Uzasadnienie
W dniu 13 marca 2009 r. w imieniu skarżącej Spółki A z siedzibą w W. reprezentujący ją pełnomocnik – doradca podatkowy A.C. złożył skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", o wyżej wymienionym numerze, w przedmiocie nałożenia kary porządkowej w wysokości 2.500 zł. Do skargi załączono pełnomocnictwo, z którego wynikało, że pełnomocnik został upoważniony do reprezentowania strony przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości.
Pismem z dnia 14 kwietnia 2009r. wezwano pełnomocnika do usunięcia braków formalnych skargi poprzez złożenie pełnomocnictwa do działania w imieniu strony skarżącej w sprawie nałożenia kary porządkowej, w terminie 7 dni pod rygorem odrzucenia skargi.
W odpowiedzi pełnomocnik podniósł, że kara porządkowa została nałożona na stronę w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. W związku z powyższym złożone pełnomocnictwo obejmuje również działalnie w imieniu strony w sprawach dotyczących kary porządkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., ustawa ta normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jej przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Powołana wyżej legalna definicja sprawy sądowoadministracyjnej stanowi punkt wyjścia dla rozważań mających znaczenie dla rozpatrzenia zagadnienia, które stało się sporne w niniejszej sprawie, a mianowicie czy pełnomocnictwo, którym dysponuje doradca podatkowy, tj. "do reprezentowania (...) w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości" jest pełnomocnictwem do działania w sprawie sądowoadministracyjnej, której przedmiotem jest nałożenie kary porządkowej w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości.
Zauważyć należy, iż zakreślając, na wzór innych funkcjonujących w polskim porządku prawnym kodyfikacji ogólną definicję spraw objętych zakresem przedmiotowym postępowania przed sądami administracyjnymi, prawodawca nie ograniczył się jedynie do desygnowania w sposób globalny materii regulowanej przepisami powołanej ustawy. Przepis art. 1 p.p.s.a. należy bowiem odczytywać przez pryzmat art. 3 – 5 p.p.s.a., w których określono w kazuistyczny sposób zakres przedmiotowy ustawy. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. obejmuje on w szczególności indywidualne akty administracyjne (decyzje lub postanowienia) wydane w postępowaniu jurysdykcyjnym. Decyzja administracyjna jest aktem, który co do zasady rozstrzyga sprawę co do istoty lub w inny sposób kończy sprawę w danej instancji. Jeśli zaś chodzi o postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. przewiduje możliwość odrębnego zaskarżenia do sądu administracyjnego jedynie wówczas, gdy na to postanowienie służy zażalenie albo kończy ono postępowanie w sprawie, bądź rozstrzyga sprawę co do istoty.
Tak skonstruowany model kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne prowadzi do powstania pewnego rodzaju dysonansu. Postanowienia, z pewnymi wyjątkami, są bowiem co do zasady aktami indywidualnymi wydawanymi w celu rozstrzygnięcia incydentalnych kwestii wyłaniających się w toku postępowania administracyjnego. Wydawane są zatem w granicach sprawy głównej, a sama potrzeba rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej w drodze postanowienia nie statuuje nowej sprawy administracyjnej. Wyjaśnić należy, iż kwestia ta przedstawia się w sposób odmienny na etapie kontroli sądowej zaskarżonego postanowienia. Ze względu na przewidzianą w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. możliwość samoistnego zaskarżenia postanowienia, sprawa sądowoadministracyjna zainicjowana ze skargi na ten akt jest sprawą odrębną w stosunku do sprawy sądowoadministracyjnej toczącej się na skutek zaskarżenia aktu rozstrzygającego merytorycznie sprawę administracyjną lub kończącego postępowanie administracyjne w inny sposób.
Powyższe rozważania mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie powstałego zagadnienia spornego. Przed tutejszym Sądem toczy się postępowanie w związku ze skargą wniesioną na postanowienie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. Z akt sprawy wynika, że postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze zakończone, a więc też nie została złożona skarga na rozstrzygnięcie tej kwestii przez organ administracji. Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia czy udzielone doradcy podatkowemu pełnomocnictwo obejmuje również umocowanie do działania w sprawie ze skargi na postanowieniu o nałożeniu kary porządkowej.
Pamiętać należy, że przepisy art. 36 i 39 p.p.s.a. regulują kwestie pełnomocnictw udzielonych do działania przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie kara porządkowa nałożona została w toku postępowania podatkowego, którego przedmiotem był podatek od nieruchomości. Pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu w niniejszej sprawie jest pełnomocnictwem do prowadzenia poszczególnych spraw w rozumieniu art. 36 pkt 2 p.p.s.a., tj. do sprawy podatku od nieruchomości. Stosownie do art. 39 p.p.s.a. pełnomocnictwo ogólne lub do prowadzenia niektórych spraw z mocy prawa obejmuje umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą czynności. Art. 39 p.p.s.a. określa zakres umocowania, lecz należy mieć na uwadze to, że jest to umocowanie do podejmowania przed sądem wszystkich czynności łączących się ze sprawą sądowoadministracyjną. Sprawą sądowoadministracyjną jest zaś sprawa, której przedmiotem jest nałożenie kary porządkowej.
Oczywistym jest, że w "tle" sprawy sądowoadministracyjnej jest toczące się nadal postępowanie podatkowe. Skoro jednak ustawodawca przewidział dla instytucji kary porządkowej określony tryb postępowania, którego elementem jest możliwość zaskarżenia rozstrzygnięcia organu odwoławczego, to tym samym założył, że może zaistnieć sprawa sądowoadministracyjna oderwana, w sensie proceduralnym, od toczącego się postępowania podatkowego. Reasumując, należy stwierdzić, że pełnomocnictwo, na jakie powołuje się doradca podatkowy, daje mu umocowanie do wszystkich łączących się ze sprawą sądowoadministracyjną w przedmiocie podatku od nieruchomości, która dopiero może przed Sądem zaistnieć (co obecnie nie jest możliwe do przewidzenia).
Na marginesie należy zauważyć, że koncepcja prezentowana przez pełnomocnika w piśmie z dnia 27 kwietnia 2009 r., będącym reakcją na wezwanie z dnia 14 kwietnia 2009 r. do uzupełnienia braków, może być uznana za słuszną tylko w odniesieniu do toczącego się postępowania podatkowego. Jeśli bowiem uzyskał on pełnomocnictwo do działania w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, to stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, mającego zastosowanie w związku z odesłaniem zawartym w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, ma uprawnienie do podejmowania wszelkich działań w toku postępowania podatkowego, a więc także tych, które wiążą się z nałożeniem kary porządkowej w ramach tego postępowania. Jednakże umocowanie to nie znajduje zastosowania w odniesieniu do czynności, których już nie można łączyć z postępowaniem w sprawie podatku od nieruchomości, tj. z chwilą wydania postanowienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.
Od tego momentu, gdy zachodzi potrzeba wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc zainicjowania sprawy sądowoadministracyjnej – mającej za swój przedmiot nie kwestię podatku od nieruchomości, lecz wyłącznie wąskie zagadnienie proceduralne związane z postępowaniem podatkowym – pełnomocnictwo udzielone do działania w sprawie podatkowej jest nieskuteczne. Powstałe w niniejszej sprawie zagadnienie proceduralne jest skutkiem tego, że przepisy p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej (w zakresie odsyłającym) dotyczące pełnomocnictw, a konkretnie zakresu umocowania, mające swe źródło w przepisach prawa cywilnego, nie w pełni korelują z istotą modelu sądownictwa administracyjnego.
Wskazać w tym miejscu należy, ze opisany powyżej problem nie występuje na gruncie postępowania cywilnego. W postępowaniu tym bowiem środki odwoławcze (zażalenia) odnoszące się do wszelkich kwestii incydentalnych (tzw. wpadkowych) są rozpatrywane w ramach jednej sprawy. Jest nią zawsze sprawa sądowa zarejestrowana pod określoną sygnaturą. Zatem przez fakt zaskarżenia rozstrzygnięcia o charakterze incydentalnym nie powstaje nowa sprawa.
Inaczej natomiast rzecz przedstawia się na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego. Sprawa sądowoadministracyjna rozpoczyna swój byt w momencie wniesienia skargi na rozstrzygnięcie organu administracji publicznej. Jeżeli przepisy procedury administracyjnej przewidują możliwość zaskarżenia określonego rozstrzygnięcia, to bez względu na to czy rozstrzygnięcie to będzie odnosiło się do zagadnienia o charakterze wpadkowym czy też będzie rozstrzygało o istocie sprawy – skarga spowoduje zainicjowanie sprawy sądowoadministracyjnej.
Porównując zatem uregulowania przyjęte w k.p.c. z uregulowaniami ukształtowanymi w p.p.s.a., zauważyć należy, że rozpoznawanie środków zaskarżenia od orzeczeń organów administracji publicznej odbywa się w ramach kontroli przeniesionej do innej struktury organów państwa, jaką jest sądownictwo administracyjne.
W świetle powyższych uwag należy przyjąć, że pełnomocnictwo udzielone do działania w sprawie sądowoadministracyjnej, która przed sądem jeszcze nie zawisła, ma charakter pełnomocnictwa do działania in spe, a więc nie daje podstawy do działania za mocodawcę w zawisłej sprawie dotyczącej innego przedmiotu, tj. nałożenia kary porządkowej, nawet jeżeli to nałożenie kary porządkowej nastąpiło w toku postępowania podatkowego dotyczącego wymiaru podatku.
Mając na uwadze powyższe, wobec nieuzupełnienia przez pełnomocnika braku formalnego skargi stosownie do wezwania Sądu, skargę należało odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 3 i § 3 p.p.s.a.