Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 277/15

Uzasadnienie

Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołań małżonków E. G. i R. G. (zwanych dalej "stronami" lub "skarżącymi") uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia "[...]" w całości i określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 5.360 zł dla każdej ze stron.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 21 października 2009r. strony dokonały odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w E. przy ul."[...]", za 205.000 zł. Przedmiotowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało nabyte w dniu 1 czerwca 2004r.

Decyzjami z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. określił każdej stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia opisanej nieruchomości, w wysokości 5.422 zł.

Jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę 54.221 zł, wynikającą z pomniejszenia ustalonej wysokości przychodu ze sprzedaży ww. prawa do lokalu mieszkalnego przypadającego na każdą ze stron w wysokości 102.500 zł (1/2 ceny sprzedaży) o kwotę 48.278,96 zł (1/2 z 96.557,91 zł), stanowiącą wydatki poniesione na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", tj.:

1. - na spłatę mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego w dniu 18 maja 2004 r. w Banku A. S.A. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w E. przy ul. "[...]" oraz przeprowadzenie prac remontowo-modernizacyjnych (1/2 z 65.000 zł),
2. - na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego w dniu 19 grudnia 2008 r. w Banku A. S.A. na zakup lokalu mieszkalnego w E. przy ul. "[...]" (1/2 z 27.699,85 zł),
3. - na remont lokalu mieszkalnego położonego w E. przy ul. "[...]" (1/2 z 3.858,06 zł).

Organ I instancji nie uwzględnił natomiast do rozliczenia przychodu ze sprzedaży, jako niezgodnych z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy, wydatków poniesionych:

1. - w okresie od 29 stycznia 2009 r. do 2 października 2009 r. na remont nabytego mieszkania w łącznej kwocie 28.722,79 zł, tj. poniesionych przed uzyskaniem przychodu ze zbycia nieruchomości w dniu 21 października 2009r.,
2. - w okresie dwóch lat od zbycia przedmiotowej nieruchomości na zakup wyposażenia, akcesoriów meblowych oraz AGD, nie będących wydatkami na remont, w kwocie 1.467,84 zł,
3. - na wykonanie usług budowlano-remontowych na łączną kwotę 112.000 zł, udokumentowanych rachunkami wystawionymi przez A. M.,
4. - tytułem wpłat na fundusz remontowy Spółdzielni A w E. w wysokości 2.647,92 zł, gdyż fundusz remontowy spółdzielni realizuje cele wspólne jej członków,
5. - na spłatę raty kapitałowo-odsetkowej w wysokości 1.235,96 zł, z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 19 grudnia 2008 r., z terminem płatności na dzień 30 października 2011 r., tj. po dwóch latach od sprzedaży,
6. - tytułem zadatku zapłaconego na zakup lokalu mieszkalnego w E. przy ul. "[...]" w wysokości 20.000 zł (zgodnie z zawartą umową przedwstępną z dnia 3 listopada 2008 r. - płatnego do 5 listopada 2008 r.), ponieważ uzyskanie przychodu ze sprzedaży miało miejsce po tym zdarzeniu.

Po rozpatrzeniu odwołań zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokościach wskazanych w sentencjach decyzji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy powołując się na art. 70a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż w dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. wydał w trybie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. postanowienie zawieszające z urzędu postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, z uwagi na wystąpienie w dniu 30 lipca 2014 r. z wnioskiem do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii o potwierdzenie faktycznego wykonania przez A. M. zamieszkałego w Wielkiej Brytanii na rzecz stron, usług budowlano-remontowych, udokumentowanych rachunkami/fakturami ("C."), wystawionymi w latach 2009 - 2011. W dniu 29 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał odpowiedź na ww. wniosek. Postanowieniem z dnia "[...]" organ podatkowy podjął z urzędu zawieszone postępowanie podatkowe wobec stron.

W związku z powyższym, w myśl art. 70a § 2 O.p., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 30 lipca 2014 r. do dnia 29 września 2014 r. W konsekwencji, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z ww. tytułu uległ przesunięciu do dnia 3 marca 2015 r.

Następnie organ powołał treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f.. Wyjaśnił przy tym, iż na mocy przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Odnosząc się do spornego w sprawie prawa do skorzystania przez strony ze zwolnienia podatkowego wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., organ podkreślił, iż podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z przywołanego powyżej przepisu jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

Następnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieustalenia przez organ I instancji w jakiej formie oraz terminie strony uzyskały środki w kwocie 10.000 zł wskazał, iż zgodnie z §1 umowy sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia 21 października 2009 r., w dniu 13 października 2009 r. małżonkowie G. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Z § 7 umowy wynikało, iż cena sprzedaży w kwocie 205.000 zł zostanie zapłacona w następujący sposób: kwota 75.000 zł została zapłacona przed podpisaniem niniejszego aktu, kwota 130.000 zł zostanie zapłacona w dniu podpisania umowy, tj. 21 października 2009 r. W dniu 13 października 2009 r. kupująca przelała na rachunek skarżących w Banku A. S.A, służący do spłaty kredytu zaciągniętego w dniu 18 maja 2004 r., kwotę 65.000 zł tytułem zapłaty za mieszkanie przy ul. "[...]" w E..

Zakup spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu oraz przeprowadzenie prac remontowo-modernizacyjnych ww. lokalu skarżący sfinansowali z kredytu uzyskanego zgodnie z umową złotowego kredytu budowlano-hipotecznego zawartą z wymienionym bankiem w kwocie 72.000 zł. Z wystawionego przez bank w dniu 15 października 2009 r. zawiadomienia o najbliżej spłacie kredytu wynikało, iż łączna kwota do zapłaty z tytułu ww. kredytu wynosi 65.005,19 zł. W tym samym dniu bank wystawił zezwolenie na wykreślenie hipoteki zwykłej i kaucyjnej, w związku ze spłatą przedmiotowego kredytu.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że skarżący po podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży w dniu 13 października 2009 r., a przed podpisaniem ostatecznej umowy sprzedaży z dnia 21 października 2009 r., otrzymali od kupującej kwotę 75.000 zł, w tym kwota 65.000 zł została przelana bezpośrednio na rachunek bankowy służący do spłaty kredytu. Skarżący w toku postępowania nie przedłożyli natomiast dowodu wskazującego na datę oraz formę otrzymania 10.000 zł. Według organu, od dnia 13 października 2009 r. możliwe było zatem wydatkowanie otrzymanego przychodu ze sprzedaży na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.. We wskazanym okresie skarżący wydatkowali otrzymane środki finansowe tylko na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 18 maja 2004 r. w Banku A. S.A. Z materiału dowodowego dostarczonego przez strony nie wynika natomiast aby sporne środki w wysokości 10.000 zł zostały wydatkowane na remont lokalu mieszkalnego zakupionego w dniu 22 grudnia 2008 r.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że kwotę z tytułu spłaty kredytu należało ustalić na podstawie dokumentów wystawionych przez bank. Z przedłożonych pism banku wynikało, iż małżonkowie po dniu 13 października 2009 r. dokonali spłaty ww. kredytu w kwocie 65.005,19 zł i taką kwotę należało przyjąć jako objętą zwolnieniem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.. Wobec powyższego organ I instancji nieprawidłowo uznał, iż małżonkowie wydatkowali na spłatę kredytu przychód z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości w wysokości 65.000 zł.

Natomiast prawidłowo organ I instancji uznał, że ze zwolnienia nie mogą korzystać wskazane przez strony wydatki poniesione przed dniem sprzedaży. Skarżący ponieśli wydatki na: zakup lokalu mieszkalnego przy ul. "[...]" w E. - zadatek w kwocie 20.000 zł (zgodnie z zawartą umową przedwstępną płatny do 5 listopada 2008 r.) oraz jego remont - wydatki w kwocie 28.722,79 zł, jeszcze zanim uzyskali przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Skoro zatem wydatkowane zostały środki pieniężne z innych źródeł, przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, to nie można przyjąć, że wydatkowane środki pochodziły ze sprzedaży tego prawa.

Organ odwoławczy zakwestionował stanowisko organu I instancji w zakresie wysokości wydatków poniesionych przez skarżących w okresie od 21 października 2009 r. do 21 października 2011 r. na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 19 grudnia 2008 r. w Banku A. S.A., na zakup lokalu mieszkalnego w E. przy ul. "[...]", w łącznej kwocie 27.699,85 zł. Powyższą kwotę ustalono na podstawie przedłożonych przez strony zawiadomień wystawionych przez bank o najbliższej spłacie kredytu. Na kwotę 27.699,85 zł składały się 24 raty. Organ I instancji nie uznał natomiast wydatku poniesionego na spłatę raty kapitałowo-odsetkowej w wysokości 1.235,96 zł, potwierdzonego zawiadomieniem banku o najbliższej spłacie kredytu z dnia 21 października 2011 r., z uwagi na to, że termin płatności tej raty przypadał na 30 października 2011 r. tj. po dwóch latach od sprzedaży. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 17 grudnia 2013 r. małżonkowie wskazali, że przedłożone wyciągi bankowe (25 szt.) dokumentują spłatę ww. kredytu w okresie 22 października 2009 r. – 21 października 2011 r. na kwotę 28.935,81 zł. Mając to na względzie organ uznał, iż małżonkowie ponieśli na spłatę kredytu wydatek w łącznej wysokości 28.935,81 zł, na który składa się 25 rat.

Organ II instancji przyjął, że wydatek na spłatę raty kapitałowo-odsetkowej w wysokości 1.235,96 zł, mógł być poniesiony w dniu 21 października 2011 r., tj. w ostatnim dniu dwuletniego terminu określonego w art.21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że strony w dniu 17 grudnia 2013 r. przedłożyły dokumenty stanowiące rachunki/faktury stosowane w obrocie gospodarczym w Wielkiej Brytanii, wystawione przez A. M.,"[...]", "[...]", Anglia, na rzecz skarżących:

1. - C. z dnia 26.09.2011 r. tytułem: "Usługa budowlana, usługa stolarska, malowanie" na łączną kwotę 22.000 zł (VAT 0 zł), opłacony gotówką w dniu 26.09.2011 r.,
2. - C. z dnia 23.02.2011 r. tytułem: "Usługa budowlana, układanie podłóg" na łączną kwotę 28.000 zł (VAT 0 zł), opłacony gotówką w dniu 23.02.2011 r.,
3. - C. z dnia 29.04.2010 r. tytułem: "Hydraulika, elektryka, tynkowanie, cekolowanie, malowanie" na łączną kwotę 38.000 zł (VAT 0 zł), opłacony gotówką w dniu 29.04.2010 r.,
4. - C. z dnia 2.12.2009 r. tytułem: "Usługa budowlana, wstawianie okien, usługa stolarska" na łączną kwotę 24.000 zł (VAT 0 zł), opłacony gotówką w dniu 2.12.2009 r.

Przesłuchana w dniu "[...]" na ww. okoliczność E. G. zeznała, że poszukiwaniem wykonawców na wykonanie usług remontowych i budowlanych przy ulicy "[...]" w E. zajmował się jej małżonek i nie posiada wiedzy co do okoliczności zawarcia umów na wykonanie ww. usług przez A. M., udokumentowanych rachunkami wskazanymi powyżej oraz szczegółów współpracy z usługobiorcą. Stwierdziła, że A. M. wykonał generalny remont nabytego mieszkania, m.in. w zakresie wymiany hydrauliki i elektryki, wyburzenia ściany, wymiany glazury, tynkowania. Podczas remontu nie przebywała w mieszkaniu, z uwagi na pełnioną opiekę nad 1,5 - rocznym dzieckiem, w związku z czym nie potrafiła wskazać kto wykonywał prace remontowe. Odnośnie rozliczeń finansowych z tytułu wykonania usług stwierdziła, że nie było jej przy dokonywaniu płatności - nie wie jak rozliczenie się odbywało. Nie posiada kontaktu z wykonawcą, ani nie zna żadnych danych szczegółowych dotyczących wykonawcy.

Z kolei R.G. nie stawił się na wezwanie organu I instancji w celu przesłuchania go w charakterze strony. Dopiero w toku postępowania odwoławczego skarżący oświadczył, że wykonawcę remontu polecono mu w sklepie z artykułami budowlanymi. Z wykonawcą umówił się, że cały remont, począwszy od demontażu, wyburzania oraz wymiany instalacji hydraulicznej, elektrycznej oraz grzewczej przeprowadzi jego firma. Ustalono, że wszelkie koszty zakupu będzie pokrywał skarżący, a z wykonawcą będzie rozliczał się etapami za wykonane prace. Skarżący nie pamiętał czy miał spisaną umowę. Całe mieszkanie zostało wyremontowane do roku 2011. Remont przeprowadzali pracownicy nieznani skarżącemu (elektryk, hydraulik, kafelkarz, osoba która, wstawiała okna, drzwi, stolarkę, osoba utrzymująca porządek w mieszkaniu i na klatce schodowej), zatrudnieni i opłacani bezpośrednio przez wykonawcę. Po zakończeniu prac A. M., zgodnie z oświadczeniem skarżącego, wyjechał za granicę do pracy. Obecnie skarżący nie ma kontaktu, ani z wykonawcą, ani z jego rodziną.

Z informacji uzyskanych od administracji podatkowej Wielkiej Brytanii wynikało, że A. M. nie jest znany tamtejszym organom podatkowym. Nie figuruje również w bazach danych Urzędu Skarbowego w E..

Z włączonej do materiału dowodowego dokumentacji fotograficznej, wykonanej w trakcie remontu lokalu (47 zdjęć) oraz po jego zakończeniu (12 zdjęć) dostarczonej przez pełnomocnika skarżących wynikało, że na 17 zdjęciach wykonanych w trakcie remontu widnieje data 4.02.2009 r., na 14 - 11.02.2009 r., na 7 - 9.03.2009 r., pozostałe zdjęcia są bez daty. Natomiast na zdjęciach wykonanych po remoncie brak jest daty. Z właściwości pliku lPG wynikało, że zdjęcia bez daty zrobione w trakcie remontu wykonano dnia 9 lutego 2009 r. i 10 lutego 2009 r., zaś po remoncie - w dniu 13 lutego 2015 r. Powyższe oznaczało, że dokumentacja fotograficzna obrazuje jedynie etapy prac remontowo-budowlanych w miesiącach luty i marzec 2009 r. i ich efekt końcowy. Ze zdjęć nie wynikało natomiast kiedy remont został ukończony, jak również kto był faktycznym jego wykonawcą.

Z kolei z przedłożonych faktur dokumentujących zakup materiałów wykorzystywanych do remontu wynikało, iż skarżący rozpoczęli ich nabywanie w lutym 2009 r. (m. in. zapraw posadzkowych, gipsu, elementów instalacji elektrycznej, przewodów elektrycznych, farb emulsyjnych, narożników aluminiowych, armatury łazienkowej, płyt wodoodpornych). Materiały budowlane kupowali również w kolejnych miesiącach 2009 r., głównie w: marcu, kwietniu, czerwcu, lipcu i grudniu. Pojedynczych zakupów materiałów budowlanych dokonano w sierpniu, październiku, listopadzie 2009 r. oraz w październiku 2010 r. Od stycznia 2010 r. małżonkowie dokonywali już zakupów stanowiących wyposażenie mieszkania (uchwyty meblowe, moskitiery, suszarka do bielizny, karnisz).

Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje faktu przeprowadzenia remontu ww. lokalu mieszkalnego, zakupionego przez małżonków w dniu 22 grudnia 2008 r. lecz, że jego remont został przeprowadzony przez A. M., a więc osobę wskazaną na wymienionych rachunkach/fakturach. Z oświadczenia skarżącego nie wynikało kiedy rozpoczęto remont lokalu mieszkalnego. Natomiast z analizy materiału dowodowego wynikało, że remont ww. lokalu mieszkalnego rozpoczęto w lutym 2009 r., a zakończono na przełomie 2009 r. i 2010 r., Potwierdzają to przedłożone przez strony faktury VAT, dokumentacja fotograficzna, a także zapis § 6 aktu notarialnego z dnia 22 grudnia 2008 r., z którego wynikało, iż wydanie nieruchomości w posiadanie nastąpi po podpisaniu tego aktu, po zapłacie całej ceny sprzedaży, najpóźniej do dnia 31 stycznia 2009 r.

Zgodnie zaś z rachunkami/fakturami wystawionymi przez A. M., remont został podzielony na cztery etapy:

1. - pierwszy etap prac obejmował: usługę budowlaną, wstawienie okien i usługę stolarską - rozliczenie nastąpiło w gotówce w dniu 2.12.2009 r.,
2. - drugi etap prac obejmował: hydraulikę, elektrykę, tynkowanie, cekolowanie i malowanie - rozliczenia dokonano w gotówce w dniu 29.04.2010 r.,
3. - trzeci etap obejmował: usługę budowlaną i układanie podłóg - rozliczenie nastąpiło w gotówce w dniu 23.02.2011 r.,
4. - czwarty etap pracy obejmował: usługę budowlaną i stolarską oraz malowanie - rozliczone gotówką w dniu 26.09.2011 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ww. rachunki/faktury ("C.") nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług w lokalu mieszkalnym w E.. Potwierdzają to m.in. dowody dostarczone przez strony, w tym zdjęcia. Porównując zakres wykonanych prac wynikających z dokumentacji fotograficznej i faktur VAT na zakup materiałów budowlanych z zakresem prac wskazanych w spornych rachunkach/fakturach wystawionych przez A.M., organ odwoławczy za niewiarygodne uznał, aby wykonawca świadczył usługi remontowo-budowlane na rzecz małżonków w latach 2009 - 2011, podczas gdy prace wykonane m.in. z zakresu elektryki, tynkowania zostały rozpoczęte już w lutym 2009 r., z zakresu hydrauliki w marcu 2009 r. Wątpliwym również jest, aby wykonawca robót, zatrudniający pracowników, oczekiwał na wynagrodzenie z tytułu wykonanego etapu prac kilka miesięcy, np. wstawianie okien w lutym 2009 r. (zgodnie ze zdjęciem wykonanym w dniu 9.02.2009 r.), a uregulowanie płatności w grudniu 2009 r. Ponadto sporne rachunki/faktury zawierały jedynie adres zamieszkania wystawcy w Wielkiej Brytanii - bez innych danych identyfikacyjnych przedsiębiorcy.

Strony w toku postępowania przed organem I instancji, jak również w postępowaniu odwoławczym nie wskazały innych danych, które umożliwiłyby zidentyfikowanie wykonawcy usług remontowo- budowlanych. W konsekwencji brak było podstaw, aby wydatki w kwocie 112.000 zł, udokumentowane rachunkami/fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zakwalifikować jako poniesione w ramach przepisu 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f..

Zasadnie także organ I instancji nie uwzględnił, jako spełniających warunek z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy, poniesionych w okresie od 21 października 2009 r. do 21 października 2011 r., wydatków w kwocie 2.647,92 zł z tytułu wpłat na fundusz remontowy Spółdzielni Mieszkaniowej w E.. Powołany przepis zwolnieniem obejmuje wydatki na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Chodzi w nim o realne i definitywne wydatki na remont (lub modernizację) poniesione w konkretnym okresie. Warunku tego nie spełnia zaś samo gromadzenie środków na funduszu remontowym.

W związku z powyższym organ nie zaliczył wydatków na fundusz remontowy do kosztów remontu mieszkania. Wydatki te są obowiązkowymi wydatkami eksploatacyjnymi, które nie zwiększają wartości mieszkania. Wpłata na fundusz remontowy nie jest równoznaczna z poniesieniem wydatku na remont własnego lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy uwzględnił wydatki stanowiące podstawę do zwolnienia części przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w łącznej wysokości 97.799,06 zł (po ½ części wydatku przypadającego każdej ze stron - 48.899,53 zł) i określił podatek należny z tytułu sprzedaży w kwocie 5360 zł dla każdej ze stron.

Organ odwoławczy nie uwzględnił przy tym zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., podnosząc przy tym, że pełnomocnik nie sprecyzował poprzez jakie działania bądź ich brak uchybiono ww. zasadom postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej omówił przeprowadzenia wnioskowanych przez pełnomocnika dowodów z zeznań świadków: K. R. i A. K., a także E. G.. Organ podkreślił, że przedmiotem sporu jest kwestia ustalenia czy remont opisanego lokalu mieszkalnego, został przeprowadzony przez A. M.. Nie jest natomiast kwestionowany fakt przeprowadzenia jego remontu. Odnosząc się do przesłuchania E. G., organ podkreślił, że była ona już przesłuchiwana i nie posiadała wiedzy o wykonawcy remontu. Zeznała tylko, że był wykonany generalny remont.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strony skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzjom zarzuciły obrazę zasady praworządności postępowania, a w szczególności art. 120 O.p., wobec:

1. 1. naruszenia prawa materialnego:
2. - polegającego na błędnej wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w związku z art.7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że koszty odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr "[...]" położonego w E. przy ul. "[...]" w 1/2 ich wysokości stanowią kwotę 48.899,53 zł, co bezpośrednio doprowadziło do zwiększenia podstawy obliczenia podatku, a związku z tym także wysokości podatku;
3. - niewłaściwej wykładni i nieprawidłowego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wydatki poniesione na spłatę kredytów na nabycie lokali mieszkalnych spłacone przez zbywców nieruchomości nie stanowią kosztu odpłatnego zbycia, podczas gdy koszt ten składa się na koszty uzyskania przychodu, a zaciągnięcie kredytu bankowego, a w szczególności spłata odsetek od kredytu powinny być uznane za wydatek stanowiący koszt nabycia zbytej nieruchomości;
4. - błędnego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że kwota podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przez małżonków wynosi po 5.360 zł, podczas gdy dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami odpłatnego zbycia jest mniejszy o wydatki poniesione na remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego,
5. 2. naruszenie naczelnych i ogólnych zasad postępowania:
6. - art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., wobec nie wyjaśnienia okoliczności stanowiących ustawową podstawę materialną postępowania oraz popełnienie istotnych błędów w zakresie ustalenia stanu faktycznego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez strony w toku postępowania podatkowego, naruszenie elementarnych praw i gwarancji procesowych stron w postępowaniu;
7. - art.124 O.p., wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji;
8. - art.188 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla wyjaśnienia sprawy na okoliczności, których nie zbadano innym dowodem, tj. odmowę przesłuchania wskazanych świadków na okoliczność faktycznie dokonanego remontu i modernizacji lokalu i poniesienia wydatków na ten cel w łącznej kwocie 112.000 zł;
9. - art. 191 O.p., wobec przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału;
10. - art. 210 § 4 O.p., wobec braku jednoznacznego, jasnego i pełnego uzasadnienia faktycznego decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn, dla których organ odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść stron, co jest niezbędne dla czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym oraz uzasadnienia prawnego, które wskazywałoby na możliwość uznania przez organ, że przedłożone w czynnościach sprawdzających i w postępowaniu podatkowym dokumenty źródłowe, potwierdzające faktycznie poniesione wydatki, w tym na spłatę kredytów, zakup materiałów do remontu i na prace remontowe, nie mogą zostać zakwalifikowane jako wydatki poniesione zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f..

W uzasadnieniu skarg, strony podniosły że organ odwoławczy niewłaściwie ustalił stan faktyczny. Przede wszystkim nie uwzględnił wszystkich poniesionych wydatków sfinansowanych otrzymaną przez małżonków zaliczką w kwocie 10.000 zł i mimo zarzutu odwołania, nie zajął stanowiska w tej kwestii. Pominął wydatki poniesione na remont, udokumentowane rachunkami wystawionymi przez A. M.. Organy obu instancji nie ustaliły terminów faktycznej spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w dniu 19 grudnia 2008 r., a przede wszystkim wysokości faktycznie zapłaconych rat z tytułu tego kredytu. Ponadto skarżący wskazali, że organ odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność dokonania remontu i wydatkowania na ten cel środków pochodzących ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W odpowiedziach na skargi, organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowiska zajęte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

Na rozprawie w dniu 18 czerwca 2015 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 277/15 i I SA/Ol 278/15 do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Ol 277/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Skargi nie są zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz.1647) oraz art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Sądowa kontrola zaskarżonego aktu dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego aktu organu podatkowego z punktu widzenia jego legalności, tj. z punktu widzenia jego zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., wynika, że zaskarżony akt ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonych decyzji.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej regulującymi postępowanie dowodowe ustaliły stan faktyczny sprawy, pozwalający ocenić, czy strony wydatkowały w całości przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. "[...]" w E., w okresie dwóch lat od dnia jego sprzedaży na cele wskazane enumeratywnie w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f..

W postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 r., s. 21). W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ażeby organ podatkowy należycie zrealizował stawiane przed nim zadania model postępowania dowodowego przeprowadzanego w toku postępowania podatkowego został oparty na zasadzie otwartego katalogu dowodów, o czym stanowi art. 180 § 1 Op. przewidując, że: "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Op., zgodnie z którym: "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona".

Przy czym na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

W kontekście wyżej przedstawionego wywodu trzeba podkreślić, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia dowodów i ustalenia okoliczności faktycznych doniosłych z punktu widzenia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, nie ma natomiast obowiązku przeprowadzania dowodów wprawdzie powiązanych z rozpoznawaną sprawą, ale nieistotnych w aspekcie mających zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Na wstępie wskazać należy, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r.. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ww. ustawy, nabytych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się bowiem zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział ulgę podatkową w postaci zwolnienia od podatku przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. – ale wyłącznie (...) w części wydatkowanej (...) na nabycie, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, m.in.: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten winien zostać zapłacony bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.

Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. nie powoduje jednakże nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., jest zwolnieniem z mocy prawa; ustawodawca użył bowiem trybu (...) wolne od podatku dochodowego są (...) - co oznacza, że ulga ta przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Dopiero spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego (por. uchwałę NSA z 23 czerwca 2003 r., w sprawie sygn. akt FPS 1/03 opubl. ONSA 2003/4/117 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 13 grudnia 2005r. w sprawie I SA/Wr 231/04, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wprawdzie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulowała obowiązku gromadzenia dowodów na poniesione wydatki, a tym samym ich form, ale z koniecznością ich wykazania podatnik powinien się liczyć, skoro ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierza zwolnienie wykorzystać. Należy podkreślić, że fakt wydatkowania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wymaga od podatnika wykazania nie tylko rzeczywistego wykonania prac remontowo-modernizacyjnych własnego lokalu, ale także wykazania wysokości, jak i terminu poniesienia określonych na ten cel wydatków. Jak już wskazano ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie obciąża stronę skarżącą (wyrok WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 187/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że nie stanowiły wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wydatki poniesione na remont ww. lokalu mieszkalnego w E., udokumentowane rachunkami/fakturami wystawionymi przez A. M., na łączna kwotę 112.000 zł. Przede wszystkim za słusznością stanowiska organów przemawia fakt, że sporne rachunki/faktury zawierają jedynie adres zamieszkania wystawcy w Wielkiej Brytanii - bez innych danych identyfikacyjnych przedsiębiorcy. Skarżący w toku postępowania nie wskazali innych danych, które umożliwiłyby zidentyfikowanie wykonawcy usług remontowo-budowlanych, np. poprzedniego adresu zamieszkania/zameldowania w Polsce, NIP, PESEL, a jak ustalił organ podatkowy, A. M. nie figurował w bazach danych Urzędu Skarbowego w E. i nie jest znany brytyjskim organom podatkowym.

Ponadto analiza dostarczonego przez pełnomocnika stron materiału fotograficznego, pozwala na skuteczne zakwestionowanie zakresu i wskazanego przez skarżących terminu prac wykonywanych w przedmiotowym lokalu przez A.M.. Analiza przedstawionych zdjęć (wykonanych w lutym i marcu 2009 r.) oraz wystawionych faktur VAT dokumentujących nabycie materiałów budowlanych wskazywały bowiem, że A.M. nie mógł świadczyć usług remontowo-budowlanych w latach 2009-2011 (pierwszy rachunek z grudnia 2009r.). Analiza zdjęć wykazała bowiem, że niektóre prace zostały rozpoczęte już w miesiącu lutym 2009 r. Za niewiarygodne uznać przy tym należy, aby wykonawca robót oczekiwał z wystawienie rachunku i w konsekwencji na wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac – w wysokości 24.000 zł – około dziesięciu miesięcy.

Za zasadne Sąd uznał również stanowisko organu odwoławczego w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania świadków: K. R., A. K. i strony: E. G. na okoliczność faktycznie dokonanego remontu i modernizacji lokalu. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z zeznań ww. osób nie wpłynęłoby bowiem na rozstrzygniecie sprawy, gdyż potwierdziłby one jedynie fakt wykonania remontu, który nie był kwestionowany. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie wyjaśniłoby natomiast zasadniczej kwestii spornej, czyli czy i kiedy strony poniosły wydatek na remont przedmiotowego lokalu w E., a zatem, czy i kiedy zapłaciły, w jakiej kwocie oraz jakim wykonawcom należności za wykonane roboty.

Stanowisko organu podatkowego kwestionujące wykonanie robót przez A.M. zostało wystarczająco poparte dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Natomiast skarżący nie złożyli żadnych dodatkowych dowodów, potwierdzających ich stanowisko w sprawie. W postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Pełnomocnik skarżących zwrócił się o przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jedynie na okoliczność wykonania prac remontowych. Jak już natomiast wskazano, sam fakt wykonania remontu nie upoważnia skarżących do odliczenia wydatku na remont w sytuacji, gdy strony nie wykazały, że w określonym czasie poniosły wydatek z tego tytułu.

Na określenie podstawy opodatkowania miały natomiast wpływ udokumentowane fakturami VAT wydatki poniesione przez skarżących na remont ww. lokalu mieszkalnego położonego w E. w kwocie 1.929,03 zł, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ww. ustawy.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, iż strony skarżące poniosły wydatki zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy w kwocie 65.005,19 zł na spłatę mieszkaniowego kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego w dniu 18 maja 2004 r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w E. przy ul. "[...]" oraz w kwocie 28.935,81 zł na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego w dniu 19 grudnia 2008 r. na zakup lokalu mieszkalnego położonego w E. przy ul. "[...]". Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia prawa majątkowego został pomniejszony, m.in. o wydatki we wskazanych powyżej kwotach, co miało wpływ na wysokość podstawy opodatkowania oraz należnego podatku.

Za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty skargi, iż organ II instancji nie uwzględnił wszystkich poniesionych wydatków sfinansowanych otrzymaną przez skarżących zaliczką w kwocie 10.000 zł i nie zajął stanowiska w tej kwestii. Należy bowiem zauważyć, że organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniach decyzji do wskazanej kwoty 10.000 zł. Ustalił, że ww. środki małżonkowie otrzymali po podpisaniu przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 13 października 2009 r., a przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży z dnia 21 października 2009 r. Zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że dopiero od dnia 13 października 2009 r. możliwe było wydatkowanie otrzymanego przychodu ze sprzedaży na cele wskazane w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie od 13 października 2009 r. do 21 października 2009 r. skarżący wydatkowali otrzymane środki finansowe w kwocie 65.005,19 zł tylko na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 18 maja 2004 r. Nie wynika natomiast, aby strony przedłożyły dowody wskazujące na inną datę niż przyjętą przez organy (tj. pomiędzy dniem zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży, a zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży) oraz formę otrzymania kwoty 10.000 zł. Z tych też względów nie można uznać, że środki we wskazanej wysokości zostały wydatkowane w okresie innym niż od 13 października 2009 r.

Za bezpodstawne uznać również należało twierdzenia skarżących w zakresie nieustalenia przez organy podatkowe terminów faktycznej spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w dniu 19 grudnia 2008 r. oraz wysokości faktycznie zapłaconych rat z tego tytułu. Przede wszystkim z akt sprawy wynika, że w toku postępowania odwoławczego strony skarżące nie przedłożyły żadnych nowych dowodów pozwalających na ustalenie dat i kwot faktycznej spłaty kredytu, nie wskazały również, jaką kwotę spłaty powinien przyjąć organ odwoławczy. W związku z powyższym organ odwoławczy uwzględnił 25 zawiadomień wystawionych przez Bank A. S.A. o najbliższej spłacie kredytu/pożyczki. Organ odwoławczy uwzględnił przy tym pismo skarżących z dnia 17 grudnia 2013 r. w którym wskazali, że przedłożone wyciągi bankowe (25 sztuk) dokumentują spłatę ww. kredytu w okresie 22 października 2009 r. do 21 października 2011 r.

W konsekwencji powyższego zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. nie są zasadne.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuprawnione przyjęcie, że koszty odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowią dla każdego ze skarżących kwotę tylko 48.899,53 zł, Sąd stwierdza, że nie jest on uzasadniony. Zgodnie z powołanym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Wobec braku ustawowej definicji pojęcia kosztów odpłatnego zbycia, należy stosować językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia.

Tym samym za koszty sprzedaży nieruchomości uznać należy wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, by sprzedaż doszła do skutku, np. koszt wyceny nieruchomości, ogłoszeń związanych ze sprzedażą nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem umowy przez notariusza. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, takich wydatków skarżący nie ponieśli. Wskazana w skardze kwota nie została uznana za koszty odpłatnego zbycia opisanego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, lecz stanowi wydatki poniesione przez skarżących zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, nie zostały również naruszone w sprawie zasady postępowania, w tym art. 120, 121, 122 O.p. Zebrany materiał dowodowy nie narusza również art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uchybia wymogom prawnym. Podatnicy nie mogą czuć się zwolnieni od obowiązku współdziałania z organem podatkowym (m.in. dostarczenia stosownej dokumentacji, jeżeli mają taką możliwość) w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony, a ciężar udowodnienia istotnych dla sprawy okoliczności – jak już wskazano – ciążył na podatniku. Subiektywne przekonanie skarżących o niewyczerpującym wyjaśnieniu okoliczności sprawy oraz o nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego nie może być podstawą stwierdzenia naruszenia ww. przepisów.

Należy wobec powyższego uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i trafnie wywiodły, że skarżący nie wywiązali się z warunków, jakie przewiduje dla omawianego zwolnienia dyspozycja art. 21 ust 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.. Złożone zaś przez skarżących wnioski dowodowe nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż potwierdziłyby jedynie fakt przeprowadzenia prac remontowych. Strony nie wykazały natomiast, że poniosły wydatek z tego tytułu. Tymczasem ustawodawca stanowi o wydatkach poniesionych, a zatem o takich, o których da się jednoznacznie powiedzieć na czyją rzecz, w jakiej wysokości, kiedy i w związku z zakupem jakiego towaru bądź usługi zostały poniesione.

Tym samym Sąd nie stwierdza naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.