Uzasadnienie
Z.C. i E.G. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego wznowienia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r..
Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynika, że wnioskiem z dnia 20 maja 2016 r. Z.C., jako wspólnik Spółki cywilnej A, zwróciła się o wznowienie postępowania w sprawie określenia Spółce A wymiaru podatku od nieruchomości położonej we wsi M. Powołując w podstawie wznowienia przepis art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), podniosła, że nie doręczono jej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od nieruchomości Spółki za lata 2007 i 2008. Wskazała, że sprawę prowadził jej wspólnik E.G. i dopiero na początku maja 2016 r., z treści wyroku NSA dowiedziała się o wydanych decyzjach. Jej zdaniem, skoro do tej pory nie została jej doręczona decyzja, została pozbawiona obrony swoich praw.
Wójt Gminy postanowieniem z dnia "[...]" wznowił postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce A wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., zakończonego decyzją ostateczną z dnia "[...]". Następnie decyzją z dnia "[...]" umorzył postępowanie w tym przedmiocie, z uwagi na bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskodawczyni nie dochowała miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, liczonego stosownie do art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji.
W odwołaniach od powyższej decyzji Z.C. i E.G. podnieśli, że wiadomość o prawomocnym rozstrzygnięciu Z.C. powzięła z uzasadnienia wyroku sądowego z dnia 25 lutego 2016 r., z którego dowiedziała się, że została oddalona skarga kasacyjna w sprawie przywrócenia terminu do doręczenia decyzji za lata 2007-2008. W ocenie odwołujących się, ustalenie organu, że termin do złożenia wniosku upłynął dnia 24 listopada 2012 r., pozostaje w rażącej sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym w sprawie.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że stosownie do art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 ustawy, następuje tylko na żądanie strony, wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Z akt sprawy zaś wynika, że decyzja Wójta Gminy z dnia "[...]" w sprawie określenia Spółce A zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. została odebrana przez wspólnika Spółki E.G. w dniu 7 listopada 2011 r.. Decyzja, wobec niewniesienia odwołania, stała się ostateczna.
Następnie pismem z dnia 10 lutego 2012 r. E.G. zwrócił się o przywrócenie terminu do doręczenia decyzji wymiarowych za lata 2007 i 2008. Organ I instancji postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przywrócenia żądanego terminu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia "[...]" uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W wyniku skargi E.G., występującego we własnym imieniu oraz jako pełnomocnika Z.C., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 679/12, oddalił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3922/13, oddalił skargę kasacyjną Z.C. i E.G. od ww. wyroku WSA w Olsztynie.
W ocenie Kolegium, odwołująca się nie dochowała miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji najpóźniej w dniu 24 października 2012 r., a w konsekwencji termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania upłynął 24 listopada 2012 r. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, tj. pełnomocnictwie z dnia 21 października 2012 r., które zostało dołączone do skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do doręczenia decyzji. Według treści tego pełnomocnictwa strona umocowała radcę prawnego E.G. do "reprezentowania jej przed WSA w Olsztynie i NSA w Warszawie w sprawie podatkowej przeciwko Wójtowi Gminy i SKO". E.G. występował w postępowaniu sądowym zarówno we własnym imieniu, jak również jako pełnomocnik strony (vide: wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 679/12).
W ocenie Kolegium, przez pojęcie "powzięcie wiadomości" o wydaniu decyzji użyte w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć uzyskanie informacji o treści rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji z jakiegokolwiek źródła oraz w jakikolwiek sposób. W okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do uznania, że strona dochowała miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe w sprawie pomimo istnienia przesłanek do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Zasadnie jednak następnie umorzył postępowanie wznowieniowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość, powołując się słusznie na orzeczenie NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2333/14, zgodnie z którym w sytuacji, gdy organ wadliwie uznał, że nie zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, pomimo że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia lub uchybiono terminowi do złożenia żądania wszczęcia postępowania, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Z.C., reprezentowana przez radcę prawnego E. G., zarzuciła decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie prawa, tj. art 241 § 2 pkt 1, art 240 § 1 pkt 4 oraz art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że to, iż udzieliła pełnomocnictwa, nie oznacza, że wiedziała o wydaniu decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości. Pełnomocnik nie informował bowiem strony o toku postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi. Poinformował jedynie, że pełnomocnictwo dotyczy przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Trudno zatem uznać, że strona powzięła wiadomość o wydaniu decyzji w dniu "[...]", skoro decyzja ta została doręczona jedynie pełnomocnikowi. Strona powzięła tę wiedzę w maju 2016 r., po doręczeniu jej przez pełnomocnika uzasadnienia wyroku NSA z dnia 25 lutego 2016 r.. Brak dowodu przeciwnego wyklucza przyjęcie daty "[...]"jako daty, w której rozpoczął bieg termin do złożenia skargi o wznowienie postępowania. Zaś samo złożenie pełnomocnictwa z datą 20 października 2012 r. nie może stanowić dowodu na okoliczność, że strona dowiedziała się tego dnia o decyzji.
Dodatkowo pełnomocnik zarzucił, że organy nie stworzyły stronom postępowania możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Organ I instancji odmówił wykonania kserokopii dowodów, natomiast organ odwoławczy nie zawiadomił stron postępowania o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem. Organ I instancji odmówił E.G. wykonania kserokopii dowodów i przesłania na wskazany adres nawet w drodze elektronicznej, pomimo jego deklaracji, że pokryje koszty kserokopii oraz tego, że osobiste przybycie do siedziby organu naraziłoby go poważne wydatki związane z podróżą pomiędzy Z. a E. (odległość ok. 700 km).
Ponadto na tak daleką podróż nie pozwalał jego stan zdrowia (choroba dwubiegunowa o podłoży depresyjnym, zawał mięśnia sercowego) oraz wiek (71 lat). W ocenie strony potwierdza to, że organ I instancji dążył do ukrycia okoliczności. Z argumentacji zaskarżonej decyzji nie wynika zaś, aby organ odwoławczy dokonał rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów dotyczących art 178 i art. 179 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia stronie zajęcie stanowiska merytorycznego. Odmowa uwzględnienia żądania wydania odpisów i kopii akt sprawy, w sytuacji gdy nie wystąpiły okoliczności wymagające zachowania tajemnicy państwowej lub służbowej, należy traktować jako naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w postępowaniu podatkowym.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016 r., poz.1066 ze zm.) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Wyeliminowanie wydanego przez organ administracyjny aktu z obrotu prawnego następuje, gdy Sąd stwierdzi naruszenie bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego Sąd powinien zaś oceniać z puntu widzenia jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.
W rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że w związku z wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Zgodnie z powoływanym w skardze art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwana O.p.), w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Przy tej przesłance wznowienia ważne jest, że w takim przypadku wznowienie postępowania może nastąpić tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Przy czym podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania odnosi się do decyzji ostatecznych, które aby uzyskać ten walor muszą zostać prawidłowo doręczone stronie postępowania administracyjnego. W związku z wnioskiem o wznowienie organ powinien był zatem zbadać w pierwszej kolejności, czy doszło w tym przypadku do skutecznego doręczenia stronie postępowania, decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]"w sprawie określenia Spółce A zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r..
Podnieść należy, organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili doręczenia, o czym stanowi art. 212 O.p.. Od tego więc momentu decyzja wchodzi do obrotu prawnego i stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym oraz materialnym. Jej zmiana pod względem treści lub formy może zaś nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Natomiast brak prawidłowego doręczenia decyzji stronie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ona w obrocie prawnym. Nie rozpoczynają więc biegu terminy do wniesienia np. odwołania w przypadku decyzji organu I instancji, skargi do sądu administracyjnego w przypadku decyzji organu odwoławczego, jak też żądania strony, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.
W świetle powyższych rozważań zauważenia wymaga, że wymieniona wyżej decyzja Wójta Gminy z dnia "[...]" określiła zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2008 r. spółce cywilnej A, której wspólnikami pozostawali Z.C. i E.G. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie zaś podkreślano, że skoro spółka cywilna nie może być właścicielem, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym czy posiadaczem przedmiotu opodatkowania, to tym samym - w świetle brzmienia art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości (m.in. wyroki NSA z dnia 3 lutego 2016 r., o sygn. II FSK 2368/14, z dnia 8 marca 2017r. o sygn. II FSK 498/17). Taki pogląd wyrażony został również z Uchwale 7 sędziów NSA z dnia 13 marca 2017 r. o sygn. II FPS 5/16, w której stwierdzono, że świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. Wskazano również, że brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej skutkuje między innymi w tym, że: 1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka;
- 2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka;
- 3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka;
- 4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników;
- 5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka.
W pełni podzielając to stanowisko podnieść należy, że z przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy wynika, iż jako stronę postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. w powołanej we wniosku o wznowienie decyzji Wójta Gminy z dnia "[...]", wskazano spółkę cywilną A, nie zaś jej wspólników Z.C. i E.G. Również decyzję kończącą postępowanie skierowano do Spółki, wskazując ją jako adresata rozstrzygnięcia. Odbiór decyzji potwierdził natomiast w dniu 7 listopada 2011r., własnoręcznym podpisem E.G. W aktach brak dowodu wysłania i doręczenia decyzji drugiemu wspólnikowi – Z.C., jak i dowodu reprezentowania Jej na tym etapie przez pełnomocnika.
W tym stanie rzeczy, brak jest podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego, jako prawidłowo doręczona stronie postępowania, tj. obojgu wspólnikom spółki cywilnej, a co za tym idzie, że wywołuje skutki prawne w zakresie uprawnień i obowiązków strony o charakterze procesowym oraz materialnym, w tym odnośnie zachowania miesięcznego terminu do złożenia wniosku o wznowienie, po uzyskaniu informacji o wydaniu decyzji. Nie może być tym samym uznana za decyzję ostateczną w rozumieniu art. 240 § 1 O.p., a wobec tego stanowić przedmiotu postępowania o wznowienie na podstawie przepisów Rozdziału 17, Działu IV O.p.. W związku z wnioskiem o wznowienie opartym na treści art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, zachodziły więc podstawy faktyczne do umorzenia przez organ wszczętego postępowania wznowieniowego w oparciu o przepis art. 208 O.p., jednak nie ze wskazanej przez organ przyczyny w postaci uchybienia przez stronę miesięcznemu terminowi do żądania wznowienia postępowania, po powzięciu wiadomości o wydaniu decyzji, (z powołaniem w związku z tym przepisów art. 240 § 1 pkt 4 i art. 241 § 2 pkt 1 tej ustawy), lecz jedynie z uwagi na bezprzedmiotowość tego postępowania.
Z akt sprawy wynika, że wydając zaskarżony akt dokonano błędnej oceny jej okoliczności faktycznych, naruszając tym samym przepis art. 191 O.p.. Pominięto bowiem, że stanowiąca podstawę wniosku o wznowienie decyzja określająca stronie podatek od nieruchomości za 2008r. nie została jej prawidłowo doręczona, w związku z czym nie funkcjonuje w obrocie prawnym, nie ma waloru decyzji ostatecznej i nie może być przedmiotem postępowania wznowieniowego. Naruszenie zasady określonej w art. 191, jak również przepisu art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w związku z wadliwym uzasadnieniem decyzji i powołaniem jako podstawa jej wydania, nie mających w tym przypadku zastosowania przepisów art. 240 § 1 pkt 4 i art. 241 § 2 pkt 1, miało wpływ na wynik sprawy. Na skutek tych nieprawidłowości doszło bowiem do wydania decyzji umarzającej postępowanie wznowieniowe, bez dostrzeżenia szczególnie istotnej z punktu widzenia praw i obowiązków podatnika kwestii braku doręczenia i cechy ostateczności, decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie.
Przedstawioną wyżej ocenę faktyczną i prawną organy powinny mieć na względzie w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy, mając w szczególności na uwadze dokonaną przez Sąd ocenę skuteczności doręczenia i funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia skarżącym podatku od nieruchomości za 2008 rok.
Zdaniem Sądu, w świetle powołanych wyżej okoliczności sprawy, bezzasadnym jest szersze ustosunkowywanie się do treści zarzutów skargi, które pozostają bez znaczenia z punktu widzenia stwierdzonych przez Sąd, nieprawidłowości. Zarzuty te zasadniczo dotyczą bowiem oceny stanowiska organu odnośnie powzięcia przez stronę wiadomości o wydaniu decyzji i przekroczenia terminu do złożenia wniosku o wznowienie, która z przyczyn wyżej opisanych pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.
W konsekwencji, wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o jej uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis sądowy od skargi - 200 zł oraz koszty zastępstwa procesowego skarżącej Z.C. przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł.