Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki A z siedzibą w O., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym.
Z przekazanych do kontroli Sądu wraz ze skargą akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie zabezpieczające wobec majątku Spółki na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]" o numerach od "[...]" do "[...]", obejmujących przewidywane należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Należności te zostały określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu z dnia "[...]", utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Wszczęcie postępowania zabezpieczającego nastąpiło w dniu 20 stycznia 2015 r., poprzez doręczenie Spółce odpisów zarządzeń zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu podatku VAT za czerwiec oraz lipiec 2014 r..
Ponadto zawiadomieniami z dnia 16 stycznia 2015 r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunków bankowych prowadzonych przez Bank B w W. oraz Bank C w W. Pismem z dnia 27 stycznia 2015 r. Spółka wniosła zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, wskazując na niedopuszczalność jego prowadzenia, niespełnienie w zarządzeniach zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), dalej jako "u.p.e.a." oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. W uzasadnieniu tych zarzutów Spółka podniosła, iż zarządzenia zabezpieczenia z dnia "[...]" zostały oznaczone identycznymi numerami jak wydane wcześniej zarządzenia zabezpieczenia z dnia "[...]". Czynności zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzeń z dnia "[...]" zostały zaś uchylone dopiero zawiadomieniami z dnia 16 stycznia 2015 r., w związku z czym nie było podstaw prawnych do wydania zarządzeń zabezpieczenia w dniu "[...]".
Zdaniem strony, niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego powodował też brak podstaw prawnych do wydania decyzji o zabezpieczeniu przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych. Spółka wskazała ponadto na nieprawidłowe opisanie okoliczności w części D formularza zarządzeń zabezpieczenia świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Zarzucając z kolei zbyt uciążliwy charakter zastosowanego środka zabezpieczającego, podniosła, że zajęcie rachunku bankowego uniemożliwia jej prowadzenie działalności gospodarczej i regulowanie zobowiązań z tytułu kredytu oraz wobec kontrahentów i pracowników.
Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do brzmienia art. 33-34 w związku z art. 166b, a ponadto art. 155a § 1 pkt 1, art.156 § 1 oraz art. 157 § 1 u.p.e.a.. Nie podzielił argumentacji strony o braku podstaw do wystawienia w dniu "[...]" zarządzeń zabezpieczenia. Wyjaśnił, że postanowieniem z dnia "[...]" uchylił w całości postanowienie organu egzekucyjnego z dnia "[...]" w przedmiocie zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]". Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 13 stycznia 2015 r.. Uwzględnienie zarzutów oznaczało zaś umorzenie postępowania zabezpieczającego, a więc również uchylenie czynności zabezpieczających. Przy czym, jak podniósł, w tym przypadku nie ma konieczności wydania odrębnego postanowienia o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, co wynika wprost z art. 59 § 3 u.p.e.a..
Odwołując się do art. 60 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ wskazał, że uchylenie czynności zabezpieczających w związku z umorzeniem postępowania następuje z mocy samego prawa, a jedynie w razie potrzeby organ wydaje odrębne postanowienie dotyczące uchylenia tych czynności. Odnosząc się natomiast do zawiadomień z dnia 16 stycznia 2015 r., organ podniósł, że zawiadomieniami tymi jedynie poinformowano dłużników zajętych wierzytelności o uchyleniu zajęć zabezpieczających w celu przywrócenia zobowiązanemu pełnej swobody dysponowania rzeczą lub prawem.
W ocenie organu II instancji, nie można było też uznać postępowania zabezpieczającego za niedopuszczalne z tego powodu, że wierzyciel oznaczył zarządzenia zabezpieczenia z dnia "[...]" identycznymi numerami, jak zarządzenia zabezpieczenia z dnia "[...]". O sposobie oznaczenia zarządzenia zabezpieczenia odpowiednim numerem decyduje wyłącznie wierzyciel, zaś żaden przepis prawa nie obliguje wierzyciela do posługiwania się przy oznaczaniu takich zarządzeń ściśle określonymi zasadami. Istotne jest, aby treść dokumentu nie budziła wątpliwości co do podmiotu, którego dotyczy zabezpieczenie oraz obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Posłużenie się w zarządzeniach zabezpieczenia identycznymi numerami nie stwarzało natomiast żadnych wątpliwości, co do tego, iż zarządzenia z dnia "[...]" są nowymi zarządzeniami.
Zdaniem organu, bezpodstawny był też zarzut niewskazania w zarządzeniach zabezpieczenia z dnia "[...]" okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Okoliczności te zostały oznaczone w części D w pozycji 4 zarządzeń zabezpieczenia jako "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" oraz "inne okoliczności". Jednocześnie wskazano, że zgodnie z objaśnieniami dotyczącymi sporządzania zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-l), pozycji 5 części D, zarządzenia nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą prawną jego wystawienia jest - tak jak w niniejszej sprawie - decyzja o zabezpieczeniu.
Odnosząc się zaś do argumentacji strony kwestionującej ustalenia o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, czy do oceny postępowania, w toku którego wydana została ta decyzja. Badanie dopuszczalności postępowania zabezpieczającego nie obejmuje weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu, lecz wyłącznie ustalenie, czy zabezpieczenie obowiązku jest dopuszczalne oraz czy zarządzenie zabezpieczenia jest prawidłowo wystawione. Jak bowiem wynika z art. 157 § 1 u.p.e.a., jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Organ nie uwzględnił przy tym zarzutów zażalenia dotyczących naruszenia art. 107 § 3 w związku z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), dalej jako: "K.p.a.", poprzez nie odniesienie się do argumentacji o niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Spółki w kwestii zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Stwierdził, że zamiana środka jest możliwa jedynie pod warunkiem, że inny środek będzie równie skuteczny i będzie bezpośrednio prowadził do zabezpieczenia obowiązku. Wybór środka zabezpieczającego dokonany został w kontekście kwoty przewidywanych zobowiązań podatkowych wynoszącej na dzień 23 marca 2015 r. - 2.673.125 zł. Mając na uwadze wysokość tej kwoty, organ stwierdził, że usunięcie spod zabezpieczenia rachunku bankowego byłoby działaniem nieracjonalnym i mogłoby oznaczać bezskuteczność egzekucji w przyszłości.
W świetle art. 166a § 2 u.p.e.a., zajęcie rachunku bankowego nie pozbawia zobowiązanego trwale środków finansowych i nie oznacza całkowitej niemożności rozporządzania zgromadzonymi na tym rachunku środkami, gdyż mogą być dokonywane wypłaty z zajętego rachunku. Odnosząc się natomiast do argumentacji strony wskazującej na istnienie innych zobowiązań, organ podniósł, że okoliczność ta nie może prowadzić do usytuowania wierzyciela należności o charakterze publicznoprawnym na gorszej pozycji.
Organ dodał, że wniesienie przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję organu II instancji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych nie stanowi podstawy wstrzymania wykonania tej decyzji. Wyjaśnił również, że strona na etapie zażalenia uzupełniła zarzuty podnosząc, iż za zbyt uciążliwe należy uznać także zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2014 r.. Jednak, działanie to nie było skuteczne, gdyż nie można uzupełniać zarzutów po upływie terminu do ich wniesienia, powołując nowe ich podstawy (wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 798/14).
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie postanowienia organu II instancji lub postanowień organów obu instancji, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b, art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt. 5 i art. 166b u.p.e.a., art. 7, art. 11, i art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a..
Zdaniem strony, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego nie można przyjąć, aby zarządzenia zabezpieczenia z dnia "[...]" były prawidłowe, skoro na dzień ich wydania pozostawały w mocy czynności zabezpieczające dokonane w związku z zarządzeniami zabezpieczenia z dnia "[...]". Strona nie zgodziła się z argumentacją, że umorzenie postępowania zabezpieczającego nastąpiło z mocy prawa. W jej ocenie, stosownie do brzmienia art. 59 § 3 i art. 34 § 4 u.p.e.a. wymagało to wydania postanowienia, czego zaniechano w niniejszej sprawie. Odwołując się do wyroku NSA z dnia 18 marca 2010 r., Spółka podniosła, że organ egzekucyjny umarza postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie. Wskazując natomiast na wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r., podała, że uchylenie czynności egzekucyjnych oznacza, iż czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania.
Uchylenie czynności wywołuje zatem skutek ex nunc. Skoro skutek ten nie rozciąga się wstecz, tym samym konsekwencje wywołane przez zastosowane środki egzekucyjne jeszcze przed uchyleniem czynności egzekucyjnej pozostają w mocy.
Za bezzasadne strona uznała stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodzi niedopuszczalność postępowania zabezpieczającego na skutek oznaczenia zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]" numerami identycznymi, jak w zarządzeniach zabezpieczenia z dnia "[...]". Wskazała, że wzór zarządzenia zabezpieczenia określony w drodze rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r. poz. 645) zawiera rubrykę dotyczącą numeru zarządzenia zabezpieczenia. Przy czym jak podniosła, nie zarzucała braku obligatoryjnego elementu jakie winno zawierać zarządzenie zabezpieczenia, lecz oznaczenie zarządzeń zabezpieczenia identycznymi numerami jak w poprzednich zarządzeniach zabezpieczenia.
Strona zakwestionowała również stanowisko organu, że w zarządzeniu zabezpieczenia nie jest obligatoryjny opis okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, skoro jak podniosła, taki obowiązek wynika wprost ze wzoru zarządzenia zabezpieczenia (rubryka D.5), a przy tym wierzyciel sam wypełnił przedmiotową rubrykę. W jej ocenie, rubryka ta została wypełniona w sposób nieprawidłowy, co potwierdził organ I instancji w swym postanowieniu wskazując, że obawa przed nieuiszczeniem wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym dotyczy okoliczności z pkt 2 rubryki D.4, tj. unikania wykonania obowiązku poprzez nieujawnienie zaległości powstałych z mocy prawa.
Natomiast znaczna wysokość przewidywanych zobowiązań stanowi inną okoliczność, o której mowa w pkt 5 rubryki D.4. Powyższe potwierdza zasadność zarzutu, że nie dokonano prawidłowego i wyczerpującego opisu okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Organ odwoławczy nie ustosunkował się do jej zarzutów w omawianej kwestii, co stanowiło o naruszeniu art. 7, art. 11 i art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a..
Odnośnie wyrażonej w zaskarżonym postanowieniu oceny niezasadności zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, Spółka podniosła, że zajęcie rachunków bankowych uniemożliwia jej prowadzenie działalności gospodarczej. Ciążą na niej zobowiązania, w tym w szczególności z tytułu kredytu oraz wobec kontrahentów i pracowników. Wskutek zaś zajęcia rachunku bankowego została wykluczona z możliwości zawierania kolejnych kontraktów, co skutkowało i może skutkować utratą płynności finansowej. Możliwość dokonywania za zgodą organu wypłat z zajętego rachunku bankowego sprowadza się w praktyce wyłącznie do zobowiązań z tytułu wynagrodzeń pracowniczych. Ponadto zachowanie tego trybu wymaga określonego czasu, który w przypadku np. faktur do zapłaty, czy też rat kredytu zawierających określone terminy płatności, może skutkować brakiem zgody organu we właściwym czasie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje przede wszystkim orzekanie w sprawach skarg na działania, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., w tym na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu (art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a.).
Podkreślenia również wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest skarga na postanowienie organu w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym wobec Spółki A na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]", obejmujących przewidywane należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Wysokość przewidywanych należności została określona decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", utrzymaną następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". Zarządzenia zabezpieczenia tych należności oparto na art. 155 u.p.e.a., zgodnie z którym zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a wynika zaś, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia.
Podstawę wydania zaskarżonych postanowień obu instancji stanowiły natomiast przepisy art. 166b w zw. z art. 34 § 4 i art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a.. Zgodnie z art. 166b u.p.e.a., w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. Stosownie zaś do art. 34 § 4 tej ustawy, organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być m.in.: niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) lub też niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).
Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia według kryteriów określonych w przepisach p.p.s.a., a także mając na uwadze powołanej wyżej unormowania ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd doszedł do wniosku, iż skarga jest bezzasadna, ponieważ postanowienie to nie narusza prawa.
Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, które poprzez unormowanie art. 166b u.p.e.a. znajdują odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym, są swoistym środkiem zaskarżenia. Stanowią środek prawny do zwalczania przez zobowiązanego niezgodności z prawem egzekucji administracyjnej (wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt VII SA/Wa 600/12, dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Instytucja ta ma na celu weryfikację prawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a także weryfikację samego tytułu wykonawczego (zapisów zawartych w jego treści). Rzeczą organu egzekucyjnego jest w każdym przypadku zweryfikowanie podanych przez zobowiązanego podstaw prawnych zarzutów, tj. przypisanie okoliczności podniesionych przez zobowiązanego do odpowiednich zarzutów enumeratywnie wymienionych w art. 33 § 1 pkt 1 – 10 u.p.e.a. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 672/15, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W związku z badaniem zasadności podniesionych przez stronę zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, organy nie stwierdziły podstaw do ich uwzględnienia uznając, że:
- - wystawienie w dniu "[...]" zarządzeń zabezpieczenia, w sytuacji, gdy nie zostały uchylone postanowieniem czynności zabezpieczające dokonane na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]", a ponadto, gdy zostały one oznaczone takimi samymi numerami jak uprzednio wystawione zarządzenia zabezpieczenia, nie uzasadniało zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.);
- - zastosowane środki zabezpieczające nie były zbyt uciążliwe (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) oraz, że
- - w zarządzeniach zabezpieczenia w prawidłowy sposób wskazano okoliczności świadczące o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.).
W ocenie Sądu stanowisko to, jak i powołana w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia argumentacja, nie budzą zastrzeżeń.
W kwestii zarzutu niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego Sąd nie znalazł podstaw do podzielenia argumentacji skarżącej Spółki o braku podstaw do wystawienia w dniu "[...]" zarządzeń zabezpieczenia. Z przedłożonych wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem z "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i uznał za uzasadnione zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]".
Zdaniem Sądu, prawidłowa była konstatacja organu odwoławczego, że w opisanej sytuacji nie było konieczności wydania odrębnego postanowienia o umorzeniu postępowania zabezpieczającego, czy też postanowienia o uchyleniu czynności zabezpieczających. Przepis art. 59 § 3 u.p.e.a. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w § 1 i 2 (normujących przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego – przypis własny Sądu), organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, chyba że umorzenie postępowania egzekucyjnego następuje na podstawie art. 34 § 4. W przypadku zatem uznania zarzutów za zasadne, (jak w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektora IS z dnia "[...]", wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a.), nie ma obowiązku wydania postanowienia o umorzeniu postępowania. Stosownie zaś do art. 60 § 1 zd. 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 60 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z powołanych unormowań wprost wynika, że uchylenie czynności zabezpieczających w związku z umorzeniem postępowania zabezpieczającego następuje z mocy samego prawa, a organ wydaje postanowienie w tym przedmiocie jedynie w razie potrzeby. Jest natomiast z urzędu zobowiązany do podjęcia działań usuwających skutki dokonanych dotychczas czynności w celu przywrócenia zobowiązanemu pełnej swobody dysponowania rzeczą lub prawem, co też w niniejszej sprawie nastąpiło, poprzez skierowanie do dłużników zajętych wierzytelności, tj. Banku B, C i D, zawiadomień z dnia 16 stycznia 2015 r. o uchyleniu zajęć zabezpieczających. Zawiadomienia te jednak miały charakter wyłącznie informacyjny, gdyż sam skutek uchylenia czynności zabezpieczających nastąpił stosownie do art. 60 § 1 u.p.e.a. z chwilą umorzenia postępowania zabezpieczającego na mocy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", doręczonego skarżącej Spółce 13 stycznia 2015 r..
Argumentacja skargi, iż wystawienie zarządzeń zabezpieczenia w dniu 15 stycznia 2015 r., było przedwczesne, nie zasługuje tym samym na uwzględnienie.
W ocenie Sądu, nie było też podstaw do uznania za słuszne stanowiska strony skarżącej w związku z zarzutem niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego co do oznaczenia przez wierzyciela identycznymi numerami zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]" i "[...]". Treść tych zarządzeń, w oparciu o które zostało zainicjowane postępowanie zabezpieczające nie budziła wątpliwości co do obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, zaś w kontekście dotychczasowego przebiegu postępowania, tj. umorzenia postanowieniem organu odwoławczego z dnia "[...]" postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia "[...]", trudno uznać, aby strona - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - mogła powziąć jakiekolwiek wątpliwości odnośnie tego, że zarządzenia zabezpieczenia z dnia "[...]" są nowymi zarządzeniami. To, iż nadanie zarządzeniom zabezpieczenia tożsamych numerów pozostawało bez wpływu na sytuację strony w toku postępowania zabezpieczającego potwierdza chociażby okoliczność, że w ustawowym 7 – dniowym terminie wniosła ona zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, a tym samym była świadoma tego, iż wystawione w dniu "[...]" zarządzenia zabezpieczenia zainicjowały nowe postępowanie zabezpieczające.
Jako trafne Sąd ocenił stanowisko organów w kwestii zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Prawidłowo w tym zakresie uznano, że wybór środka zabezpieczającego jest w znacznej mierze uzależniony od wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych, która w niniejszej sprawie na dzień 23 marca 2015 r. wyniosła 2.673.125 zł. W kontekście tej kwoty zasadnie oceniono, że zastosowanie środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego jest najbardziej adekwatne i skuteczne, zaś usunięcie spod zabezpieczenia tego środka mogłoby w rezultacie oznaczać bezskuteczność przyszłej egzekucji.
Ponadto co istotne, w świetle art. 166a § 2 u.p.e.a., w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Zajęcie rachunku bankowego nie oznacza tym samym całkowitej niemożności rozporządzania zgromadzonymi na tym rachunku środkami, gdyż za zgodą organu, mogą być dokonywane wypłaty konieczne dla wykonywania działalności gospodarczej.
Zauważyć również należy, że Spółka podnosząc ten zarzut, nie wskazała innego równie skutecznego środka zabezpieczającego. Powołała się jedynie na fakt obciążenia jej innymi zobowiązaniami z tytułu kredytu, a także wobec kontrahentów. Istnienie zobowiązań wobec innych wierzycieli nie może jednak skutkować zaspokojeniem należności o charakterze publicznoprawnym dopiero w dalszej kolejności, gdyż byłoby to sprzeczne z celem instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych.
W kwestii zarzutu dotyczącego niewskazania w zarządzeniach zabezpieczenia z dnia "[...]" okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, Sąd stwierdził, że okoliczności te wbrew argumentacji podniesionej w uzasadnieniu zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i art. 166b u.p.e.a., zostały oznaczone w części D w pozycji 4 pkt 2 i 5 zarządzeń zabezpieczenia, jako "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" oraz "inne okoliczności".
Dodatkowo w pozycji 5 części D zarządzeń zabezpieczenia wskazano na znaczną wysokość przewidywanych zobowiązań oraz obawę przez nieuiszczeniem wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu zaś do powiązanej z powyższym zarzutem argumentacji strony, kwestionującej ustalenia co do możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, organy prawidłowo uznały, że zakres niniejszej sprawy nie upoważnia ich do badania zasadności decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. Co prawda strona wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, jednak nie ma to znaczenia dla oceny prawidłowości czynności dokonanych w prowadzonym w oparciu o tę decyzję postępowaniu zabezpieczającym. Badanie dopuszczalności tego postępowania nie obejmuje weryfikacji decyzji o zabezpieczeniu, lecz wyłącznie ustalenie, czy zabezpieczenie obowiązku jest dopuszczalne oraz czy zarządzenie zabezpieczenia jest prawidłowo wystawione.
Wynika to z treści art. 157 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym jeżeli obowiązek, którego dotyczy zarządzenie zabezpieczenia, nie podlega zabezpieczeniu w trybie administracyjnym lub zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia.
Odnosząc się natomiast do uzupełnienia przez stronę na etapie zażalenia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego o zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT za czerwiec i lipiec 2014 r., stwierdzić należy, że uznanie za dopuszczalne uzupełnienie zarzutów, po upływie terminu do ich złożenia, nie tylko powodowałoby obejście przepisów dotyczących terminu na dokonanie czynności procesowej, ale także przerzucałoby konieczność rozpoznawania tego zarzutu po raz pierwszy przez organ odwoławczy, czego nie można pogodzić z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 15 k.p.a..
Reasumując, wydając zaskarżone postanowienie zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie zaistniały podstawy do uwzględnienia podnoszonych przez stronę zarzutów w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. W związku z kontrolą tego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził, aby działania organów I i II instancji naruszyły powołane w skardze przepisy prawa, tj. art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 166b, art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i art. 166b u.p.e.a., art. 7, art. 11, i art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a.. Z akt wynika, że organy rozpatrzyły zgłoszone zarzuty w sposób wyczerpujący, po czym dokonały ich prawidłowej oceny na gruncie obowiązujących przepisów prawa, zaś uzasadnienie zaskarżonego postanowienia w sposób dokładny i wyczerpujący przedstawia jego podstawy faktyczne i prawne, czyniąc zadość wymogom określonym w art. 7, art. 11, i art. 124 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.
Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.