Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 311/22

Uzasadnienie

G. G. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawczyni") w dniu 10 lutego 2022 r. wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku złożonym przez Stronę przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Skarżąca wraz z mężem, na zasadzie wspólnoty małżeńskiej, nabyła w 1989 r. gospodarstwo rolne od jej rodziców. Gospodarstwo położone jest w miejscowości S., gmina [...]. Prowadzona była dla niego księga wieczysta o numerze [...] i [...].

W 1990 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Spadek po nim nabyła Strona i troje dzieci - w równych częściach po 1 z udziałów każdy. W ten sposób ww. spadkobiercy stali się współwłaścicielami całego gospodarstwa, w częściach odpowiednio: Skarżąca - 5/8, dzieci po 1/8 całości. Skarżąca uprawiała na nim warzywa, a ich sprzedaż nie była objęta podatkiem VAT. Była też rolnikiem ubezpieczonym w KRUS.

W dniu 25 kwietnia 1997 r. Strona sprzedała innemu rolnikowi część gospodarstwa o łącznej powierzchni ok. 7,2 ha. Sprzedaż była zwolniona z podatku VAT. Wskazała również, iż zaprzestała sprzedaży płodów rolnych. Pozostała część gospodarstwa funkcjonowała jako łąki - nieużytki i była okresowo koszona. Uprawa zaś ogrodu była dokonywana na własne potrzeby.

Skarżąca zauważyła też, że córka założyła rodzinę. Wnioskodawczyni darowała jej przysługujący jej udział w gospodarstwie rolnym. W 2003 r. aktem notarialnym repertorium A nr [...] odłączona został z księgi wieczystej KW Nr [...] działka. Wtedy z działki [...] powstały dwie: [...] oraz [...]. Działka [...] została darowana na rzecz córki – S. G. i jej męża – G. G.. Po jej przejęciu została ona podzielona na sześć działek i uzbrojona w sieć wodno-kanalizacyjną z przepompownią. Następnie pięć z sześciu działek zostało sprzedanych. Na szóstej córka wraz z mężem się pobudowali. Od sprzedanych działek został odprowadzony podatek VAT, który następnie został im zwrócony.

W 2006 r. Gmina ustaliła nowy plan miejscowy, obejmujący działkę [...]. Z urzędu wydzielono z niej działkę o nr [...] - jako drogę wewnętrzną.

Strona wskazała też, że dzieci myślały o zamieszkaniu w budynku gospodarczym, stojącym na naszej działce. Najpierw córka, potem syn chcieli go remontować, dlatego dokonaliśmy podziału działki [...] na dwie: [...] oraz [...]. Rezygnacja z wcześniejszych planów przez Córkę i syna, skutkowała dalszymi przekształceniami granic działek. W 2014 r. podzielono działkę nr [...] na dwie działki [...] i [...].

Wnioskodawczyni zauważały także, że w 2018 r. wydzielono z całości gospodarstwa część zabudowaną domem mieszkalnym i budynkiem gospodarczym. Uzyskano w ten sposób działki: [...] (R- grunty orne), [...] (działka zabudowana) oraz [...] (R-grunty orne).

W 2016 roku, uchwałą nr XV/149/2016 Rady Gminy [...] z 23 lutego 2016 r. uchwalono nowy plan miejscowy. Plan ten określił funkcję działek na mieszkalną.

W dniu 22 lipca 2021 r. aktem notarialnym repertorium A nr [...] córka – S. G. darowała przysługujący jej w działkach [...] oraz [...] udział w równych częściach dla Strony i jej dzieci (pozostałych spadkobierców) – P. O. i P. G.. Zrobiła to samo, co oni wcześniej dla niej. W ten sposób Strona wraz z córką P. oraz synem P.1 zostali współwłaścicielami działek [...] oraz [...] w częściach odpowiednio: Skarżąca 4/6 udziałów, córka i syn po 1/6 udziałów.

Wnioskodawczyni dodała też, że dzieci pozmieniały plany. Córka kupiła mieszkanie, syn buduje się w innym miejscu. To spowodowało, że Strona wraz dziećmi postanowiła sprzedać będące współwłasnością działki. Wskazała przy tym, że wszystkimi formalnościami zajęły się dzieci (np. ich dzieleniem, czy też sprzedażą). Będące współwłasnością grunty zostały podzielone na 19 działek (podział dotyczył nieruchomości, na których nie stoi dom, czyli działek [...] i [...]). Przedmiotowy podział został zatwierdzony 25 października 2021 r.

W dniu 27 lipca 2021 r. podpisana została pierwsza umowa przedwstępna sprzedaży. W następnych tygodniach kolejne umowy. Strona zauważyła jednocześnie, że zawierały one zadatek, który pozwolił pokryć koszty podziału. Współwłaściciele przyjęli też, że pierwsze transakcje sprzedaży zaspokoją koszty projektu oraz wykonania sieci wodno-kanalizacyjnej. W umowach przedwstępnych sprzedający zobowiązali się do oddania sieci najpóźniej do końca października 2022 r. Zobowiązanie to zostało przeniesione do aktów notarialnych sprzedaży.

We wniosku Strona wskazała równocześnie powody wyprzedaży ziemi. Stwierdziła, że dzieci mają inne plany na przyszłość niż mieszkanie w S., a Skarżącej zależy na ich dobru. Podniosła też, że od kilku lat pracuje w [...] jako opiekun osoby starszej. Z uwagi na to, iż rzadko przyjeżdża do Polski, ustanowiła jedną z córek pełnomocnikiem (załatwianie formalności).

Przedmiotem wniosku jest dokonana już sprzedaż ośmiu działek uzyskanych w wyniku podziału. Sprzedaż potwierdzona jest sześcioma aktami notarialnymi:

1. a) akt z 5 listopada 2021 r., repertorium A Nr [...], działka nr [...] o pow. 0,1063 ha., opis użytków RIVa, za cenę w kwocie 132.875,00 zł, w tym udział: Strony za cenę 88.583,34 zł, P.1 za cenę 22.145,83 zł, P. za cenę 22.145,83 zł, kupujący to osoba fizyczna, sprzedaż prywatna, płatność w dwóch częściach: pierwsze 80.000,00 zł teraz, reszta po oddaniu kanalizacji,
2. b) akt z 5 listopada 2021 r., repertorium A Nr [...], działka nr [...] o pow. 0,1140 ha., opis użytków RIVa, za cenę w kwocie 142.500,00 zł, w tym udział Strony: za cenę 95.000,00 zł, P.1 za cenę 23.750,00 zł, P. za cenę 23.750,00 zł, kupujący to osoba fizyczna, sprzedaż prywatna, płatność w dwóch częściach: pierwsze 80.000,00 zł teraz, reszta po oddaniu kanalizacji,
3. c) akt z 5 listopada 2021 r., repertorium A Nr [...], działka nr [...] o pow. 0,1067 ha., opis użytków RIVa - za cenę w kwocie 133.375,00 zł w tym udział: Strony za cenę 88.916,66 zł, P.1 za cenę 22.229,17 zł, P. za cenę 22.229,17 zł, kupujący to osoba fizyczna, sprzedaż prywatna, płatność w dwóch częściach: pierwsze 80.000,00 zł teraz, reszta po oddaniu kanalizacji,
4. d) akt z 16 listopada 2021 r., repertorium A Nr [...], działki nr [...] o pow. 0.1000 ha., opis użytków RIVb, [...] o pow. 0.1053 ha., opis użytków RIVb i działka [...] o pow. 0,1111 ha., opis użytków RIVa, RIVb - za łączną cenę w kwocie 305.030,00zł, w tym udział: Strony za cenę 203.353,34 zł, P.1 za cenę 50.838,33 zł, P. za cenę 50.838,33 zł, kupujący to osoby fizyczne (para), kupująca ziemię na współwłasność do majątku prywatnego; pierwsza płatność 100.000,00 zł od kupującej i 100.000,00 zł od kupującego teraz, reszta po oddaniu kanalizacji,
5. e) akt z 2 grudnia 2021 r., repertorium A Nr [...], działka nr [...], o pow. 0,1148 ha., opis użytków RIVa, za cenę w kwocie 144.000,00 zł w tym udział: Strony za cenę 96.000,00 zł, P.1 za cenę 24.000,00 zł, P. za cenę 24.000,00 zł, kupujący to osoby fizyczne, sprzedaż prywatna, płatność w dwóch częściach: pierwsze 100.000,00 zł teraz, reszta po oddaniu kanalizacji,
6. f) akt z 17 grudnia 2021 r., repertorium A Nr [...], działka nr [...], o pow. 0,1002 ha., opis użytków LIV, RIVa, W-LIV za cenę w kwocie 120.240,00 zł, w tym udział: Strony za cenę 80.160,00 zł, P.1 za cenę 20.040,00 zł, P. za cenę 20.040,00 zł, kupujący to osoba fizyczna, sprzedaż prywatna, płatność w dwóch częściach: pierwsze 80.000,00 zł teraz, reszta po oddaniu kanalizacji.

Strona wskazała też, że podział z 25 października 2021 r. ustalił udział Skarżącej w: działce [...] - w wysokości 4/6 całości, działce [...] - w wysokości 4/6 całości, działce [...] - w wysokości 4/6 całości, działce [...] - w wysokości 4/6 całości, działce [...] - w wysokości 4/6 całości, działce [...] - w wysokości 4/6 całości, działce [...] - w wysokości 4/6 całości, działce [...] - w wysokości 4/6 całości.

Wnioskodawczyni dodała także, iż nie była rolnikiem ryczałtowym w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT. Prowadziła gospodarstwo jako zwykły rolnik. Wskazała też, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki są oznaczone symbolem "MN" (przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną). Plan został ustalony w 2016 r. Do gospodarstwa rolnego należały przed zmianą planu. W planie z 2013 r. określono już funkcję mieszkalno-usługową.

Zauważyła też, że całkowicie zaniechała wysiewu warzyw w 1997 r. Odtąd ziemia funkcjonowała już tylko jako łąki - nieużytki. Nie prowadziła na tej ziemi działalności gospodarczej. Po uruchomieniu dotacji dla rolników korzystała z tego programu przez trzy kolejne lata. W 2017 roku przeszła na emeryturę, zaś gospodarstwo rolne (działki [...],[...] i [...]) wydzierżawiła synowi, za kwotę 1 zł.

Strona stwierdziła też, iż szczegółowe ustalenia umów przedwstępnych (są jednakowe w każdym przypadku):

1. a) podpisanie aktu notarialnego ma miejsce po ukończeniu procedury wydzielenia pojedynczych działek z istniejących dwóch dużych areałów (dokonano już podziału, uzyskano 19 działek),
2. b) cena sprzedaży została określona jak za działki uzbrojone i taka została przez kupujących zaakceptowana. Tym samym sprzedający zobowiązali się do wykonania sieci wodno-kanalizacyjnej do końca października 2022 r. W dniu podpisania aktu kupna-sprzedaży kupujący płacą około 70% wartości ziemi. Pozostałą część dopłacają po oddaniu sieci wodno-kanalizacyjnej. Do wszelkich prac z tym związanych jesteśmy zobligowani my,
3. c) strona kupująca nie uzyskała żadnych pełnomocnictw,
4. d) kupujący, z tego co sprzedającym jest wiadomo, nie będą dokonywać inwestycji infrastrukturalnych. To na sprzedających ciąży obowiązek doprowadzenia sieci do działek,
5. e) do tej pory poniesione przez sprzedających nakłady finansowe obejmowały: opłatę za ustalenie planu zagospodarowania przestrzennego oraz opłaty skarbowe i urzędowe za wydanie wypisów, wyrysów i zaświadczeń potrzebnych do podpisania aktów. Dotyczyły również opłat geodezyjnych (z tytułu podziału działek). Kupujący wpłacali zadatek (średnio 5.000,00 zł) i pokrywali koszty notarialne przy podpisywaniu aktów notarialnych.

Strona dodała też, że nie zawierała z kupującymi umów dzierżawy. Zauważyła również, iż z uwagi na ich położeni (w S.): wśród lasów, przy dwóch dużych trasach na W. i G. - mają dużą wartość. Dodała jednocześnie, iż jako sprzedający zobowiązaliśmy się wykonać instalację wodno-kanalizacyjną, aby ułatwić nowym mieszkańcom komfortową budowę. Umowy przedwstępne uwzględniały zaś w cenie metra kwadratowego koszt przyłączenia sieci wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca stwierdziła też, iż na tym kończą się nakłady finansowe związane ze sprzedażą działek. Ponadto, na żadnej z ich nie ma obiektów budowlanych, ani obiektów inżynierii lądowej i wodnej.

Podniosła też, że o decyzje o warunkach zabudowy będzie występował każdy z kupujących, wedle własnego zapotrzebowania. Decyzje zostaną wydane na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego.

W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż mojego udziału w nieruchomości prywatnej, położonej w miejscowości S., dotycząca działek nr: 1 - [...], 2 - [...], 3 - [...], 4 - [...], 5 - [...] 6 -[...], 7 - [...], 8 - [...], nakłada na mnie obowiązek podatkowy w postaci podatku VAT od którejkolwiek z tych sprzedaży i czy poszczególne sprzedaże będące przedmiotem wniosku korzystają ze zwolnienia?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca wskazał, iż w jej ocenie nie jest Ona zobowiązana do odprowadzenia podatku VAT od sprzedaży (będących przedmiotem wniosku) działek: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Powyższe sprzedaże korzystają bowiem ze zwolnienia. Dodała także, iż nie prowadzi działalności gospodarczej. Jest wdową i emerytką. Sprzedaż majątku prywatnego, dokonywany jest w ramach zwykłego zarządu prawem własności, która to sprzedaż nie stanowi działalności gospodarczej i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Zauważyła też, że nie dokonuje takich transakcji w sposób ciągły, zaś sprzedaż ustanie wraz z wyczerpaniem się działek z majątku prywatnego. Zauważyła przy tym, że dochód z dokonanych transakcji (pozostały po wykonaniu sieci wodno-kanalizacyjnej), przeznaczony zostanie na cele prywatne.

W zaskarżonej do tutejszego Sądu interpretacji indywidualnej z 7 kwietnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "Organ interpretujący", "Organ podatkowy") uznał zaprezentowane stanowisko Strony w sprawie oceny skutków podatkowych w podatku VAT opisanego stanu faktycznego - za nieprawidłowe.

W jej uzasadnieniu Dyrektor KIS, przywołując, m.in. treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazał, iż określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem VAT wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Organ interpretujący zauważył też, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni jej art. 15 ust. 2, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE", "Trybunał") w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W orzeczeniu tym Trybunał potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych.

Zatem "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Organ podatkowy wskazał również, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym zaś kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Organ podniósł też, że w kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego.

Wskazał też, że dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w danej sprawie Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania Go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zauważył także, że przejawem aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z wymienionych czynności, tylko wtedy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Dodatkowo Dyrektor KIS wskazał, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazał też, że problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Trybunał orzekł w tej sprawie, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., ze zm. - dalej jako: "Dyrektywa"), a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dyrektor KIS podniósł również, że ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Uwzględniając dotychczasowe rozważania Organ podatkowy uznał, iż podstawową kwestią do rozstrzygnięcia było to, czy sprzedaż udziału we współwłasności niezabudowanych działek opisanych we wniosku jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia do opodatkowania podatkiem VAT tej sprzedaży. W tym kontekście istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT było stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Dyrektor KIS zauważył też, że umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym umowa przedwstępna (odwołująca się do regulacji wynikających z ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm. - dalej jako "K.c.": art. 535 K.c., art. 155 §1 K.c. oraz art. 389 §1 i §2 K.c.) będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Uwzględniając przedstawiony przez Stronę we wniosku stan faktyczny Organ interpretujący zauważył również, że Skarżąca jako współwłaściciel niezabudowanych działek o nr: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], będących zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwalonym w 2016 r.) terenami przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniowa jednorodzinną podjęła następujące czynności, mające na celu ich sprzedaż, tj.: podział działek na mniejsze, zawarcie przedwstępnych umów z przyszłymi nabywcami. Ponadto, w ramach podpisanych umów zobowiązała się wraz z pozostałymi współwłaścicielami do wykonania na nich instalacji wodno-kanalizacyjnych.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży udziału w przedmiotowych działkach Skarżąca nie będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Strona posiada prawo współwłasności nieruchomości, które podlega wielu czynnościom. W ocenie Dyrektora KIS wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Skarżącej. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegają nieruchomości o zupełnie innym charakterze, niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Organ zauważył też, iż w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności Wnioskodawczyni zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się zawodowo obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Dyrektor KIS podniósł również, że z opisu sprawy wynika, że pierwotne działki (przed ich podziałem na niniejsze), były od 2017 r. przedmiotem dzierżawy. Dzierżawiącym był syn Skarżącej, a kwota dzierżawy opiewała na 1 zł. Przywołując treść art. 693 §1 K.c. Organ interpretujący wskazał, iż dzierżawa jest umową cywilnoprawną dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Jest też umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki.

Zatem stanowi ona odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - definicję działalności gospodarczej. Zatem dzierżawa przedmiotowych nieruchomości spowodowała, zdaniem Dyrektora KIS, że straciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Wnioskodawczynię w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowych nieruchomości spowodowało, że były one wykorzystywane w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. Organu uznał też, że podejmowane przez Skarżącą działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomościach w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego stwierdził, że sprzedaż niniejszych działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Strona będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nie można zatem uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego, a sprzedaż niezabudowanych działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W podsumowaniu Dyrektor KIS stwierdził, iż skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Skarżącej za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 tego aktu, to czynność sprzedaży udziału w działkach (szczegółowo wymienionych wcześniej) - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 tejże ustawy.

Organ interpretujący wskazał równocześnie, iż z uwagi na miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (jako aktu prawa miejscowego, wiążącego zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne) i określone w nim przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz opis sprawy, iż przedmiotowe działki w miejscowym planie zagospodarowania są oznaczone symbolem "MN" (oznaczającym działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną) - działki będące przedmiotem sprzedaży spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z ww. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki te są sklasyfikowane jako tereny budowlane. Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Dyrektor KIS wyjaśnił też, że stosownie do treści wyroku TSUE z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grotę Ondernemingen: "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę". Tym samym, również w świetle jego orzeczeń za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy - są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o VAT w kontekście zastosowania zwolnienia przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Organ podatkowy zauważył również, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego). Niespełnienie choćby jednego z warunków wskazanych w tym przepisie daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT. Dokonując zatem sprzedaży udziału we wcześniej wskazanych działkach, Strona będzie uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Sprzedaż zaś udziału w przedmiotowych działkach będzie opodatkowana podatkiem VAT, według właściwej stawki podatku VAT. Sprzedaż nie będzie zatem korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

W uzasadnieniu skargi Strona nie zgodziła się z przyjętym przez Dyrektora KIS stanowiskiem, według którego uznał on Skarżącą za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz stwierdził, że sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia. W jej ocenie doszło do niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W pierwszej kolejności Skarżąca wskazała, że przyjęte stanowisko odebrało jej prawo do zarządu majątkiem prywatnym. Podkreśliła przy tym, że całe gospodarstwo rolne otrzymała w 1989 r. od rodziców do majątku prywatnego. Nie odkupiła tej ziemi na cele działalności gospodarczej, nie prowadziła również na niej działalności opodatkowanej. Przez cały okres posiadania była ona wykorzystywana na cele prywatne (Strona uprawiała na niej płody rolne i wybudowała dom rodzinny, w którym do tej pory mieszka wraz z siostrą i najmłodszym synem oraz jego żoną i dziećmi). Dodała także, że faktycznie dokonała dzierżawy nieruchomości, ale było to spowodowane uzyskaniem wieku emerytalnego i odejściem od działalności rolniczej. Dla poparcia swojego stanowiska przywołała wyrok WSA w Opolu z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 317/21, z którego wynika, że oddanie ziemi w dzierżawę nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie zgodziła się również, ze stanowiskiem Organu interpretującego, iż jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Dla poparcia tej tezy wskazała na definicję działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, z której wynika, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazała też na interpretację indywidualną z 4 października 2021 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.490.2021.2.LM, z której wynika: "Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą."

Zauważyła też, że przeszła na emeryturę. Nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Uprawiała rolę i opiekowała się dziećmi. Stwierdziła też, że nie potrafi planować zdarzeń gospodarczych. Podniosła również, że ziemia należy do jej majątku prywatnego. Dzięki niej może pomóc dzieciom lepiej wystartować w życiu. Wszystkie zaś uzyskane ze sprzedaży pieniądze zostaną przeznaczone na cele prywatne (zakup mieszkania przez Skarżącą). Dom zaś zamierza zostawić synowi. Podkreśliła także, że celem niniejszej sprzedaż nie jest cel zarobkowy, tylko prywatny i rodzinny.

Skarżąca uważa też, że niezasadne jest traktowanie przez Organ podatkowy ograniczonej co do liczby możliwych transakcji sprzedaży, jako prowadzonej w sposób ciągły. W podziale uzyskano 19 działek i tyle tylko może być przedmiotem sprzedaży. Strona nie dokupuje kolejnej ziemi na cele zarobkowe. Nie planuje nawet takich transakcji. Zauważyła też, że gdyby podział obejmował mniejszą ilość działek, to z mniejszą ilością transakcji mielibyśmy do czynienia. Według oceny Skarżącej nie ma w tym przypadku mowy o ciągłości. Wskazała także, że nie wyklucza też zapisu, o możliwości przekazania, którejś (którychś) z działek na rzecz jej wnucząt.

Strona podniosła także, że uzyskanych kwot ze sprzedaży swoich udziałów nie jest w stanie zainwestować w rozwój żadnej działalności gospodarczej, bo żadnej działalności nie prowadzi. Zauważyła równocześnie, że działania związane z podziałem, wydzielaniem i sprzedażą działek (tak, jak podała w interpretacji) - organizują i koordynują jej dzieci, będące ich współwłaścicielami. Stwierdziła też, że bez jej podpisów dzieci nic by nie mogły z przedmiotowymi działkami zrobić, a ona w tym układzie jest podmiotem biernym. Zauważył też, że nie ogłaszała i nie organizowała sprzedaży działek. Nie dokonywała również wsparcia finansowego. Wszelkie bowiem zmiany: podział działek, przyłączenie sieci wodno-kanalizacji realizowane były z pieniędzy uzyskanych podczas sprzedaży. Strona nie podpisywała również żadnych umów na dostarczenie gazu, czy też prądu do wydzielonych działek. Zauważyła jednocześnie, że córka ma jej pełnomocnictwo, więc Strona nawet nie uczestniczy fizycznie w aktach notarialnych.

W uzasadnieniu skargi przywołała także wyrok WSA w Warszawie z 22 grudnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/21, który w jej ocenie potwierdza, że rozporządza Ona majątkiem prywatnym, co do którego praw nie odbiera udzielona synowi dzierżawa.

Wnioskodawczyni dodała też, że po otrzymaniu interpretacji indywidualnej udała się do właściwego Urzędu Skarbowego, aby dowiedzieć się, jakie dalsze kroki powinna podjąć dla dopełnienia nałożonych obowiązków. Otrzymane instrukcje Skarżąca wypełniła: złożyła zgłoszenie VAT-R oraz NIP-7. Złożyła też czynny żal. Opłaciła wskazany podatek VAT. Złożyła także deklarację JPK-VAT7. Stronę poinformowano również (jak twierdzi), że nie musi rejestrować się w CEiDG. Wskazała równocześnie, że finalnie jest zgłoszona jako czynny podatnik podatku VAT (bez działalności gospodarczej - gdyż takiej nie prowadzi). Przywołane wcześniej okoliczności, zdaniem Strony świadczą, że nie prowadzi ona działalności związanej ze sprzedażą nieruchomości, ani żadnej innej.

W związku z tym wykluczeniu ulega definicja podatnika na podst. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, mówiąca, że: "podatnikiem są osoby (...) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 (...)". W podsumowaniu stwierdziła również, że nie prowadząc działalności gospodarczej, nie jestem też podatnikiem, co w konsekwencji powoduje, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 3 §2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie jej do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w tak zakreślonym przez Skarżącą stanie faktycznym, z tytułu sprzedaży wydzielonych działek Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Definicja podatnika zawarta jest w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na wstępie wymaga podkreślenia, że ustalenie stanu faktycznego w danej sprawie należy do wyłącznej prerogatywy wnioskodawcy. Wydając interpretację indywidualną organ podatkowy jest tym stanem związany i opiera się wyłącznie na jego opisie. Co istotne, nie może też w tym zakresie prowadzić własnego postępowania wyjaśniającego (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 3544/18; z 9 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3537/15 oraz wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 774/20 - wszystkie orzeczenia wskazane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o przedstawione wyżej przepisy oraz stan faktyczny zakreślony przez Skarżącą w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa, w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE (powszechnie akceptowanym przez polskie sądy administracyjne) wspólny system podatku VAT opiera się m.in. na zasadach powszechności oraz neutralności opodatkowania. Dla opodatkowania konkretnej transakcji podatkiem VAT wystarczające jest zbadanie, czy spełnione zostały obiektywne kryteria uznania danej transakcji za jedną z transakcji opodatkowanych, zdefiniowanych w dyrektywach unijnych. Dla opodatkowania danej transakcji nie ma znaczenia zamiar i rezultat działań podjętych przez podatnika, wystarczające jest, że dana transakcja spełnia obiektywne kryteria uznania jej za "dostawę towarów" lub "świadczenie usług" oraz, że taka transakcja została dokonana przez "podatnika" działającego w takim charakterze "za wynagrodzeniem". Wskazane wyżej pojęcia zdefiniowane zostały w prawie unijnym i w świetle prawa unijnego należy oceniać podleganie danej transakcji opodatkowaniu VAT (por. wyrok NSA z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1401/18).

Mając to na uwadze, Sąd podziela stanowisko Dyrektora KIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym (zawodowym) obrocie. Zatem dostawa towarów (nieruchomości) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Nie jest zaś podatnikiem podatku VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest również to, czy w danej sprawie wnioskodawca w celu dokonania ich sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami (jak czyni to podmiot zajmujący się tą działalnością zawodowo), angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Przejawem takiej aktywności danej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (jak słusznie podniósł w zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS) może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową", na co zwracały uwagę w swoich orzeczeniach zarówno TSUE, jak i sądy administracyjne - wskazywać musi ciąg ww. okoliczności, a nie stwierdzenie wystąpienia tylko jednej z nich.

Wówczas tylko działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Ponadto, tego typu działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania. Związana jest bowiem z zawodowym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową (zatem i gospodarczą) sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE, przywołane przez Organ interpretujący, który w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 i orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem osobistym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 (akapit drugi) dyrektywy 2006/112.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Wobec powyższych tez wyrażonych przez TSUE w ww. wyroku, ukształtowała się jednolita linia orzecznicza, z której wynikają kryteria, którymi należy się kierować przy rozstrzyganiu, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą, czy tylko zarządem majątkiem prywatnym (m.in. wyroki NSA: z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 741/17; z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 449/17, czy też wyroki: WSA w Olsztynie z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 277/21; WSA w Gliwicach z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1479/20; WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 832/20).

Wyklucza się zatem z grona podatników osoby fizyczne, które dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Słusznie podkreślił również Dyrektor KIS (odwołując się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych), iż pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Trybunał w orzeczeniu tym potwierdził, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Należy też odwołać się do poglądu wyrażonego w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, stosownie do którego przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W orzecznictwie wskazuje się także, że sama okoliczność, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu nie jest decydująca, podobnie jak długość okresu, w jakim następowały transakcje sprzedaży oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów. Natomiast podjęcie czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy decyzji o pozwoleniu na budowę stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania oraz poruszając się w ramach zakreślonego przez Stronę stanu faktycznego, należy zauważyć, że Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w 1989 r. (na zasadzie wspólnoty małżeńskiej) gospodarstwo rolne od rodziców. Po śmierci męża, w drodze spadku po nim stała się wraz z dziećmi współwłaścicielami całego gospodarstwa (w częściach odpowiednio: Strona - 5/8, dzieci po 1/8 całości). Skarżąca nie była rolnikiem ryczałtowym w myśl art. 2 pkt 19 ustawy o VAT a na działkach, które przed dokonaniem podziałów wchodziły w skład działki rolnej o nr [...] – Wnioskodawczyni uprawiała warzywa. Płody te sprzedawała osobiście na rynku. Sprzedaż ta nie była objęta podatkiem VAT. Od 1997 r. Strona zaniechała wysiewu i odtąd ziemia funkcjonowała już tylko jako łąki, nieużytki. Nie prowadziła też na tej ziemi działalności gospodarczej. Jako współwłaściciel niezabudowanych działek o nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], będących zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (uchwalonym w 2016 r.) terenami przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniowa jednorodzinną Skarżąca podjęła następujące czynności, których celem była sprzedaż przedmiotowych działek, tj.: podział działek na mniejsze, zawarcie przedwstępnych umów z przyszłymi nabywcami.

W ich ramach Strona zobowiązała się też (wraz z pozostałymi współwłaścicielami) do wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych. Ww. zobowiązanie została również zawarte w 6 umowach sprzedaży przedmiotowych działek.

W takiej sytuacji więc, gdy Strona dokonuje dostawy działek, poprzedzonych (niezależnie od innych czynności: wniesienia opłaty za ustalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wniesienia opłaty skarbowej i urzędowej za wydanie wypisów wyrysów i zaświadczeń potrzebnych do podpisania aktów, zapłaty geodecie dokonującemu podziału działek) takimi czynnościami jak: podział działek na 19 mniejszych, zawarcie przedwstępnych umów z przyszłymi nabywcami oraz zobowiązanie się do wykonania instalacji wodno-kanalizacyjnych (zarówno w umowach przedwstępnych, jak i końcowych sprzedaży działek) - czyni to, zdaniem Sądu w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania ponadstandardowe, charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. wyroki NSA: z 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 601/14, z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt 2089/16).

Dokonane przez Skarżącą czynności wskazują zatem, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży nieruchomości (19 działek) Strona podjęła działania w sposób zorganizowany i z pewnością wykraczający poza zwykły zarząd majątkiem. Potwierdzają to następujące stwierdzenia Strony zawarte we wniosku: "(...) określiliśmy cenę sprzedaży jak za działki uzbrojone i taką kupujący zaakceptowali, Tym samym zobowiązaliśmy się do wykonania sieci wodno-kanalizacyjnej do końca X 2022 roku.", czy też: "Zobowiązaliśmy się wykonać instalację wodno-kanalizacyjną, by ułatwić nowym mieszkańcom komfortową budowę.".

Po pierwsze więc, doszło do podziału nieruchomości rolnej na 19 działek. Poprzedzone to było również szeregiem wcześniejszych zmian własnościowych i podziałów w ramach najbliższej rodziny Skarżącej i trójki jej dzieci oraz zięcia. Ponadto, zobowiązała się względem nabywców działek do ich uzbrojenia w instalację wodno-kanalizacyjną, co w ocenie Sądu było czynnością ponadstandardową. Zwraca uwagę również to, iż był to szereg następujących po sobie konsekwentnych i zamierzonych czynności, ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie wartości działek, w sposób wykluczający jednocześnie ich wykorzystywanie na potrzeby własne. O ile bowiem sam podział (25 października 2021 r. jak wskazuje Strona we wniosku został zatwierdzony), choć na znaczną ilość działek (na 19) nie może być uznany, jak słusznie zauważył TSUE w przywołanym już wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 sam w sobie za prowadzenie działalności gospodarczej, to już w połączeniu: z uzbrojeniem tych działek w instalację wodno-kanalizacyjną, zobowiązaniem się wobec kupujących do ich uzbrojenia ww. instalację, krótkim odstępem pomiędzy transakcjami sprzedaży (, które miały miejsce od 5 listopada do 17 grudnia 2021 r.), krótkim odstępem pomiędzy umowami przedwstępnymi a końcowymi umowami sprzedaży tych działek (pierwsza umowa przedwstępna, podpisana jak wskazała Strona we wniosku 27 lipca 2021 r., a następne w kolejnych tygodniach, zaś umowy sprzedaży miały miejsce, jak już wyżej wskazano od 5 listopada do 17 grudnia 2021 r.), jak również krótki okres pomiędzy zatwierdzeniem podziału na 19 działek (25 października 2021 r.) a ich sprzedażą (od 5 listopada do 17 grudnia 2021 r.) - o prowadzeniu takiej działalności, w ocenie Sądu już przesądza.

Na uwagę w tym miejscu zasługuje wyrok NSA z 21 października 2021 r., sygn. akt I FSK 102/18, który stwierdził, iż: (...) aktywność skarżącego zmierzająca do przekształcenia gruntów rolnych w grunty rekreacyjne, które ostatecznie uzyskały status gruntów pod zabudowę jednorodzinną, a także podział nieruchomości na kilkanaście działek, wprawdzie miała na celu podniesienie atrakcyjności i wartości gruntu, a także ułatwienie ich zbycia, jednakże fakt ten, mając na uwadze całokształt okoliczności, w jakich dokonano kwestionowanych dostaw, nie może być uznany za przesądzający o gospodarczym charakterze działalności skarżącego w tym zakresie. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z akt sprawy nie wynika, aby skarżący po dokonaniu podziału nieruchomości w jakikolwiek sposób przygotowywał działki do sprzedaży - nie zaopatrzył ich w infrastrukturę techniczną, nie uzbrajał, nie podejmował czynności w celu ogrodzenia działek, wykonania dróg wewnętrznych itp.".

Jak wskazała też Skarżąca we wniosku, co już wcześniej zostało przywołane: "Zobowiązaliśmy się wykonać instalację wodno-kanalizacyjną, by ułatwić nowym mieszkańcom komfortową budowę". To też przesądza, że czynność ta miała charakter ponadstandardowy i wchodziła w sferę prowadzenia działalności gospodarczej, wykluczając tym samym ich wykorzystywanie na potrzeby własne. Co istotne też sama Strona w skardze stwierdziła, że: "Po otrzymaniu interpretacji udałam się do właściwego Urzędu Skarbowego, aby dowiedzieć się, jakie dalsze kroki powinnam podjąć dla dopełnienia nałożonych obowiązków. Otrzymane instrukcje wypełniłam: złożyłam zgłoszenie Vat-r oraz Nip-7. Złożyłam czynny żal. Opłaciłam wskazany podatek VAT. Złożyłam deklaracje JPK-VAT7. Powiedziano, że nie muszę rejestrować się w CEiDG. Finalnie jestem zgłoszona jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jednak bez działalności gospodarczej.(...)" (k. 16 akt sądowych).

Jednocześnie tut. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Organu interpretującego w zakresie (pozostającym jednakże bez wpływu na końcowe rozstrzygnięcie tut. Sądu) w jakim ten uznał, iż dzierżawa dokonana w 2017 roku (po przejściu Strony na emeryturę) gospodarstwa rolnego (działek: [...],[...] i [...]) synowi za kwota 1 zł spowodowała, że straciły one charakter majątku prywatnego, a ich wykorzystywanie przez Skarżącą w sposób ciągły (dla celów zarobkowych) spowodowało, że powinna być kwalifikowana jako dokonana w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku VAT. Rozważenia zawsze wymaga bowiem całokształt okoliczności, które stanowią istotę sprawy a nie wybiórcze traktowanie danego zdarzenia.

Należy je zatem czytać w kontekście przywołanego przez Wnioskodawczynię w całości stanu faktycznego, z którego po pierwsze wynika, iż od umowy dzierżawy (2017 r.) do sprzedaży działek (2021 r.) minął długi okres czasu. Po wtóre, Strona oddała w dzierżawę gospodarstwo rolne, celem rozpoczęcia pobierania świadczeń emerytalnych. Ponadto, sam fakt uznania dzierżawy gruntu za działalność gospodarczą nie ma automatycznego przeniesienia na późniejszą transakcję sprzedaży gruntu. Wskazać też należy, że jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (zob. wyrok NSA z 21 października 2020 r., sygn. akt I FSK 297/18).

Tym samym trudno uznać za trafne stanowisko Dyrektora KIS, iż sprzedaż działek - z powodu wcześniejszego oddania w dzierżawę, winna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżona indywidualna interpretacja jest zgodna z prawem.

Na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.