanego;
- 5) określenie zakresu kontroli;
- 6) datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli;
- 7) podpis osoby udzielającej upoważnienia, z podaniem zajmowanego stanowiska lub funkcji;
- 8) pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów niniejszego działu.
Upoważnienie, które nie spełnia tych wymagań nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli (§ 4). Ponadto zakres kontroli nie może wykraczać poza zakres wskazany w upoważnieniu (§ 5).
Z powyższego wynika, że upoważnienie do kontroli nie jest aktem stosowania prawa. Strona postępowania nie jest jego adresatem, nie ma też charakteru indywidualnego, od którego przysługuje środek zaskarżenia, nie powoduje powstania praw i obowiązków strony w powyższym znaczeniu. Obowiązki kontrolowanego w zakresie "poddania się kontroli" wynikają z przepisów prawa, a nie z faktu doręczenia mu upoważnienia do kontroli. Jest natomiast aktem władztwa wewnętrznego, jednocześnie legitymującym podjęcie i prowadzenie kontroli podatkowej. Częstokroć w efekcie kontroli możliwe jest wszczęcie postępowanie podatkowego, które z kolei następuje poprzez wydanie postanowienia o jego wszczęciu. Kontrolę można wszcząć także w toku prowadzonego postępowania podatkowego. W postępowaniu kontrolnym mamy do czynienia z sytuacją, gdzie czynność podjęcia kontroli musi znaleźć potwierdzenie w dokumentach takich, jak zawiadomienie o zamiarze kontroli i upoważnienie imienne do jej przeprowadzenia.
Może istnieć potrzeba modyfikacji treści upoważnienia, jak każdego dokumentu wydanego w toku postępowania. Jednak nie następuje to w trybie art. 215 O.p. Pewnych niedokładności czy błędów nie można tu prostować w trybie właściwym dla decyzji i postanowienia. Za powyższym przemawia również treść art. 282 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Kontrola podatkowa jest uzupełniana procedurami właściwymi dla ogólnego postępowania podatkowego tylko w niezbędnym zakresie. Jak już wyżej stwierdzono przepisy regulujące zasady i przebieg kontroli określają również rodzaje i treść sporządzanych dokumentów. Jeżeli zatem został określony wzór dokumentu, to zmiany danych zawartych w dokumencie mogą być dokonane przez wystawienie nowego dokumentu zawierającego prawidłowe dane.
Zdaniem Sądu wydanie na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej postanowienia prostującego błąd polegający na wpisaniu w niewłaściwą rubrykę formularza daty wszczęcia kontroli było niedopuszczalne z uwagi na charakter prawny upoważnienia do kontroli.
Jednak wbrew zarzutom skarżącej, stwierdzenie, że data 29.02.2012r. odnosi się do innego sposobu wszczęcia kontroli niż wskazany w dokumencie (przez wpisanie do niewłaściwej rubryki) nie prowadzi do zmiany podstawy faktycznej i prawnej upoważnienia do wszczęcia kontroli, i nie ma znaczenia merytorycznego i formalnego dla prawidłowości prowadzonej kontroli podatkowej. Z dokumentu, pomijając dokonane postanowieniem sprostowanie, wynika, że kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 29.02.2012r. Z punktu widzenia treści art. 283 § 2 O.p., ustanawiającego wymagane elementy upoważnienia, nie można temu upoważnieniu zarzucić niespełnienie wymogów zawartych we wskazanym przepisie, co decydowałoby o tym, iż upoważnienie nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli, jak to wynika z art. 283 § 4 Ordynacji podatkowej.
Zauważyć należy, że w urzędowym wzorze upoważnienia zawarto pewne elementy niewymagane przez przepis art. 283 § 2 pkt 6 O.p. tj. wymaga się wskazania daty wszczęcia kontroli w powiązaniu ze sposobem wszczęcia tj. bezpośrednio, z mocy prawa bądź bez potrzeby doręczenia upoważnienia w chwili przystąpienia do kontroli, o czym stanowią odpowiednio powołane w stosownych rubrykach przepisy art. 284 § 1, 284 § 4, 284a § 1, § 1a. Tymczasem upoważnienie jest wystawiane, przez organ podatkowy (osobę zastępującą), co do zasady przed wszczęciem kontroli. To organ, w świetle art. 283 § 1 pkt 6 ma wskazać datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli. Oczywiście, że w tym momencie nie można przewidzieć rzeczywistej daty wszczęcia kontroli, która jest uzależniona od zachowania podmiotu kontrolowanego. Wprawdzie powinien on być przygotowany do kontroli, ponieważ o zamiarze jej wszczęcia został powiadomiony, ale nie zawsze tak jest, co wynika z akt sprawy.
Wydaje się, że zasadnym byłoby zmodyfikowanie wzoru upoważnienia, by można było uwzględnić w nim zarówno datę rozpoczęcia kontroli wskazaną przez organ jak i datę rzeczywistego rozpoczęcia kontroli, którą wskazywałby pracownik upoważniony do kontroli, gdyby była ona inna niż wskazana przez organ, z przyczyn wskazanych w art. 284.§ 3. W przypadku opisanym w art. 284a § 1 i § 1a upoważnienie jest wystawiane po dacie wszczęcia kontroli. Trzeba wskazać, że o ile data wszczęcia i zakończenia kontroli ma znaczenie prawne ze względu na ograniczenia przewidziane w odrębnych przepisach jak i skutki, np. w zakresie naliczania odsetek, to sposób wszczęcia kontroli ma znaczenie informacyjne.
Uznając zatem że brak było podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
zdania odrębnego sędziego Tadeusz Piskozub do wyroku Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 lipca 2012 roku, sygn. akt I SA/ Ol 270/12.
W mojej ocenie skarga jest nieuzasadniona, z następujących przyczyn:
Ustawodawca w art.292 Ordynacji podatkowej przyjął, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale pt. Kontrola podatkowa, stosuje się odpowiednio przepisy.... Rozdziału 14.... Działu IV, pt. Postępowanie podatkowe Ordynacji podatkowej (w skrócie Op.).
Posiłkowe stosowanie w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej jest uzasadnione przede wszystkim tym, że obydwa te postępowania realizują ten sam cel, jakim jest urzeczywistnianie norm prawa podatkowego, a ponadto postępowanie kontrolne jest z reguły wstępną fazą postępowania jurysdykcyjnego.
Znaczenie odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu kontrolnym oznacza z kolei, że niektóre przepisy Ordynacji podatkowej będą: 1. miały pełne zastosowanie (np. przepisy o wezwaniach, doręczeniach, terminach, lub sprostowaniu oczywistych pomyłek i błędów itd.), 2. będą stosowane ze zmianami, 3. nie będą stosowane w ogóle - głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla unormowania stosunków "dla których miałyby one być stosowane odpowiednio" (zob. J. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP 1964, z.3, s.370 i n.).
W uzupełnieniu powyższego należy dodać, że także przy częściowym uregulowaniu danej instytucji prawnej w ustawie zawierającej odesłanie możliwe jest uzupełnienie tej regulacji poprzez wykorzystanie elementów normy zawartych w regulacji, do której skierowane jest odesłanie. W doktrynie utrzymuje się bowiem, że wynika to z samego charakteru przepisu odsyłającego- jest to (generalizując) przepis "który w swojej treści nie zawiera wszystkich elementów niezbędnych do zbudowania normy prawnej, ale wymienia zarazem te inne elementy, do których sięgnięcie pozwala na zbudowanie takiej normy" (zob. R. Hauser, A. Skoczylas, Glosa do wyroku NSA z 14 marca 2001r., I SA 439/00, OSP 2002, z.6, s.286; także A. Skoczylas, Odesłanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2001, s.2-26).
Należy przy tym podkreślić, że przepis art.292 Op. stanowi, iż we wszystkich sprawach nie unormowanych w Dziale VI, należy stosować przepisy Działu IV Op. Dlatego też dopuszczalne jest postępowanie w sprawie sprostowania błędu w upoważnieniu do kontroli, które jest trybem postępowania stwarzającym możliwość eliminacji błędów w tym upoważnieniu. Zawarty w dziale IV ustawy przepis art. 215 Op. uprawnia bowiem organ podatkowy, z urzędu lub na żądanie strony, do prostowania w drodze postanowienia błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek w wydanej przez ten organ decyzji czy też postanowieniu (art. 219 Ordynacji podatkowej).
Bezspornym jest, że upoważnienie do kontroli nie jest ani decyzją administracyjną, ani postanowieniem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Powyższe upoważnienie, będące podstawą kontroli podatkowej, jest dokumentem urzędowym niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia tegoż postępowania. Dokument ten powinien natomiast zawierać elementy wskazane w art. 283 Ordynacji podatkowej.
Skoro jednak art. 292 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość stosowania m.in. art. 215 Op. do spraw dotyczących kontroli podatkowej, to nie można odmówić możliwości zastosowania go w przypadku wystąpienia oczywistych omyłek w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli w podatku akcyzowym. Jednakże Sąd nie przesądza w tym momencie, iż miała miejsce oczywista omyłka, nie było bowiem w tym przedmiocie rozstrzygnięcia organów podatkowych, które Sąd mógłby poddać kontroli; wskazuje jedynie na istnienie takiej możliwości prawnej ze względu na stanowisko pełnomocnika wyrażone w skardze.
W niniejszej sprawie doszło do sprostowania omyłki, podjęte zostały wyłącznie kroki zmierzające do eliminacji pomyłki, które znalazły odzwierciedlenie w upoważnieniu do kontroli. Postanowienie to nie kreowało natomiast praw i obowiązków strony, nie kończyło postępowania w sprawie, nie miało też wpływu na dalszy przebieg sprawy, można je określić jako incydentalne, dotyczące kwestii wynikłej w toku postępowania, ale jej nie rozstrzygające. W tej sytuacji nie sposób podzielić poglądu pełnomocnika, iż jest ono dotknięte wadą skutkującą naruszeniem prawa.
Zaskarżone postanowienie z dnia 06.04.2012 r. zostało wydane na podstawie art. 216 w związku z art. 290 i 291 Ordynacji podatkowej, a więc zgodnie z uprawnieniem ustawowym. Przepis art. 216 stanowi, iż w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Norma tego przepisu została spełniona, a przede wszystkim postanowienie to nie wpłynęło na dalszy tok postępowania. Podnoszony przez pełnomocnika argument, iż brak jest podstawy prawnej do poprawienia daty wszczęcia postępowania kontrolnego, można skonstatować stwierdzeniem, że brak też przepisu, który by tego zabraniał, a wręcz istnieje przepis wskazujący okoliczności, w jakich jest to dopuszczalne i dopiero wykroczenie poza jego ramy może stanowić powód do zarzutu naruszenia prawa.
Poza tym nie doszło do poprawienia upoważnienia do kontroli, przeto wszelkie zarzuty, stawiane zresztą w sposób, jakby jakieś czynności w tej materii zostały podjęte, są przedwczesne; de facto ocenie jest poddawana prawidłowość zamiaru ich dokonania.
Rozważając powyższe trzeba mieć ponadto na uwadze, że pomyłka nie dotyczyła merytorycznej treści upoważnienia do kontroli, co mogłoby mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a sprowadzała się do błędu formalnego, który powstał w wyjaśnionych przez organ okolicznościach.
Mając to wszystko na względzie nie można wywieść aby zaskarżone postanowienie naruszało prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.