Uzasadnienie
A. K., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]", w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki A. o nr nadwozia: "[...]".
Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że:
A. K. nabyła na terenie Niemiec samochód marki A., o pojemności silnika 2.967cm³ rok produkcji 2008 za kwotę 23 800 EURO. W dniu 08.09.2010r. pojazd przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w D., na podstawie którego wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr "[...]", w którym określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Z uwagi na brak możliwości dokładnego określenia daty sprowadzenia pojazdu na terytorium Polski, datę przeprowadzenia badania technicznego tj. 08.09.2010r. przyjęto jako datę wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.
W dniu 30.10.2014r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w związku z dokonaniem wewnątrzwspolnotowego nabycia pojazdu przez stronę i nie złożeniem deklaracji uproszczonej.
Organ I instancji ustalił, że z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, iż przedmiotowy pojazd został zaklasyfikowany przez tamtejszy organ rejestracyjny jako samochód ciężarowy. Pojazd został zarejestrowany w kraju po raz pierwszy w dniu 10.09.2010r. jako samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Następnie po sprzedaży pojazdu w dniu 20.09.2010r został on zarejestrowany w dniu 04.11.2010r. przez kolejnego właściciela, już jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi.
W ramach prowadzonego postępowania podatkowego w dniu 08.01.2015r. przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu sporządzając na tę okoliczność stosowny protokół wraz dokumentacją fotograficzną. Ustalone w wyniku oględzin pojazdu cechy wskazywały na zasadnicze jego przeznaczenie do przewozu osób i klasyfikację do kodu CN 8703.
W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego decyzją znak: "[...]" z dnia "[...]" określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 17.483 zł.
W odwołaniu strona zażądała uchylenia w całości ww. decyzji. Zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie błędnej kwalifikacji samochodu marki A. nr VIN "[...]" i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 100 ust. 1 i 4 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, poprzez przypisanie mu kodu CN 8703, gdy na dzień sprowadzenia samochodu był on zarejestrowany na terenie Niemiec, a następnie w Polsce jako samochód ciężarowy, a więc winien być objęty kodem CN 8704. Ponadto zarzuciła niedopełnianie przez organ obowiązku dochodzenia do prawdy materialnej wynikającego z art. 7 oraz 77§1 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego.
Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił odwołania. Decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia i wnioski tego organu.
Organ odwoławczy przytoczył treść art. 4, art. 5, art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.). Wskazał, że od dnia 1 marca 2009r. opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.,dalej jako u.p.a.) oraz przytoczył treść art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 1 i 2, art. 104 ust. 1 pkt 12 u.p.a..
Wskazał na wynikający z art. 106 ust. 2 u.p.a. obowiązek złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w odpowiednich terminach.
Dalej organ odwoławczy podał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.).
W myśl art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.
Z powyższego organ wywiódł, że nazwa handlowa, czy też sposób użytkowania przez użytkownika wyrobu, nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Nomenklatura Scalona w dziale 87 zawiera kod 8703 oraz 8704. Treść kodu 8704 Nomenklatury Scalonej informuje, iż kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego.
Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, w przedmiotowej sprawie dla ostatecznego rozstrzygnięcia, czy przedmiotowy pojazd podlega akcyzie, było ustalenie rodzaju tego pojazdu z punktu widzenia przepisów regulujących zasady opodatkowania akcyzą, z uwzględnieniem przepisów klasyfikacyjnych, o których mowa wyżej. Dlatego podstawowe znaczenie mają reguły i postanowienia zawarte w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich, gdyż tam została zamieszczona obowiązująca od dnia przystąpienia Polski do WE Nomenklatura Scalona.
Wskazana klasyfikacja musi być stosowana dla celów poboru akcyzy, co oznaczało zakaz sięgania do jakichkolwiek innych klasyfikacji. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwiało uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Dowód rejestracyjny pojazdu może być zatem tylko jednym z dowodów w sprawie, jednakże jego znaczenie, pomimo, że jest on decyzją administracyjną, jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym.
Organ odwoławczy podkreślił, że klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć znaczenia dla ustalenia kodu CN. Nadto wyjaśnił, że przepisy stosowane do celów rejestracji pojazdów nie muszą być zgodne z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co sprawia, że określona przez organ podatkowy klasyfikacja pojazdu w postępowaniu podatkowym nie stanowi przesłanki do przerejestrowania pojazdu. Przepisy te nie pozostają ze sobą w korelacji i rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności dostosowywania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organ celny klasyfikacji. Zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego, czy to poprzednio poza granicami kraju, czy na terenie kraju nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego, bowiem dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym.
W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, Komisja Europejska w dniu 28 lutego 2006 r. ogłosiła noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50, str. 1), zwane dalej "notami wyjaśniającymi do CN 2006"). Przedmowa do tego wydania stanowi, że noty wyjaśniające do CN [... ] nie zastępują not wyjaśniających do HS [...] ale powinny być uważane za ich dopełnienie i używane w połączeniu z nimi. W odniesieniu do podpozycji 8703, Noty wyjaśniające do CN ogłoszone przez Komisję Wspólnot Europejskich, zawierają zaś wprost generalne odesłanie do noty wyjaśniającej do HS dotyczącej pozycji 8703, obowiązującej na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (zwanego dalej "HS") sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. oraz protokołu zmian do tej konwencji z dnia 24 czerwca 1986r. (zwana dalej "konwencją w sprawie HS") zatwierdzonych w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz. U. L 198, str. 1).
Zgodnie z treścią Not wyjaśniających, zawartych w pozycji 8703 i obejmujących pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi do 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV), niektóre pojazdy typu pickup.
Zgodnie z ww. wyjaśnieniami do Taryfy Celnej cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu to:
- 1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy, i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),
- 2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,
- 3. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,
- 4. brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,
- 5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 obejmująca pojazdy mechaniczne do transportu towarów wskazuje, że: "Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy \wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:
1.siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.
- 2. oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);
- 3. brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);
- 4. zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;
- 5. brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).
Organ odwoławczy podkreślił, że dla pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w dniu 8 stycznia 2015 r. dokonano oględzin przedmiotowego pojazdu. Stwierdzono, że samochód osobowy marki A. Kombi, rok produkcji 2008, posiada zamkniętą jednobryłową karoserię, przeszkloną na całym obwodzie, posiada 5 miejsc siedzących, z zamontowanymi na stałe pasami bezpieczeństwa, posiada 6 poduszek powietrznych. Samochód nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a przestrzenią tylną. Całe wnętrze pojazdu jest charakterystyczne dla części przeznaczonej do przewozu osób. Pojazd posiada aluminiowe felgi, klimatyzację, elektryczne szyby i lusterka, tempomat, automatyczną skrzynię biegów, skórzaną tapicerkę. Jest to pojazd typu Kombi, z kurtyną zasuwaną poziomo, oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej.
Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego należy brać pod uwagę wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego.
Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Stwierdził, że wnętrze pojazdu wyposażone jest w sposób jednoznacznie kojarzący się z przewozem osób poprzez zainstalowanie w nim m.in. nawiewów klimatyzacji w części za przednim rzędem siedzeń, punktów kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu oraz brak stałej przegrody rozdzielającej przestrzeń dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu osób jak i towarów.
Organ wskazał, że kolejny właściciel pojazdu przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że dokonał zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, wykonując mało kosztowne zmiany tj. demontaż przegrody zamontowanej za siedzeniami kierowcy i pasażera oraz montaż tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa i tapicerki w części ładunkowej pojazdu. Na potwierdzenie powyższego dostarczył on fakturę VAT na kwotę 100,22 zł za wykonane zmiany w pojeździe. Oceniając ten dowód organ zauważył, że przegroda była zamontowana w sposób umożliwiający usunięcie jej bez pozostawienia śladów wcześniejszej obecności. Powyższe potwierdziło, że pojazd posiadał przez cały czas eksploatacji wszystkie cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.
Dodatkowo organ przywołał pismo generalnego importera samochodów marki A., z którego wynikało, iż pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami 2 lewymi + 2 prawych + klapą tylną oraz z jednolicie tapicerowanym wnętrzem.
Ustalenia te, zdaniem organu odwoławczego potwierdziły, że samochód w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał cechy właściwe dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób niż do przewozu towarów.
Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że oględziny przeprowadzone w dniu 08.01.2015r. pozwoliły na obiektywne ustalenie tych cech, które zgodnie z wyjaśnieniami do Nomenklatury Scalonej dały podstawę do zaklasyfikowania rzeczonego pojazdu do kodu 8703 tj. do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.
Jednocześnie organ podniósł, że dowód z oględzin samochodu, nawet przeprowadzony po upływie kilku lat od daty wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazał bezspornie na tego rodzaju cechy, które nie mogły zostać usunięte nawet w przypadku dokonania w pojeździe zmian w celu zarejestrowania go jako ciężarowego np. jednobryłowe i zamknięte nadwozie oraz wyprofilowanie konstrukcji pojazdu w sposób właściwy dla samochodów osobowych.
Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ powołał się na wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06.
Organ odwoławczy wyjaśnił, że klasyfikacja wyrobu do właściwej pozycji Nomenklatury Scalonej opiera się na klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Natomiast dokumenty typu dowód rejestracyjny, karta pojazdu i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym mają na celu prawidłowe zidentyfikowanie pojazdu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym - ustawa z dnia z dnia 20.06.1997 r. (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908), mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Przy ustalaniu wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, przepisy o ruchu drogowym nie mają nawet pomocniczego zastosowania.
Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał za udowodnione, iż przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy, a więc został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony w standardowe nadwozie oraz wnętrze dedykowane właśnie do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Stąd przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. K., reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła decyzjom:
- – naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 100 ust. 1 oraz ust. 4 w zw. z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż przedmiotowy pojazd na dzień powstania obowiązku podatkowego należało zakwalifikować według kodu CN 8703 zamiast CN 8704,
- – naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, w tym zaniechanie ustalenia w sposób szczegółowy, jakie cechy posiadał samochód na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia,
- - niewłaściwe rozważenie okoliczności, że samochód na dzień sprowadzenia różnił się od stanu z dnia, gdy organy celne dokonały oględzin, bowiem kolejny właściciel dokonał dostosowania pojazdu w myśl przepisów Prawo o ruchu drogowym z samochodu ciężarowego na samochód osobowy, na co skarżąca nie miała wpływu.
- - naruszenie art.197 § 1 Ordynacji podatkowej i zaniechanie powołania biegłego celem ustalenia, czy pojazd na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego kwalifikował się do klasyfikacji CN 8704.
Wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa pełnomocnik skarżącej podniósł, że samochód zarówno w Niemczech jak i po sprowadzeniu do Polski został zakwalifikowany jako samochód ciężarowy, a więc został mu przypisany kod CN 8704 według przepisów o podatku akcyzowym. Wobec takiej klasyfikacji na dzień sprowadzenia i rejestracji pojazdu zgodnie z obowiązującymi przepisami nie istniał wobec obowiązek opłaty podatku akcyzowego.
Błędem organów celnych było to, że nie podjęły próby ustalenia stanu faktycznego na dzień sprowadzenia pojazdu, nie powołano bowiem biegłego, który określiłby czy na dzień sprowadzenia pojazdu samochód skarżącej miał przeznaczenie pozwalające zakwalifikować go jako pojazd ciężarowy. Organy celne ograniczyły się do dokonania oględzin pojazdu dopiero po pięciu latach tj. 8 stycznia 2015 roku. Przy czym stan pojazdu na chwilę sprowadzenia w sposób znaczący odbiegał od stanu na dzień oględzin.
W związku z powyższym, zdaniem skarżącej sprowadziła ona pojazd ciężarowy, w Polsce pojazd podczas pierwszej rejestracji został zakwalifikowany również jako ciężarowy. Okoliczność, że kolejny właściciel dokonał dostosowania pojazdu i zarejestrował go jako osobowy nie może jej obciążać.
Skarżąca kwestionuje również dokonane oględziny samochodu, które miały miejsce prawie 5 lata po zakupie samochodu, kiedy miał on inny wygląd i wyposażenie. Organy celne winny powołać biegłego w celu ustalenia czy przedmiotowy pojazd na chwilę nabycia wewnątrzwspólnotowego kwalifikował się do klasyfikacji CN 8704, biorąc pod uwagę jego elementy konstrukcyjne oraz użytkowe w tym zapisy m.in. w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, polskim dowodzie rejestracyjnym. Podniosła, że organ winien uwzględnić fakt, że posiadał tylko jeden rząd siedzeń, brak siedzeń z tyłu, miał odgrodzoną przestrzeń ładunkową od przestrzeni osobowej.
Podkreśliła że nie może ponosić negatywnych konsekwencji z uwagi na dokonane zmiany przez kolejnego posiadacza samochodu. Takie działanie nie znajduje oparcia w zasadzie praworządności, działania na podstawie przepisów prawa. Taki pogląd wyraził również WSA w Łodzi w wyroku o sygn. akt III SA/Łd 686/11, LEX 1026965)
W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego towaru jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704 niepodlegających opodatkowaniu akcyzą.
Posiadane przez skarżącą dokumenty, tj. zagraniczny dowód rejestracyjny, ocena techniczna rzeczoznawcy, pierwsza rejestracja w Polsce potwierdzają, że przedmiotem nabycia był samochód ciężarowy, który nie został ujęty w ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. jako przedmiot podatkowania podatkiem akcyzowym, w związku z tym nie miała ona obowiązku składania w urzędzie celnym deklaracji AKC-U. Wyposażenie i zabudowa wnętrza (brak siedzeń, pasów bezpieczeństwa, płaska podłoga pokryta PCV, inna tapicerka, podsufitka, boki drzwi, oddzielona przestrzeń ładunkowa od przestrzeni osobowej) jednoznacznie wskazywały, że pojazd ten wykorzystywany był do przewozu ładunków, a nie osób.
Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik stwierdził, że skarżąca nabyła samochód o kodzie CN 8704 czyli samochód ciężarowy i nie ciążył na niej obowiązek zapłaty podatku akcyzowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., sąd administracyjny dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną. W myśl art.145 § 1pkt.1 lit.a –c p.p.s.a sąd może uchylić zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy kwalifikacji nabytego przez skarżącą samochodu marki A. jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu.
Analiza akt sprawy nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe wszystkich niezbędnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego oraz błędnym przyjęciu, że ww. samochód jest samochodem osobowym.
W sprawie bezsporne jest, że skarżąca nabyła na terenie Niemiec samochód marki A. kombi, o pojemności silnika 2.967cm³ rok produkcji 2008 za kwotę 23.800 EURO, określony w niemieckim dowodzie rejestracyjnym z dnia 8.09.2010r. jako ciężarowy. W dniu 08.09.2010r. pojazd przeszedł badania techniczne w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w D., na podstawie którego wydano zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Tak też rodzaj samochodu określono w dowodzie rejestracyjnym z dnia 10.09.2010, wydanym przez Starostę. (Aktualnie samochód jest zarejestrowany jako osobowy - od 26.10.2010r,- dowód rej. wydany przez Prezydenta Miasta).
Skarżąca z faktu posiadania wyżej wskazanych dokumentów rejestracyjnych wywodzi swoje stanowisko o niezasadnym obciążeniu jej zobowiązaniem podatkowym w akcyzie z tytułu wewnątrzwsólnotowego nabycia samochodu osobowego.
Tymczasem organy podatkowe tego rodzaju dokumentami nie były związane. W sprawach podatkowych zakres postępowania dowodowego oraz rodzaj dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego wyznaczany jest przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie jest to ustawa z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, cyt. dalej "u. p. a"., i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu.
Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według art. 101 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje m.in. z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.
W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u. o p. a. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.
Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
Jak słusznie stwierdziły organy, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli.
Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi.
W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych i obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy.
Organy podatkowe zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji pojazdu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co nie budzi wątpliwości w dotychczasowym orzecznictwie.
Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego.
Z przywołanych powyżej uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi.
Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą.
Powyższe rozumienie pojęcia "zasadniczego przeznaczenia" potwierdzone zostało także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt C-486/06 (opubl. Dz.U.UE.C.2008/22/12) BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat odnośnie charakteru samochodów pickup wskazał, że "pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadające żadnego wyposażenia służącego do przytwierdzania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji CN 8703".
W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącą służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł.
Jak wynika z akt, organy podatkowe przeanalizowały zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonały jego pełnej oceny. Nie naruszyły tym samym przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie ustalenia, jakie cechy posiadał samochód na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia. Organy podatkowe zgromadziły dowody w postaci: kopii rachunku kupna pojazdu przez skarżącą, kopii tłumaczenia niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia 8.09.2010r. kopii zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu 8.09.2010r. badaniu technicznym, kopii aktualnego dowodu rejestracyjnego, protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 8.01.2015r. i dokumentacji fotograficznej oraz informacji z dnia 31.12.2014r. od B. Sp. z o. o. co do rodzaju klasyfikowanego samochodu A., nadanego przez producenta. Natomiast strona w toku postępowania nie składała żadnych wniosków dowodowych.
W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do zarzucanego skargą naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego. Klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN należy do kompetencji organów podatkowych. Cechy konstrukcyjne pojazdu organy oceniły we własnym zakresie i nie było potrzeby sięgania do wiadomości specjalnych rzeczoznawcy. W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że pojazd posiada zamkniętą jednobryłową karoserię, przeszkloną na całym obwodzie, 5 miejsc siedzących, z zamontowanymi na stałe pasami bezpieczeństwa, posiada 6 poduszek powietrznych. Samochód nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a przestrzenią tylną. Stwierdzono, że wnętrze pojazdu jest charakterystyczne dla części przeznaczonej do przewozu osób. Pojazd posiada aluminiowe felgi, klimatyzację, elektryczne szyby i lusterka, tempomat, automatyczną skrzynię biegów, skórzaną tapicerkę. Jest to pojazd typu Kombi, z kurtyną zasuwaną poziomo, oddzielającą przestrzeń pasażerską od bagażowej.
Mając na uwadze powyższe ustalenia prawidłowo organy stwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób i maksymalne zapewnienie komfortu podróżowania kierowcy i pasażerom, który dla transportu towaru jest zupełnie zbędny. Ta ocena znalazła także potwierdzenie w informacji uzyskanej od B. Sp. z o.o., że pojazd został wyprodukowany przez producenta jako samochód osobowy.
Podkreślić należy, że o klasyfikacji pojazdu decydują kryteria obiektywne, na co nie może wpływać okoliczność, że pojazd został zarejestrowany w dniu 8.09.2010r. jako ciężarowy w Niemczech. Zauważyć należy, że tę samą datę nosi umowa kupna tego samochodu oraz zaświadczenie o badaniu technicznym w kraju, gdzie stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy (k.4,5 i 7-14 akt) Samo zaświadczenie o badaniu technicznym jest lakoniczne, nie zawiera załącznika określającego cechy konstrukcyjne pojazdu. Zatem na klasyfikację pojazdu nie mógł wpłynąć fakt dokonania zmian w zakresie wyposażenia, dokonanych w Niemczech w dniu 8.09.2010r. Zmiany te nie spowodowały bowiem, że budowa i wykończenie kabiny pojazdu przestały posiadać znamiona typowe dla przewozu osób. Wprawdzie z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód posiada 2 miejsca siedzące, zamontowano podłogę ładunkową i kratę działową za fotelem kierowcy, ale jak stwierdzono w toku postępowania, ponowne zamontowanie tylnych siedzeń i zdemontowanie kratki i podłogi ładunkowej nie wymagało żadnych zmian konstrukcyjnych. Okoliczności te wskazują, że w dacie sprowadzenia pojazdu do Polski jego zasadnicze przeznaczenie nie odbiegało od przewidzianego konstrukcyjnie i uzasadniało kwalifikację do kodu CN 8703.
Mając na uwadze opisane cechy samochodu A. bezsprzecznie dowodzące, że jest on przeznaczony do przewozu osób, wskazać należy, że przewożenie towarów może być jego dodatkową funkcją. Każdy samochód, po usunięciu tylnych foteli, może służyć takim celom. Przedmiotowy pojazd nie został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyprodukowany jako pojazd z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe dominującą częścią ładunkową typową dla samochodów używanych do przewozu towarów. Dobitnie potwierdza to dokumentacja fotograficzna.
Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Za niezasadne tym samym należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust.1 i ust. 4 w związku z art.3 ustawy o podatku akcyzowym.
Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.