Uzasadnienie
Przedmiotem skargi Spółki A (dalej: "strona", "Spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: "organ odwoławczy", "SKO" lub "Kolegium") utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta (dalej: "organ I instancji") z "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 13.264 zł.
Z sprawy wynika, że Spółka w dniu 2 stycznia 2018 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 13.264 zł (K-52-53 akt sądowych). Do wniosku dołączyła korektę deklaracji na 2012 r. oraz wykaz środków trwałych, co do których uznała, że zostały zadeklarowane nieprawidłowo, a także opinię techniczno-budowlaną w zakresie kwalifikacji stacji i punktów pomiarowych sporządzoną w grudniu 2016 r. przez rzeczoznawcę budowlanego L. W. We wniosku wskazano, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. niezasadnie ujęto stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, które nie stanowią przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są to budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: "u.p.o.l.").
Decyzją z "[...]" organ I instancji, powołując art. 207 § 1 w zw. z art. 75 § 4a i art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.
Wskazana decyzja była drugim z kolei rozstrzygnięciem organu I instancji wydanym w tej sprawie, gdyż poprzednia decyzja tego organu (z "[...]") o odmowie stwierdzenia rzeczonej nadpłaty została uchylona decyzją Kolegium z "[...]", a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji kasatoryjnej, zbadanie związku sieci gazowej i jej elementów pod względem technicznym wymaga wiedzy fachowej, której nie posiadają organy podatkowe. Kolegium przyjęło przy tym, że definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (jak też aktualnie obowiązujące w tym zakresie rozporządzenie) nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Kolegium zasugerowało powołanie przez organ I instancji biegłego, którego opinia stanowiłaby dowód zbliżonej rangi, jak przedłożona przez Spółkę opinia techniczno-budowlana z 2016 r., w zakresie kwalifikacji stacji i punktów redukcyjno-pomiarowych.
Zaznaczyło jednak, że nie jest to zobowiązanie organu podatkowego do zastosowania środka dowodowego, o którym mowa w art. 197 § 1 O.p., gdyż z żadnego przepisu znajdującego zastosowanie w niniejszej sprawie nie wynika obowiązek powołania biegłego.
Kontynuując postępowanie organ I instancji odstąpił od powołania biegłego i opisaną powyżej decyzją ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji uznał, że urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i punkty redukcyjno-pomiarowe gazu stanowią wraz z gazociągiem całość techniczno-użytkową. W tych okolicznościach ocenił, że opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiący integralną część techniczno-użytkową. Podniósł, że elementy te nie przestają być częścią budowli, jaką jest sieć, a wobec tego nie ma podstaw, aby rozbijać budowlę na poszczególne elementy i poddawać klasyfikacji budowlanej. Dodał, że w tej sprawie istotnym jest to, że wskutek połączenia ww. elementów w jedną zorganizowaną całość techniczno-użytkową uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie zarówno prawa materialnego, to jest: art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane (dalej: "P.b."), jak i przepisów postępowania, to jest: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie o zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Zaskarżoną decyzją Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu oceniło, że chociaż w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji nie został przeprowadzony dowód w postaci opinii biegłego, to wyniki i ustalenia postępowania wyjaśniającego z odwołaniem się do regulacji branżowych pozwoliły na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Podzieliło przy tym stanowisko organu I instancji co do istnienia związku techniczno-użytkowego pomiędzy urządzeniami służącymi m.in. do pomiaru parametrów gazu, uzdatniania gazu oraz regulacji i redukcji ciśnienia gazu z siecią gazową.
Kolegium wyjaśniło, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m. in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), przy czym w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podało, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zawarte w tym przepisie odesłanie, należy odnosić do przepisów ustawy Prawo budowlane, które w art. 3 pkt 3 i 9 do pojęcia budowli zaliczają również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi.
Wywiodło, że całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku, nawet wówczas, gdy każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze, samodzielnie wykorzystywany, będzie mógł służyć określonemu celowi. Przyjęło, że obiektem budowlanym może w zależności od konkretnego stanu faktycznego być: budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami a także traktowane jako jeden obiekt budowlany rożne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. Uznało także, że obiekty infrastruktury gazowniczej składają się z fundamentu, kontenera oraz urządzeń technicznych.
Zdaniem Kolegium, skoro nie istnieje możliwość odłączenia lub demontażu urządzeń technicznych bez wpływu na możliwości eksploatacyjne sieci gazowej, to sporne urządzenia (stacje punktów pomiarowych i redukcyjnych) są rodzajem instalacji i urządzeń, które stanowią całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią techniczną (siecią gazową) i dlatego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium wyjaśniło przy tym, że opodatkowaniu podlega każdy element budowli sieci gazowej stanowiący integralną część techniczno-użytkową, tworzący z tym gazociągiem funkcjonalną całość, bez której gazociąg nie mógłby spełnić roli dla której został wzniesiony i jest eksploatowany.
Za sprzeczne z przepisami art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. Kolegium uznało stanowisko Spółki, że opodatkowaniu powinien podlegać tylko fundament stacji i kontenery. Podniosło bowiem, że urządzenia techniczne stacji i jej instalacje wraz z obudową nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej, gdyż są elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. Przyjęło więc, że ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości punktów redukcyjno-pomiarowych, które wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. Za pozbawione znaczenia dla wyniku sprawy Kolegium uznało przy tym możliwość wymiany urządzeń w sytuacji, gdy demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są sporne urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych, ale także całości sieci gazowej.
Końcowo Kolegium stwierdziło, że nie doszło do zarzucanego przez Spółkę naruszenia prawa materialnego i jednocześnie nie ma podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Kolegium, organ I instancji w dostateczny sposób przeprowadził postępowanie wyjaśniające i zgromadził w tym zakresie niezbędny dla oceny kluczowych kwestii materiał dowodowy, uzasadnienie decyzji zawiera zaś obszerną argumentację co do wskazania przesłanek, jakimi kierował się ten organ, uznając sporne obiekty za podlegające opodatkowaniu budowle.
W skardze skierowanej do tutejszego Sądu zarzucono wydanie decyzji z naruszeniem:
1/ prawa materialnego, to jest: (w różnym zestawieniu) art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 3 i pkt 9 P.b. oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, nie istnieje związek techniczny pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem (punkty redukcyjno-pomiarowe nie są styczne z budowlą – gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym – przyłączem), a ponadto zostały one zlokalizowane wewnątrz obiektu spełniającego przesłanki do uznania go za obiekt budowlany – kontener; zakwestionowano przy tym stanowisko Kolegium, że pojęcie całości techniczno-użytkowej, jakim posługują się przepisy P.b. należy rozumieć jako, z jednej strony, powiązanie funkcjonalne poszczególnych elementów (nawet jeśli wchodzą w skład odrębnych obiektów budowlanych) by łącznie nadawały się do określonego użytku (w tym przypadku dystrybucji gazu), a z drugiej strony, powiązanie techniczne w sensie fizycznego połączenia poszczególnych elementów oraz że pojęcie to w konsekwencji należy odnosić do kilku obiektów łącznie (obiektów stacji gazowych, punktów gazowych oraz gazociągu), a nie do obiektu stacji gazowej jako samodzielnego obiektu będącego przedmiotem analizy w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; za nieuprawnione uznano także doprecyzowanie do celów podatkowych definicji zawartych w przepisach P.b. definicjami zawartymi w przepisach dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe oraz z ich potocznym rozumieniem;
2/ przepisów Ordynacji podatkowej: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 127 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 2a i art. 233 § 1 pkt 1, a ponadto art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak rzetelnej oceny dowodów i argumentów przedstawionych przez Spółkę, w tym opinii przedstawionej przez skarżącą, pominięcie wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy i poprzestanie na podzieleniu stanowiska organu I instancji, przyjęcie argumentacji funkcjonalnej budowli, która nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę, a także pominięcie zasady in dubio pro tributario, zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy i zastosowanie naruszającej normy konstytucyjne interpretacji różnicującej skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych (transformatorów), a w konsekwencji niewłaściwe utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji.
W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W obszernym uzasadnieniu skargi Spółka przyjęła, że przedmiotem sporu w sprawie nie jest określenie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest Spółka, lecz czy należy uznać za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, a więc stacji / punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, które są zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, w szafkach (na ścianach budynków) i budynkach - w niniejszej sprawie dotyczy to kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych. W jej ocenie w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze - stacji redukcyjno-pomiarowej. Organy podatkowe błędnie uznały, że urządzenia stacji i punktów gazowych wraz z obudowami i fundamentami stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania, bowiem pomiędzy gazociągiem a stacją redukcyjno-pomiarową gazu (punktem) istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny.
Powyższy pogląd organów Spółka uznała za niezgodny z prawem. Wywiodła bowiem, że w zakresie ustalenia, co podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwagi na to, że przepisy u.p.o.l. i P.b., nie wskazują z jakich elementów składa się sieć gazowa i gazociąg, nie można odwoływać się do funkcjonalności sieci, ale jedynie rozpatrywać tę kwestię poprzez ocenę każdego obiektu z osobna. Przyjęła, że w niniejszej sprawie koniecznym jest rozróżnienie pomiędzy definicją sieci gazowej, jej poszczególnych elementów i zasad funkcjonowania, które znajdują się w szeroko pojmowanych przepisach techniczno-budowlanych, a pojęciem całości techniczno-użytkowej w rozumieniu u.p.o.l. Oceniła, że nie znajduje uzasadnienia próba dowodzenia istnienia całości techniczno-użytkowej pomiędzy urządzeniami stacji gazowej a gazociągiem / siecią gazową z pominięciem lokalizacji tych urządzeń, a także różnych funkcji, jakie pełni każdy z obiektów i urządzeń.
Podała, że funkcją gazociągu jest przesyłanie gazu (jego transport), zaś zadaniem stacji gazowej, która z uwagi na brak cechy długości, nie stanowi obiektu liniowego a kubaturowy, jest ochrona przed dostępem osób trzecich i warunkami atmosferycznymi znajdujących się w niej urządzeń, umożliwiających zmniejszenie ciśnienia gazu od wielkości możliwej do dostarczenia odbiorcom tego gazu i pomiar ilości pobranego gazu. Stwierdziła więc, że skoro inna jest funkcja użytkowa każdego z tych obiektów, to stacje gazowe nie stanowią urządzeń pozostających w związku technicznym, jak i funkcjonalnym z budowlą jaką jest sieć gazowa. Zaznaczyła przy tym, że demontaż stacji lub punktu gazowego nie zakłóca pracy sieci gazowej, jaką Spółka dysponuje.
Spółka uznała także, że w zgodzie z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych pozostaje dokonywanie w tej sprawie oceny istnienia związków technicznych i użytkowych w odniesieniu do budowli jako obiektu, a nie związku tego obiektu z urządzeniami, czy odrębnymi obiektami budowlanymi. Przyjęła, że stacja gazowa, tj. obiekt składający się z fundamentu, obudowy metalowej lub kontenera (z pominięciem kontenera o cechach budynku i budynku, bowiem w takim przypadku podstawę opodatkowania stanowi jedynie powierzchnia użytkowa budynku) oraz urządzeń technicznych (gazowniczych) mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko i wyłącznie w sytuacji, gdyby pomiędzy tymi elementami stacji, tj. jej częściami budowlanymi i niebudowlanymi istniały związki o charakterze zarówno technicznym, jak i użytkowym. Stwierdziła, że w niniejszej sprawie związki te w takim układzie jednak nie występują, dlatego nie można uznać, że stacja gazowa (posiadająca części budowlane i niebudowlane) stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Za sprzeczne z prawem oceniła więc oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie o istotę funkcjonalności sieci gazowej.
Spółka wskazała ponadto, że pomimo uznania przez Kolegium, że obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b., w zaskarżonej decyzji pominięto, że dla celów podatkowych za budowlę można uznać taki obiekt budowlany, który w sposób jednoznaczny został wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b. oraz że całość techniczno-użytkową odnosi się, jak wskazuje kolejność użytych słów, do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami. Ponownie podkreśliła, że w rozumieniu przepisów u.p.o.l. urządzenia służące do redukcji oraz pomiaru gazu nie stanowią jednego z elementów sieci gazowej tworząc z nią całość techniczno-użytkową. Przyjęła, że stosując zasady wynikające z treści art. 3 pkt 3 i 9 P.b., w przypadku stacji gazowych umiejscowionych w kontenerach posadowionych na betonowym fundamencie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega fundament i obudowa kontenerowa oraz oddzielnie gazociąg, jako budowla liniowa.
Skonstatowała, że sam fakt, że sieć gazowa została wymieniona w P.b. jako budowla nie oznacza, że urządzenia stacji gazowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości łącznie z obudowami, w jakich są umieszczone. Przyjęła, że urządzenia techniczne znajdujące się w kontenerze - stacji gazowej nie stanowią budowli na gruncie art. 3 pkt 3 P.b. i w konsekwencji ich wartość nie powinna być uwzględniona w kalkulacji podatku od nieruchomości.
Spółka sformułowała także argumenty na poparcie zarzutu naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie Spółka wskazała na naruszenie przez organy podatkowe konkretnych zasad przeprowadzania czynności dowodowych i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym m. in. w tym brak oceny opinii przedstawionej przez skarżącą. Zarzuciła organowi odwoławczemu powielanie nieprawidłowej wykładni prawa dokonanej przez organ I instancji, zignorowanie argumentów zaprezentowanych przez Spółkę m.in. w zakresie podobieństw, jakie występują pomiędzy spornymi urządzeniami a innymi urządzeniami technicznymi (tj. transformatorami), co do których ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, że nie stanowią one budowli (ani jej części w ramach sieci) na gruncie u.p.o.l. Wskazała także na pominięcie przez Kolegium podawanego przez Spółkę orzecznictwa, w którym, oprócz potwierdzenia niedopuszczalności nawiązywania do przepisów technicznych zawierających definicje poszczególnych obiektów infrastruktury gazowniczej w związku z pełnionymi funkcjami wskazano, że urządzenia umieszczone w kontenerach czy obudowach służą redukcji i pomiaru gazu, natomiast obudowa spełnia funkcję ochronną.
Oceniła ponadto, że w niniejszej sprawie wobec sygnalizowanych przez Spółkę wątpliwości prawnych w orzecznictwie sądowym co do zasadności opodatkowania urządzeń wskazanych we wniosku Spółki, zastosowanie winna znaleźć zasada in dubio pro tributario (art. 2a o.p.), której jednak organy podatkowe uchybiły w tej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, a ponadto o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.
Spór w sprawie dotyczy zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości, wobec uznania przez skarżącą, że opodatkowaniu nie powinny podlegać stacje redukcyjno-pomiarowe gazu.
Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu na 2013 r. (tj. DzU 2010, Nr 95, poz. 613 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Istotne dla sprawy są definicje zawarte w art.1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., z których wynika, że budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, zaś budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem.
Ponadto w art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. zawarte zostało odesłanie do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. DzU 2010, Nr 243, poz.1623 ze zm.).
W licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1807/14, z dnia 11 lipca 2017 r., II FSK 2266, z dnia 23 października 2020 r., II FSK 1505/20, Baza CBOSA) wskazuje się, że oceniając zasadność opodatkowania elementów wchodzących w skład sieci gazowej należy badać istnienie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi. Możliwe są różne sytuacje, tj. może występować jedynie związek użytkowy przy braku związku technicznego bądź może też być tak, że części budowlane i urządzenia techniczne tworzą całość techniczno-użytkową. Z orzecznictwa NSA wynika, że oceny budowli jako całości użytkowo-technicznej należy dokonywać z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b.
W przepisach Prawa budowlanego za obiekty budowlane uważa się (art. 3 pkt 1) budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury. Za urządzenia budowlane uważa się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Natomiast budowlą, na podstawie Prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, przy czym przepis wymienia szereg obiektów stanowiących budowle w rozumieniu ustawy, przy czym pkt 3a wskazuje definicję obiektu liniowego jako obiektu budowlanego, którego charakterystycznym parametrem jest długość, jako obiekt liniowy przepis ten wymienia m. in. gazociąg.
W przytoczonym już art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę uznaje się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjmuje się w oparciu o orzecznictwo NSA, że dla uznania obiektu za budowlę na gruncie przepisów u.p.o.l. konieczne jest, aby obiekt stanowił całość techniczno-użytkową.
Rozstrzygnięcie sprawy poddanej kontroli Sądu wymaga więc wyjaśnienia, czy wystąpił, pomiędzy gazociągiem (siecią gazową) a stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu związek o charakterze techniczno-użytkowym. Wymaga to zbadania, czy stacje te, będące, według organów podatkowych, przedmiotem opodatkowania, stanowią całość użytkową oraz techniczną z gazociągiem, tj. czy stanowią części budowli (sieci gazowej).
Stan faktyczny sprawy ustalony został na podstawie opisu każdej ze stacji redukcyjno-pomiarowych opodatkowanych przez organ I instancji. Opisy sporządzone zostały na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu, takich, jak m. in. wypisy z rejestru gruntów, plany i mapy, fotografie, dokumentacja techniczno-ruchowa, protokół z rozruchu, protokół z odbioru stacji. Do ustaleń faktycznych w zakresie elementów wchodzących w skład każdej ze stacji redukcyjno-pomiarowych skarżąca nie wnosi zastrzeżeń. Na str. od 21 do 22 decyzji organu I instancji opisano elementy wchodzące w skład każdej stacji. Wskazano, że każda stacja znajduje się w obudowie szafkowej, wykonanej z blachy. Obudowa jest stalową konstrukcją, posadowioną na betonowym fundamencie, posiadającą wewnątrz wszystkie elementy ciągów gazowych z wyjątkiem dolotowej i wylotowej armatury odcinającej. Każda stacja połączona jest z siecią gazową (wlot i wylot).
Wyposażona jest w ciąg technologiczny podstawowy i rezerwowy. Na przykładzie jednej ze stacji opisano wyposażenie, na które składają się zawór kulowy, filtr pojemnościowy, reduktor z zaworem szybkozamykającym, termometr, wydmuchowy zawór upustowy, układ zaporowo upustowy, zawór kulowy, układ zaporowo upustowy, manometr tarczowy, manometr wskazująco-rejestrujący, zawór odcinający, złącze izolujące. Podkreślono przy tym, że stacja redukcyjno-pomiarowa na wylocie ze stacji połączona jest rurami, przy pomocy połączeń kołnierzowych, z siecią gazową. Podkreślono w decyzji organu I instancji, że głównym celem stacji redukcyjno-pomiarowych jest utrzymanie zadanego ciśnienia gazu i kompensacja jego ewentualnych wzrostów oraz że odłączenie stacji spowodowałoby zaburzenie działania sieci gazowej albo niemożność jej funkcjonowania.
Ponadto zauważono (str. 25 decyzji organu I instancji), że w przypadku punktów redukcyjno-pomiarowych odłączenie albo wymontowanie urządzeń składających się na ten punkt (poszczególnych elementów ciągów redukcyjnych, urządzeń zabezpieczających, aparatury pomiarowo-kontrolnej oraz obudowy, którymi są m.in. szafki ścienne na elewacji lub na postumentach, czy też filarach) spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. W takim przypadku niemożliwe byłoby dostarczenie gazu do odbiorcy.
W ocenie Sądu powyższe ustalenia faktyczne pozwalają na uznanie, że elementy, z których składają się stacje redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z obiektem budowlanym, tj. siecią gazową jako budowlą, a ponadto niezależnie od tego opisane w decyzji elementy stacji mogą także zostać uznane same w sobie za całość zgodnie z wyżej przytoczoną definicją budowli. Taka możliwość wynika z wyżej przytoczonego opisu stacji na str. 25 decyzji organu I instancji, gdzie wskazano, że po wymontowaniu poszczególnych elementów stacji nie byłoby możliwe jej dalsze funkcjonowanie, zaś demontaż urządzeń sprawiłby, że stacja byłaby bezużyteczna.
Ponadto organ I instancji na str. 24 decyzji wskazał, że stacja redukcyjno-pomiarowa może zostać przeniesiona na inne miejsce, co miało miejsce w przypadku stacji położonej przy ul. "[...]". Istotne jest, że wskutek połączenia elementów stacji z siecią funkcjonuje ona w ramach sieci gazowe. Na podstawie zebranych danych dotyczących każdej ze stacji redukcyno–pomiarowych możliwe było dokładne wyjaśnienie, z jakich elementów jest złożona i jaki jest sposób jej związania z siecią. Na tle przytoczonego wyżej stanu prawnego prawidłowe jest stwierdzenie, że połączenie stacji gazowych z gazociągiem i siecią gazową wskazuje na techniczną całość oraz że istnieje związek techniczny pomiędzy stacjami redukcyjno-pomiarowymi a siecią gazową. Bowiem ww. stacje są bezsprzecznie połączone z siecią, a ponadto bez nich sieć gazowa, nawet jeśli funkcjonowałaby w związku z zastosowaniem ww. obejścia, to nie mogłaby spełniać wszystkich swoich funkcji.
Zdaniem Sądu w sprawie zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji, co w szczególności dotyczy dokumentów dotyczących poszczególnych stacji i wyjaśnień skarżącej. Z uwagi na dokładny opis każdej stacji oraz jej połączeń z siecią nie było konieczności powoływania biegłego. Stan sprawy pozwalał na przyjęcie, że gazociąg stanowi funkcjonalną całość, bo jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której funkcjonuje. Elementy sieci gazowej nie przestają być częścią budowli tylko dlatego, że nie jest wykluczone, aby odrębnie ocenione, mogły w jakimś stopniu zostać uznane za budowle. Wskutek połączenia poszczególnych elementów w jedną zorganizowaną całość, uzyskują one status budowli, a w konsekwencji składają się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zadaniem punktów redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej.
Nie byłoby to możliwe bez fizycznego tzn. technicznego połączenia punktów redukcyjno-pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. Z kolei stacja redukcyjno-pomiarowa nie funkcjonuje bez kontenera, fundamentu i urządzeń technicznych.
Zasadnie ocenił organ podatkowy, że wystąpienie ww. związku techniczno-użytkowego pozwalało na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu przepisów art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie, będącego obiektem kompletnym tzn. takim, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony.
Powyższe stanowisko ma oparcie w orzecznictwie NSA, reprezentowanym, przykładowo, przez wyrok z dnia 23 czerwca 2016 r. II FSK 1807/14 (Baza CBOSA), zwracający uwagę na to, że przy opodatkowaniu poszczególnych elementów sieci gazowej główny nacisk należy położyć na badanie związku techniczno-użytkowego między częściami budowlanymi, a urządzeniami technicznymi. W przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno–użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno–użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Bowiem ustawodawca, dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego.
Obiektem budowlanym może zatem być, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno–użytkową. Zbadanie związku technicznego jest zatem konieczne dla ustalenia, co składa się na konkretną sieć gazową i określenia jej wartości.
W związku z powyższym za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Za niezasadne uznał Sąd także zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zasad ogólnych zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.): art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 127, art. 210, art. 233 § 1 i art. 2a Op.
Przepis art. 120 O.p. zawiera zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, mówi bowiem, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zaś w oparciu o art. 191 O.p. ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co wynika z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.), do kompetencji organu odwoławczego należy, zgodnie z art. 233 § 1 O.p., utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji lub jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie, albo uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości.
Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję, nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisów postępowania i zasad ogólnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy, wymieniony w opisowej części wyroku, należy uznać za wyczerpujący i pozwalający na wydanie decyzji. Skarżąca nie podważała zresztą sposobu gromadzenia przez organ dowodów w sprawie, lecz jego ocenę. Za zgodną z zasadą swobodnej oceny, uznaje Sąd ocenę tego materiału dokonaną przez organ. Mieści się ona w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p., ma oparcie w materiale dowodowym oraz jest zgodna z przepisami prawa materialnego, tj. wskazanymi wyżej przepisami ustawy u.p.o.l. Podkreślić jeszcze raz należy, że wykazany został związek techniczno–użytkowy między stacjami gazowymi a siecią gazową, który wskazuje na funkcjonowanie, wymienionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty obiektów infrastruktury gazowniczej, w jednej całości użytkowo-technicznej wraz z siecią gazową, przy czym oprócz technicznego połączenia ww. elementów z siecią gazową, występuje także ich użytkowy związek z siecią.
Konsekwencją tych ustaleń jest uznanie, że ww. obiekty są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. niewątpliwie związanymi z działalnością gospodarczą i podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Sąd nie podziela zarzutu skargi dotyczącego braku odniesienia się do treści przedłożonej w postępowaniu opinii, bowiem odniósł się do niej organ I instancji na str. 29 decyzji. Zauważyć przy tym należy, że opracowane L. W. nie jest opinią, o której mowa w art. 197 O.p., gdyż dokument ten nie został wydany wskutek powołania biegłego przez organ. Jest to więc dokument prywatny przedłożony na potwierdzenie stanowiska zajętego przez stronę postępowania.
Sąd nie dopatrzył się zarzucanego naruszenia przez organ podatkowy art. 2a O.p., zawierającego zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie da się usunąć przy zastosowaniu powszechnych metod wykładni. Znajduje więc zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy, pomimo przeprowadzenia wykładni językowej wspartej rezultatami wykładni celowościowej, przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości. Dopiero wówczas niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika.
Natomiast w przedmiotowej sprawie wykładnia analizowanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dała jasne rezultaty i na tej podstawie wywiedziono stosowne wnioski w rozpatrywanych przez organ aspektach opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2012r. Nie wystąpiły zatem okoliczności opisane w art. 2a O.p. Sąd nie stwierdził także, aby zaskarżona decyzja naruszała wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP.
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia, że powstała nadpłata.
W ocenie Sądu wszystkie zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne. Prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy, jego ocena mieści się w ramach wyznaczonych zasadą swobodnej lecz nie dowolnej oceny i jest zgodna z prawidłowo zastosowanymi przepisami prawa materialnego.
Dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.