Uzasadnienie
Skarga O. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z 4 kwietnia 2023 r. nr 2871-SKP.5000.3.2023.17 w przedmiocie przedłużenia do 25 maja 2023 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień, październik, listopad i grudzień 2021 r. oraz marzec 2022 r.
Z akt sprawy wynika, że wydanie zaskarżonego postanowienia poprzedziła następująca sekwencja zdarzeń:
W dniu 26 marca 2023 r. spółka złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, w których wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w terminie 25 dni.
W dniu 27 marca 2023 r. NUS wszczął w spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2020-2021 r. oraz podatku od towarów i usług za okres od września 2020 r. do grudnia 2022 r., a także sprawdzenia danych rejestracyjnych. Kontrola podatkowa została wszczęta w trybie art. 284 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.; dalej: "Op").
Pismami z 29 marca 2023 r. NUS wezwał Spółkę do przedłożenia następujących dokumentów: zestawienia aktualnych rachunków bankowych, informacji o stanie zatrudnienia na 31 grudnia 2022 r., umowy spółki, okazania książki kontroli celem dokonania wpisu, deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres od września 2020 r. do grudnia 2022 r., rejestrów nabyć i dostaw prowadzonych dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od września 2020 r. do grudnia 2022 r., dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2022 r., sprawozdania finansowego za 2020 r. oraz 2021 r., zestawienia obrotów i sald z kont rachunkowych w ujęciu syntetycznym i analitycznym za 2020 r. oraz 2021 r., tabeli amortyzacyjnych za 2020 r. oraz 2021 r., politykę rachunkowości, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) i należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. oraz 2021 r., umów handlowych na podstawie których dokonano zakupu towarów lub usług w okresie od stycznia 2020 r. do grudnia 2022 r. Ponadto spółka została zobowiązana do przekazania na informatycznym nośniku danych plików JPK_WB, JPK_FA, JPK_MAG od stycznia 2020 r. do grudnia 2022 r. oraz plików JPK_KR od stycznia 2020 r. do grudnia 2022 r. zapisanych w postaci elektronicznej, o której mowa w art. 193a § 2 Op. W wezwaniach tych zakreślono termin 5 dni od ich doręczenia na dostarczenie dokumentów.
Do 4 kwietnia 2023 r. spółka nie przedłożyła żądanych dokumentów wobec czego NUS wydał opisane na wstępie postanowienie o przedłużeniu do 25 maja 2023 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku. Uznał bowiem, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, zaś termin zwrotu różnicy podatku VAT przypada na 20 kwietnia 2023 r.
W dniu 19 kwietnia 2023 r. spółka udzielił odpowiedzi na wezwania z 29 marca 2023 r. przedkładając żądane przez NUS dokumenty. Natomiast 20 kwietnia 2023 r. spółka wniosła zażalenie na postanowienie NUS o przedłużenia do 25 maja 2023 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wskazała na doręczenie tego postanowienia po terminie zwrotu podatku, co skutkuje utratą jego ważności. Podała bowiem, że deklarację złożyła 26 marca 2023 r., a zatem termin 25 dni upłynął 19 kwietnia 2023 r. podczas gdy kontestowane postanowienie zostało doręczone 20 kwietnia 2023 r. Dodała, że na dzień doręczenia tego postanowienia udzieliła odpowiedzi na wezwania NUS z 29 marca 2023 r. zachowując zakreślony przez ten organ termin na dostarczenie dokumentów.
Utrzymując w mocy postanowienie będące przedmiotem zażalenia, DIAS wyjaśnił, że w świetle art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.; dalej: "ustawa VAT") przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług pozostawione jest uznaniu organu, zaś przesłanką skorzystania przez organ z tego uprawnienia jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Wywiódł, że skoro NUS miał wątpliwości co do zasadności zwrotu, to ich powstanie obligowało ten organ do podjęcia czynności mających na celu ich rozwianie i ustalenie stanu faktycznego przy przewidzianych przez przepisy prawa warunkach informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Ocenił, że jeżeli takie wątpliwości są uzasadnione, to nie można skutecznie kwestionować samej okoliczności przedłużenia terminu do dokonania zwrotu.
Zauważył bowiem, że w ustawie VAT przewidziano rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu różnicy podatku - wówczas urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki.
Zdaniem DIAS podczas prowadzonej kontroli podatkowej przez organ I instancji wystąpiły okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku, gdyż strona do dnia wydania postanowienia w tym przedmiocie nie przedłożyła dokumentów wyszczególnionych w wezwaniach z 29 marca 2023 r., a zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji wymagała dodatkowego zweryfikowania. DIAS podkreślił, że spółka odpowiedziała na ww. wezwania 19 kwietnia 2023 r., czyli przeddzień odbioru postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Uznał także, że organ I instancji nie miał możliwości dokonania oceny poprawności przekazanych danych w ciągu jednego dnia przed upływem terminu do zwrotu. Ocenił, że działanie organu I instancji było zgodne z art. 87 ust. 2 ustawy VAT i stanowiło logiczną konsekwencję założenia dokonywania obiektywnie należnego zwrotu podatku. Zaznaczył, że kwestia oceny prawidłowości zadeklarowanych przez spółkę zwrotów podatku na dzień wydania postanowienia NUS nie była jeszcze zakończona i przesądzona, gdyż była przedmiotem weryfikacji.
Dodał, że organ I instancji określił przewidywany termin zakończenia tych czynności do 25 maja 2023 r., jednak postanowieniem z 8 maja 2023 r. nr 2871-SKP.5000.3.2023.59, planowany termin zakończenia czynności został określony na 25 lipca 2023 r.
Odnosząc się natomiast do zarzutu spółki dotyczącego doręczenia postanowienia NUS po upływie 25-cio dniowego terminu od dnia złożenia deklaracji DIAS wskazał na zasady obliczania terminów wyrażonych w dniach określone w art. 12 § 1 Op. Przyjął, że w świetle tego przepisu skoro strona złożyła korekty deklaracji 26 marca 2023 r. to początek biegu ww. terminu rozpoczynał się dnia następnego tj. 27 marca 2023 r. i upłynął z dniem 20 kwietnia 2023 r., a nie jak twierdzi spółka 19 kwietnia 2023 r. W tym samym dniu (20 kwietnia 2023 r.) spółce zostało doręczone postanowienie NUS z 4 kwietnia 2023 r. o przedłużenia do 25 maja 2023 r. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W skardze na powyższe postanowienie spółka podała, że 26 maja 2023 r. odebrała przesyłkę zawierającą postanowienie NUS z 8 maja 2023 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Zauważyła, że doręczenie tego postanowienia nastąpiło po terminie zwrotu podatku VAT, który upłynął z dniem 25 maja 2023 r. Oceniła zatem, że postanowienie to nie wywołuje skutków prawnych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Rozpatrywana sprawa dotyczy dopuszczalności i zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (dalej: "termin zwrotu", "zwrot podatku") na podstawie art. 87 ust. 6a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, na wniosek podatnika zawarty w złożonej deklaracji podatkowej, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.
Z akt sprawy wynika, że wniosek skarżącej w powyższym zakresie zawarty został w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej 26 marca 2023 r., co stanowi okoliczność niesporną między skarżąca a organem podatkowym. Niesporne jest także to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało doręczone 20 kwietnia 2023 r. (okoliczność potwierdzona przez skarżącą w zażaleniu).
Sporna jest zaś m.in. data upływu powyższego terminu zwrotu podatku. Skarżąca w toku podstępowania twierdziła, że był to 19 kwietnia 2023 r., w skardze zaś że nastąpiło to 25 maja 2023 r. Natomiast według DIAS termin ten upływał 20 kwietnia 2023 r. Jest to o tyle istotne, że po upływie omawianego terminu zwrotu nie byłoby już możliwe jego przedłużenie, gdyż jest to termin materialnoprawny, niepodlegający przywróceniu, zaś skutki uchybienia terminowi mają nieodwracalny charakter (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2021 r. I FSK 757/18, Baza CBOSA).
W ocenie Sądu to nie skarżąca lecz NUS prawidłowo ustalił datę zwrotu podatku (20 kwietnia 2023 r.). Obliczając datę upływu terminu nie uwzględnia się bowiem dnia, w którym wystąpiło zdarzenie rozpoczynające bieg terminu. W rozpatrywanej sprawie 26 marca 2023 r. złożona została korekta deklaracji wraz z wnioskiem o zwrot podatku. Zatem 26 marca 2023 r. nastąpiło zdarzenie uruchamiające 25-dniowy termin do zwrotu podatku przez NUS. Tego dnia (26 marca 2023 r.) organ nie mógł jednak uwzględnić jako pierwszego dnia biegu terminu zwrotu. Pierwszym dniem branym pod uwagę przy określaniu terminu zwrotu podatku był dzień następny, tj. 27 marca 2023 r. Marzec liczy 31 dni, zatem termin 25-dniowy upłynął 20 kwietnia 2023 r. Był to ostatni dzień, w którym doręczenie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu mogło osiągnąć skutek zamierzony przez organ podatkowy.
Zastosowana powyżej zasada obliczania terminów w sprawach podatkowych wynika z art. 12 Op, stosowanego do obliczania wszelkich terminów prawa podatkowego, zarówno proceduralnych jak i materialnych. W § 1 tego artykułu przyjęto, że jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. W rozpatrywanej sprawie zdarzeniem uruchamiającym bieg terminu zwrotu podatku było złożenie 26 marca 2023 r. rozliczenia podatku VAT (korekta deklaracji). Wobec tego zgodnie z przytoczonym przepisem, dnia złożenia korekty deklaracji nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu zwrotu
W związku z powyższym skarżąca błędnie podnosiła w toku postępowania przed organem, że omawiany termin zwrotu podatku upłynął 19 kwietnia 2023 r., a więc przed doręczeniem postanowienia o jego przedłużeniu. Z kolei w skardze do tut. Sądu jako datę upływu terminu do zwrotu podatku wskazano 25 maja 2023 r., co w kontekście stanu faktycznego ustalonego w sprawie nie ma żadnego uzasadnienia.
Zasady dokonywania zwrotu podatku VAT oraz sytuacje, w których organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu określa art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Przyjęto w nim, że zwrot podatku (z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d), następuje w terminie 60 dni (w ust. 6a tego artykułu wprowadzono 25-dniowy termin, który ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie) od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika, na podstawie złożonego przez niego do naczelnika urzędu skarbowego upoważnienia organu podatkowego do przekazania tego zwrotu. W rozpatrywanej sprawie szczególnie istotne jest zdanie drugie ust. 2 art. 87 ustawy VAT. Wynika z niego, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Treść zdania 2 ust. 2 art. 87 ustawy VAT wskazuje, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest możliwe, jeżeli zasadność zwrotu wymaga zbadania przez organ podatkowy, a ponadto jeżeli nie upłynął jeszcze termin zwrotu, a organ podatkowy rozpoczął procedurę weryfikacji zasadności zwrotu (czynności sprawdzające lub kontrola podatkowa/celnoskarbowa albo wszczęcie postępowania podatkowego).
Mając na względzie nie tylko to, że podatnikowi przysługuje prawo do otrzymania należnego mu zwrotu podatku w terminie wynikającym z ustawy, lecz także to, że rolą organu podatkowego jest sprawdzenie, choćby w ogólny, formalny sposób, zasadności dokonania wydatku z budżetu państwa, zdaniem Sądu zasadnie, bez naruszenia praw skarżącej NUS przystąpił do realizacji tego obowiązku, kierując do skarżącej 29 marca 2023 r. dwa wezwania opisane w historycznej części wyroku, do przedłożenia pokreślonych dokumentów i danych, w tym plików JPK, w terminie 5 dni. Wezwania te zostały wysłane 29 marca 2023 r., zaś skarżąca podjęła je 13 kwietnia 2023 r., co wynika z ZPO (K-43 akta kontroli podatkowej t.I). Skarżąca udzieliła odpowiedzi na wezwania 19 kwietnia 2023 r., a więc w przeddzień upływu terminu zwrotu podatku. W tej sytuacji w ocenie Sądu zwrot podatku w terminie 20 kwietnia 2023 r. byłby przedwczesny, bowiem nie dokonano, z przyczyn niezależnych od NUS, sprawdzenia jego zasadności, nawet w podstawowym, formalnym zakresie.
Wobec tego za spełnioną należy uznać przesłankę uprawdopodobnienia wymogu zbadania zasadności zwrotu, wynikającą z ust. 2 art. 87 ustawy VAT, konieczną do wydana zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu.
Ponadto 27 marca 2023 r., a więc w dniu następnym po złożeniu przez skarżącą korekty deklaracji z wnioskiem o zwrot podatku, rozpoczęła się kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres, którego dotyczył zwrot wynikający z korekty deklaracji. Zatem NUS spełnił także kolejną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu, wynikającą z ust. 2 art. 87 ustawy VAT.
Reasumując, przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zrealizowane zostały wszystkie przesłanki przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT określone w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, tj.:
- - nie upłynął termin do dokonania zwrotu;
- - rozpoczęta została weryfikacja rozliczenia skarżącej;
- - skarżąca nie dostarczyła w wyznaczonym terminie będących w jej posiadaniu dokumentów, co uprawdopodobniło, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji.
W ocenie Sądu organ podatkowy nie tylko w wyznaczonym terminie, ale także zasadnie dokonał przedłużenia zwrotu podatku. Zaś przedstawione w skardze argumenty okazały się niewystarczające do zakwestionowania zaskarżonego postanowienia.
W toku kontroli sądowoadministracyjnej Sąd bada legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia organu nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "ppsa") uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze.
Dlatego na podstawie art. 151 ppsa skarga podlegała oddaleniu.