Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia "[...]" Prezydent zaliczył dokonaną przez podatnika W. K. w dniu 30 listopada 2011r. wpłatę w kwocie 20.000 zł na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 rok. Zaliczenia dokonano na poczet od I do V raty podatku oraz na poczet odsetek za zwłokę. Jako podstawę prawną postanowienia powołano art. 55 § 2 oraz art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. D.U. nr 8 poz. 60, dalej jako Ord. pod.).
Postanowieniem z dnia "[...]" r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako SKO), po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 62 § 1 i 4 Ord. pod., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Do wpłat zaliczanych na poczet zaległości stosuje się art. 55 § 2 Ord. pod. Przepis ten stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę te zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.
Organ odwoławczy podniósł także, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia wpłaty ma charakter techniczny, rachunkowy. Daje podatnikowi informację jakie należności zaspokojone zostały z dokonanej wpłaty. Z akt sprawy wynika, że według deklaracji podatkowej za 2010 rok wysokość zobowiązania wynosi 40.182 zł. W dokonanej wpłacie z dnia 30 listopada 2011r. w kwocie 20.000 zł podatnik zaznaczył, że wpłata stanowi "pod. od nieruchomości, ul. L., rok 2010 część". Organ pokrył z ww. wpłaty zaległość i odsetki z tytułu od I do V raty za 2010r.
Według organu istotę sporu stanowi zaliczenie wpłaconych kwot na odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Stanowisko podatnika nie jest jednak prawidłowe. Zasady zaliczania określają przepisy art. 62 § 1, 2 i 4 Ord. pod. Obowiązuje zaliczenie według proporcjonalnego podziału dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek, które towarzyszą zaległości. Proporcji wynikającej z przepisów organ i podatnik nie mogą zmieniać. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie wpłaty tylko na poczet zaległości głównej albo tylko na poczet odsetek. Organ podniósł także, iż postanowienia o zaliczeniu wpłaty nie można traktować jako aktu, w którym określone zostały odsetki za zwłokę. Postanowienie to nie przesądza o wysokości zaległości podatkowej, która może okazać się inna niż przyjęta przez organ w momencie dokonania zaliczenia wpłaty.
Skargę na powyższe postanowienie wniósł podatnik W. K.Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 53 a § 1, art. 54 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 125 Ord. pod.
W uzasadnieniu skargi, skarżący wskazał, że decyzją SKO z dnia "[...]". uchylono decyzję Prezydenta w zakresie podatku od nieruchomości za rok 2006. Zakwestionowano w niej sposób naliczenia podatku. W związku z tym oczekiwał na wydanie decyzji i że organ pierwszej instancji wskaże jakie powinny być zasady naliczenia i jakie terminy płatności tego podatku. Nie wiedział bowiem jak rozliczać podatek. Wielokrotnie osobiście indagował pracownice Urzędu, jednakże zawsze informowano go, że dostanie odpowiedź na piśmie. Nic takiego nie nastąpiło. W dniu 14 września 2011r., na wezwanie, złożył deklarację na podatek od nieruchomości według zasad jakie odczytał z orzeczenia SKO z dnia "[...]". W tym samym dniu złożył także wniosek o odstąpienie od naliczania odsetek za zwłokę, gdyż nie z jego winy organ nie wydał żadnych decyzji i nie zajął stanowiska co do sposobu naliczania podatku. W odpowiedzi na ten wniosek otrzymał decyzję Prezydenta z dnia "[...]"., odnoszącą się do umorzenia odsetek, chociaż wniosek dotyczył czego innego.
Dokonywane przez niego wpłaty na spłatę zadłużenia organ rozksięgowywał zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej lecz nie brał pod uwagę niezałatwienia sprawy w terminie. Według skarżącego organ nie miał podstaw do naliczania odsetek. Sprawę należy rozpatrywać nierozłącznie z wnioskiem z dnia 14.10.2011r. i stanowiskiem SKO w decyzji z dnia "[...]". Kwestią sporu jest faktyczna zaległość i wielkość odsetek przy braku tytułu do ich naliczenia.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego, podtrzymując skargę, wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. W całej rozciągłości podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270, cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Sądowa kontroli zaskarżonego aktu dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego.
Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonego aktu w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ord. pod.), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ord. pod. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji lub postanowienia organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ord. pod.
W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ord. pod., a to w wyniku zaniechania wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących prawidłowe rozstrzygnięcie co do sposobu zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika.
Pierwszy z powołanych przepisów formułuje w § 1. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a w § 2. zasadę (obowiązek) udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli jest postanowienie o zaliczeniu wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet należności podatkowych za 2010 rok. Charakter tego aktu trafnie został określony w zaskarżonym postanowieniu jako techniczno-rachunkowy. Okoliczność ta nie powoduje jednak, że nie jest dopuszczalna ocena w aspekcie przedstawionych zasad. Zauważenia bowiem wymaga, że wydanie zaskarżonego postanowienia wymagało uprzedniego stwierdzenia, że istnieje wymagalne zobowiązanie podatkowe, a wynikający z niego podatek (lub jego rata) nie został w terminie uiszczony (art. 51 § 1 i 2 Ord. pod.). Oceny okoliczności wydania tego postanowienia nie można więc oderwać od okoliczności związanych z wymiarem (powstaniem) zobowiązania podatkowego.
Jak wynika z akt sprawy kwestia ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu tych samych nieruchomości, których dotyczyło zaskarżone postanowienie, nie była jednoznaczna. W odniesieniu do podatku za 2006 rok, decyzja prezydenta (k.1 akt adm.) dotknięta była wadą, skutkującą jej nieważnością. Znalazło to jednoznaczny wyraz w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]". (k.2 akt adm.), którą stwierdzono nieważność decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu swej decyzji, SKO wyraźnie stwierdziło, że zastosowanie znajduje art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. nr 9 z 2002r., poz. 84 ze zm., dalej jako u.p.o.l.), a więc organ podatkowy powinien ustalić podatek współwłaścicielom w kwocie ogólnej obliczonej za całą nieruchomość, jedną decyzją podatkową adresowaną do wszystkich, uznając że "wymierzenie zobowiązania za przypadający na podatnika udział we współwłasności nieruchomości - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - stanowi rażące naruszenia cytowanego przepisu art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".
Wprawdzie decyzja ta dotyczyła 2006 roku lecz niewątpliwie wpływała na działania podatnika w następnych latach. Kierując się zawartą w niej oceną prawną, podatnik mógł bowiem oczekiwać stosownego działania organu podatkowego. Jak podaje, wielokrotnie próbował bezskutecznie uzyskać informacje co do dalszego postępowania, pozostając w stanie niepewności. Dopiero w lipcu 2011r. wezwany został do złożenia deklaracji, co uczynił (k. 27 akt adm.). Złożona deklaracja nie odpowiadała jednak wymogom zakreślonym w cyt. decyzji SKO, chociaż dotyczyła tych samych co w 2006r. nieruchomości. Taka deklaracja została przez organ przyjęta bez zastrzeżeń. Organ dokonał rozliczenia wpłaty w sposób inny niż mógł się spodziewać podatnik. Podatnik złożył bowiem deklarację (i dokonał wpłaty), obliczając podatek w odniesieniu do swego udziału, tak jak w 2006 roku. Rozliczenie nastąpiło jednak według zasad dla osób prawnych.
Na 2006 rok w odniesieniu do tej samej podstawy opodatkowania otrzymał decyzję wymiarową jak osoba fizyczna (k.1 akt adm.). Z akt nie wynika przy tym, że był informowany i pouczany co do reguł składania deklaracji w zaistniałej sytuacji. Słuszne są więc zarzuty skarżącego, że organ podatkowy wywołał stan niepewności co do jego obowiązków podatkowych, naruszając zasadę zaufania.
Również naruszenie zasady prawdy obiektywnej w związku z obowiązkiem zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod.) ma związek z cytowaną wyżej decyzją SKO dot. podatku za 2006 rok. Nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny nie może być wymiar podatku. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości i odsetek nie jest aktem, w którym określa się podatnikowi zaległość i odsetki. Sposób zaliczenia dokonanej wpłaty jest jednak konsekwencją istnienia zobowiązania podatkowego i wynikającej z niego zaległości. Prawidłowe rozlicznie wpłaty ma niewątpliwy związek z treścią zobowiązania podatkowego. Aby powstała zaległość podatkowa musi istnieć zobowiązanie podatkowe, o treści skonkretyzowanej co do podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku, podstawy opodatkowania i terminu zapłaty. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący złożył w dniu 14 września 2011r. "deklarację na podatek od nieruchomości" za 2010 rok (k.27 akt adm.), podając w niej jako podstawę opodatkowania te same grunty i budynki co w 2006r., odpowiadające przypadającemu mu udziałowi.
Jako jej podstawę prawną wskazano art. 6 ust. 9, 10 i 11 u.p.o.l. Jak już wyżej wskazywano deklaracja ta nie spełniała jednak wymogów wynikających z cytowanej decyzji SKO o stwierdzeniu nieważności decyzji dot. 2006r. Organy orzekające w przedmiocie zaliczenia wpłaty miały więc wiedzę, że skarżący jest współwłaścicielem nieruchomości objętych podstawą opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. obowiązek podatkowy ciążył zatem solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, a zobowiązanie podatkowe solidarnie obciążało wszystkich współwłaścicieli.
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. "Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych (...), osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne". Z przepisu tego wynika, że w przypadku współwłasności nieruchomości osoby fizycznej i osoby prawnej, także do osoby fizycznej zastosowanie znajduje reżim obowiązujący osoby prawne. W tym przypadku nie ma więc zastosowania art. 6 ust. 7 u.p.o.l. o ustalaniu podatku do osób fizycznych w drodze decyzji. Podatek określa bowiem złożona deklaracja. Tak było w przypadku skarżącego, co do którego jako zobowiązanie podatkowe przyjęto kwotę wynikającą z jego deklaracji. Okoliczność ta nie podważa jednak cytowanej wyżej materialnoprawnej normy art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Z normy tej wynika zaś, że solidarny charakter zobowiązania określa zakres podmiotowy zobowiązania podatkowego i obliguje do kierowania wszystkich aktów dotyczących danego podatku do wszystkich współwłaścicieli, a nie tylko do jednego z nich.
Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji okoliczność tę pomijają. Była to w ocenie sądu konsekwencja niepełnego rozważenia zebranego materiału dowodowego i wynikających z nich okoliczności.
Kolejną przesłanką uzasadniającą uchylenie postanowień obu instancji jest rażące naruszenie prawa w zakresie dotyczącym podmiotu, który wydał postanowienie o zaliczeniu dokonanej wpłaty. Pod postanowieniem Prezydenta z dnia "[...]". (k. 30 akt adm.) widnieją dwa podpisy: inspektora E. N. i Zastępcy Dyrektora Wydziału Podatków i Opłat A. M.j. W przypadku tego drugiego podpisu zawarto sformułowanie " z up. Prezydenta ". Ta wada (dwa podpisy) postanowienia organu I instancji nie została dostrzeżona w zaskarżonym postanowieniu SKO, a powinna w ocenie sądu skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 219 Ord. pod. Zgodnie z art.1c u.p.o.l. organem podatkowym właściwym w sprawach podatku od nieruchomości jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). W rozpoznawanej sprawie organem tym jest Prezydent. Nie ulega wątpliwości, że jest to organ jednoosobowy, a nie kolegialny.
Stosownie do art. 217 § 1 pkt 7 Ord. pod. postanowienie powinno zawierać "podpis osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego". Aktu organu nie musi podpisywać osobiście osoba, która pełni funkcje tego organu. Może ona upoważnić do tego inne osoby, które podpisując wydawany akt (decyzję, postanowienie), działają w jego imieniu w zakresie ustalonym upoważnieniem. W niniejszej sprawie wymogi te spełniało podpisanie postanowienia przez zastępcę dyrektor wydziału. W ramach posiadanego upoważnienia, na które się powołała przy podpisie, pełniła ona funkcje organu wydającego przedmiotowe postanowienie.
Inaczej jest w przypadku podpisu drugiej osoby. Po pierwsze - złożenie drugiego podpisu wskazuje na wydanie postanowienia przez nieprzewidziany prawem dwuosobowy organ, co już samo w sobie jest rażącym naruszeniem prawa. Po drugie - druga podpisująca postanowienie osoba nie powołuje się na udzielone jej upoważnienie prezydenta, z czego można wywodzić, że przypisuje sobie kompetencje osoby piastującej funkcje organu, czyli wydaje postanowienie w imieniu własnym. Jest to oczywiste naruszenie prawa, powodujące, że postanowienie organu I instancji dotknięte jest kwalifikowaną wadą, skutkującą stwierdzeniem jego nieważności. W konsekwencji także postanowienie organu odwoławczego, utrzymujące takie postanowienie w mocy, narusza prawo i cytowane tu przepisy.
Odnosząc się do zarzutów skargi dot. naruszenia art. 53a § 1 i art. 54 § 1 Ord. pod., stwierdzić natomiast należy, że przepisy te nie znajdowały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przepisy te formułują zasady określania wysokości odsetek i przypadki wyłączenia naliczenia odsetek. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia było zaś zaliczenie wpłaty na poczet zaległości i odsetek, a nie określenie wysokości zaległości i odsetek.
Bez wpływu na rozstrzygnięcie co do legalności zaskarżonego postanowienia pozostaje też kwestia sposobu rozpatrzenia wniosku podatnika o umorzenie odsetek. Kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego postępowania i nie może być badana w niniejszej sprawie.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy należy, uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę sądu, rozważyć i wyjaśnić kwestię podmiotu, do którego skierowane powinno być postanowienie oraz usunąć wadę postanowienia organu I instancji co do osób reprezentujących organ podatkowy.
Z przedstawionych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c / p.p.s.a. orzec należało jak w sentencji wyroku, przy czym na zasadzie art. 135 p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu także postanowienia organu pierwszej instancji.
Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono w kwestii wykonalności zaskarżonego postanowienia.
O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art.209 p.p.s.a. oraz na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie... (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy (100 zł) i koszty zastępstwa procesowego (240 zł).