Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją "[...]" r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił D i E K zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości "[...]" zł. Sprawa rozpatrywana była ponownie w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Ol 620/18, uchylającym decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (Dalej DIAS) z dnia "[...]"r.,
Od powyższego rozstrzygnięcia skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiedli D K i E K (dalej skarżący).
Z przedstawionych do kontroli Sądu akt administracyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez E K w 2010 roku. Celem kontroli było sprawdzenie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. złożonego przez małżonków, E i D K, zeznania rocznego PIT -36 za 2010 rok. Kontrolę zakończono protokółem nr "[...]", doręczonym Stronie w dniu "[...]"r.
E i D K w dniu "[...]"r. złożyli korektę zeznania za 2010 rok PIT-36. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, w sprawie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 roku, wydał decyzję z dnia "[...]"r., w której określił E i D K zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości "[...]" zł, wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2010 roku w wysokości "[...]"zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu "[...]"., wydał decyzję którą uchylił w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia "[...]"r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości "[...]"zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia "[...]"r. decyzją z dnia "[...]"r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości "[...]"zł.
Na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]"r, E i D K, złożyli skargę, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2018, sygn. akt I SA/Ol 620/18, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]".
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w części podzielił zarzut skargi, dotyczący naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego rażąco naruszała prawo i w konsekwencji wydanie przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść Strony, podczas gdy rażące naruszenie prawa występuje wyłącznie w sytuacji, gdy treść, decyzji w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji przyjął, że z przedłożonego wykazu dokumentującego poszczególne wyjazdy po towar wynika, że faktycznie samochód marki T należący do skarżącego był używany w celu zaopatrzenia sklepu i baru w towary handlowe.
Skarżący posiadał ewidencję przebiegu pojazdu. W konsekwencji organ I instancji uznał wydatki związane z używaniem prywatnego samochodu do działalności gospodarczej w wysokości "[...]" zł. Przyjął łączny przebieg pojazdu "[...]" km x 0,8358 zł. Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, że w tak ustalonym stanie faktycznym trudno zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, że organ I instancji naruszył rażąco treść art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ odwoławczy nie podważył faktu, że samochód był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej.
W związku z tym jako nieprawidłowe Sąd ocenił stanowisko organu odwoławczego, który odmiennie niż to uczynił organ I instancji, do kosztów uzyskania przychodów, nie zaliczył wydatków, związanych z używaniem prywatnego samochodu, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy nie miał prawa do odejścia od zakazu reformationis in peius z art. 234 Ordynacji podatkowej. Brak było zatem podstaw do takiego przyjęcia, że wydatki w wysokości "[...]" zł nie wystąpiły.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 czerwca 2019r, sygn. akt II FSK 675/19, oddalił skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2018r sygn. akt I SA/Ol 620/18. Sąd uznał, że skoro organ podatkowy I instancji przyjął, że samochód marki T był używany w celu zaopatrzeniu sklepu i baru w towary handlowe, Skarżący posiadał ewidencję przebiegu pojazdu, zaś do kosztów uzyskania przychodów zostały odniesione wydatki w wysokości nieprzekraczającej ustawowo określonego limitu to należy zgodzić się z Sądem I instancji, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Uzasadniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Skarżący nie uzyskał uprawnienia w sposób oczywisty sprzecznego z nie budzącym wątpliwości przepisem prawa, ale uprawnienie to uzyskał z tytułu wydatku, który w przyjętej w decyzji organu I instancji wysokości, co do zasady mógł stanowić koszt uzyskania przychodu.
Jak wskazywał NSA wadliwość postępowania organu I instancji wynikała stąd, że rozpoznanie tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu organ zaaprobował pomimo braku posiadania przez Skarżącego dokumentu źródłowego. Nie stanowiło to jednak o rażącym naruszeniu prawa, jak również nie stanowiło rażącego naruszenia interesu publicznego, co prawidłowo ocenił Sąd I instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia "[...]"r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości "[...]"zł.
Od powyższego rozstrzygnięcia pismem z dnia "[...]"r. skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie wywiedli D K i E K. Zaskarżonej decyzji zarzucali:
- - bezzasadne, bezpodstawne i krzywdzące Skarżącego narzucenie przez organ podatkowy marży w wysokości "[...]" % i w konsekwencji podniesienie wartości przychodu za 2010 rok o ponad "[...]"zł,
- - uznanie przez organ ksiąg podatkowych Skarżącego za wadliwe i nierzetelne, co skutkowało podjęciem decyzji o oszacowaniu dochodów Podatnika za 2010 r."
Z uwagi na powyższe skarżący wnosili o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi dużo miejsca poświecono omówieniu sposobu ustalania marży w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Skarżący wskazywali, że średnia marża wynosiła w przypadku sprzedaży piwa "[...]"%, wina "[...]"%, alkoholi powyżej 18% - około "[...]"%, papierosów – "[...]"%, pozostałego asortymenty "[...]"%. W dalszej części wywodu wskazano, że w ocenie Skarżących wadliwe i nierzetelne zapisy w księgach podatkowych wahały się w granicach błędu, czyli "[...]"%. Skarżący wskazali, że w sierpniu 2013 roku dokonano korekty zeznania PIT-36 w wyniku czego ujawniono niezaewidencjonowane przychody w kwocie "[...]"zł. Zdaniem Skarżących wadliwe zapisy w księgach, po korekcie, nie przekroczyły "[...]" %, zatem księgi należało uznać za rzetelne.
Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Skarga nie była zasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Zgodnie z przepisami art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna, o jakiej mowa w powołanym przepisie, dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob.: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Komentarz, Warszawa 2008 r., wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i na Sądzie, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392).
W tym stanie rzeczy ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły i wykonały wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, nie mogą być ponownie oceniane. W konsekwencji w niniejszej sprawie punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji był wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2018, sygn. akt I SA/Ol 620/18 i oddalający skargę kasacyjną od tego orzeczenia wyrok Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 7 czerwca 2019r, sygn. akt II FSK 675/19
Przypomnieć trzeba, że w WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Ol 620/18 nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie określenia podstawy przychodu w drodze szacowania. Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych w przedmiocie wyboru metody i tym samym wyliczenia podstawy opodatkowania. Przy ustaleniu przychodu uwzględniono dokumentację skarżącego w zakresie zakupów towarów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów przyjęto w wysokości wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po pomniejszeniu o koszty ustalone podczas przeprowadzonego postępowania, które uznano za wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak również po powiększeniu o koszty uzyskania przychodu, które zostały ujawnione na etapie postępowania. Jak wywodził sąd, prawidłowo organ przyjął, że przy ustaleniu przychodu w handlu i gastronomi znaczenie mają dwa czynniki: marża handlowa i określenie wskaźnika procentowego ubytków w towarach handlowych w stosunku do wartości zakupu.
Analiza materiału dowodowego dowodziła, że skarżący zaniżał marżę handlową. A tym samym zaniżał przychody. Taka konkluzja wynika z porównania wskaźnika marży podawanych przez skarżącego ze wskaźnikami podanymi przez przedsiębiorców funkcjonujących w analogicznych warunkach rynkowych. Z uwagi na powyższe Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 23 § 2 O.p. czy też art. 23 § 3 O.p. i dlatego zarzuty skargi w tym zakresie należało uznać za nieskuteczne.
Sąd w wyroku z 5 grudnia 2018r. nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. polegającego na pominięciu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podzielił natomiast zarzut naruszenia treści art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że decyzja NUS rażąco naruszała prawo i w konsekwencji wydano decyzję na niekorzyść skarżących. Sąd za nieprawidłowe uznał stanowisko organu odwoławczego, który odmiennie niż to uczynił organ I instancji, do kosztów uzyskania przychodów, nie zaliczył wydatków, związanych z używaniem prywatnego samochodu, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wywodził sąd w ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ odwoławczy nie miał prawa do odejścia od zakazu reformationis in peius z art. 234 Ordynacji podatkowej. Brak było podstaw do przyjęcia, że w opisanym stanie faktycznym organ I instancji rażąco naruszył art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.
Brak było podstaw do takiego przyjęcia tylko na tej podstawie, że te wydatki zostały rozliczone ryczałtowo. Organ Odwoławczy tego wyliczenia nie podważył. W związku z tym brak było podstaw do przyjęcia, że te wydatki nie wystąpiły.
W niniejszej sprawie organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę zastosował się do wiążących zaleceń sądu co do ponownego rozpatrzenia sprawy, zawartych w wyroku 5 grudnia 2018r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wypełniając zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w zaskarżonej decyzji z dnia "[...]"r., odstąpił od pomniejszania kosztów uzyskania przychodów o kwotę "[...]"zł, związaną z używaniem prywatnego samochodu, wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej i ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów w kwocie "[...]" zł ("[...]"zł + "[...]"zł), tj. w kwocie wykazanej przez organ I instancji w ww. decyzji z dnia "[...]"r. Jak wskazywał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z "[...]"r. zgodnie z treścią przepisu art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.
W pozostałym zakresie, dotyczącym przychodów i kosztów uzyskania przychodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 5 grudnia 2018r. nie stwierdził nieprawidłowości, które mogłyby wpłynąć na odmienne ustalenia niż poczynione w zapadłej w sprawie uprzednio decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" r. W tym zakresie zachodzi zatem związanie sądu orzekającego w myśl przepisów art.153 p.p.s.a. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji zgodnie z wymogami art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te, zarówno co do swojej treści jak i sposobu ich przeprowadzenia, dokonane zostały w sposób prawidłowy i nie są dotknięte istotnymi naruszeniami prawa. Z tego względu zostały zaakceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie.
Podkreślenia wymaga przy tym, że kwestie te – co do zasady - były już przedmiotem oceny sadu w wiążącym w tej sprawie wyroku WSA w Olsztynie z 5 grudnia 2018r. Wobec faktu, że nie uległy one istotnej zmianie, nie mogą być przez skład orzekający w niniejszej sprawie oceniane odmiennie niż uczyniono to w wyroku 5 grudnia 2018r. sygn. akt I SA/Ol 620/18.
W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.