Uzasadnienie
A. Sp. z o.o. (dalej również jako spółka, strona, podatnik, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące od grudnia 2010 r. do grudnia 2011 r.
Jak wynika z przekazanych akt sprawy, spółka skierowała do Naczelnika Urzędu Celnego (NUC) wniosek z 21 grudnia 2016 r. (wpływ do organu 27 grudnia 2016 r.) o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za ww. okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie 246.866 zł (katy 2 - 29 akt organu). Do wniosku załączyła korekty deklaracji AKC-4 wraz z załącznikami AKC-4/C (k. 30 - 90). Spółka uznała, że rozliczając akcyzę od piwa słodzonego według wyższego stopnia Plato w omawianym okresie niesłusznie przyjęła, że dodawane do piwa substancje słodzące powodują podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą, tj. wzrost stopnia Plato od 1 do 3,5 - w zależności od wyszczególnionych na str. 4, 7 i 8 wniosku (k. 5, 8 i 9) siedmiu rodzajów piw smakowych. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla piwa i wyliczeniu stopnia Plato należy bowiem uwzględnić ekstrakt brzeczki podstawowej tj. wyłącznie takie substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji.
Spółka podkreśliła, że nie sposób przyjąć, aby ekstrakt brzeczki podstawowej mógł obejmować substancje, które w tejże brzeczce podstawowej nigdy się nie znajdowały. Tym samym fakt "dosładzania" piwa już przefermentowanego nie powinien powodować wzrostu akcyzy, ponieważ nie powinno się płacić "akcyzy od cukru".
NUC przeprowadził w spółce kontrolę prawidłowości i terminowości wpłat podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2011 r. W wyniku kontroli sporządzono 28.02.2017 r. protokół (k. 189 - 193). W trakcie kontroli sprzedaż piwa ustalono na podstawie faktur sprzedaży, które porównano z zapisami w "Księdze kontroli przychodów i rozchodów piwa" oraz "Ewidencją wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym". Stwierdzono, że kwota podatku 181.589 zł deklarowana pierwotnie przez podatnika w deklaracji AKC-4 i załączniku AKC-4/C jest zgodna z ustaleniami i obliczeniami dokonanymi w trakcie kontroli. Jednocześnie dokonano sprawdzenia prawidłowości wyliczenia korekty deklaracji za grudzień 2011 r. (nadpłata 20.221 zł) złożonej wraz z przedmiotowym wnioskiem.
Postanowieniem z 29 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, który przejął rozpoznanie wniosku w związku z reorganizacją organów celno-podatkowych i utworzeniem Krajowej Administracji Skarbowej, zawiesił postępowanie do czasu opublikowania odpowiedzi Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) na pytanie prawne wystosowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I GSK 588/15. Następnie postanowieniem z 23 lipca 2018 r. organ podatkowy podjął z urzędu ww. postępowanie po opublikowaniu 9 lipca 2018 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej 2018/C 240/07 wyroku Trybunału z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17.
Na wezwanie NUS spółka pismem z 31 sierpnia 2018 r. odpowiedziała, że cena piw objętych przedmiotowym postępowaniem kształtowana jest przede wszystkim przez popyt na te wyroby oraz ich podaż rynkową. Ustosunkowała się do punktów wezwania, co zostało omówione w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając wniosek organ I instancji decyzją z "[...]" r. nr "[...]" odmówił stwierdzenia omawianej nadpłaty. Organ podatkowy w treści decyzji wskazał na wyrok TSUE z 17 maja 2018r. w sprawie C-30/17 i rozważył kwestię możliwości zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego przez pryzmat uchwały NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11. W podstawie prawnej sentencji wskazano art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 75 § 2, § 3 i § 4a, art. 79 § 3, art. 81 b § 2a oraz art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p., art. 94 ust. 1 do 5 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., od 26.05.2011 r. Dz. U. nr 108, poz. 626 ze zm.), § 1 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określania podstawy opodatkowania piwa (Dz. U. z 2009 r., nr 32, poz. 224).
W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w omawianym podatku. Zarzuciła naruszenie:
- - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a O.p., polegające na błędnej odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za ww. okresy rozliczeniowe w sytuacji, w której z ustalonego w sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że nadpłata ta powstała, ponieważ spółka dokonała zapłaty podatku w wysokości większej, niż należna,
- - art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 10 O.p., polegające na oparciu rozstrzygnięcia na okoliczności, która nie znajduje umocowania w przepisach i odmowie stwierdzenia nadpłaty mimo bezspornego wystąpienia wszystkich wymaganych przez przepisy przesłanek do stwierdzenia nadpłaty.
Spółka oparła powyższe zarzuty na okoliczności braku zastosowania w niniejszej sprawie nieistniejącej w polskim prawie w badanym okresie instytucji bezpodstawnego (nienależnego) wzbogacenia. O ile jednak organ odwoławczy nie podzieli ww. argumentacji spółka z ostrożności procesowej zarzuciła naruszenie:
- - art. 122 oraz art. 191 O.p. polegające na całkowicie błędnej ocenie co do rozłożenia ciężaru dowodowego w niniejszym postępowaniu i w konsekwencji zaniechanie udowodnienia, że po stronie spółki doszłoby do bezpodstawnego wzbogacenia w przypadku stwierdzenia nadpłaty,
- - art. 3 ust: 2 ustawy z 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług, polegające na błędnej wykładni tego przepisu i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie poprzez wskazanie, że ten przepis i ta ustawa są skierowane do przedsiębiorców (podatników podatków pośrednich) i jej przedmiotem są zasady kalkulowania i ustalania cen towarów i usług przez tych przedsiębiorców.
Decyzją z "[...]" DIAS uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Organ odwoławczy stwierdził, że wydanie decyzji NUS nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania. Nie zostały bowiem wyjaśnione i rozważone wszystkie istotne dla sprawy okoliczności dotyczące kwestii kto uiścił podatek akcyzowy oraz czy poniósł z tego tytułu bezpośredni uszczerbek majątkowy. Naruszono art. 122 i 187 § 1 O.p. Organ I instancji powinien:
1/ przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, jak podatek akcyzowy od piw smakowych był księgowany, w szczególności jak obciążał koszty produkcji piwa oraz w efekcie wpływał na ostateczną cenę produktu, 2/ przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, kto finalnie poniósł koszt zapłaty podwyższonego podatku akcyzowego, 3/ wyjaśnić, czy po wyroku TSUE z 17 maja 2018r. w sprawie C-30/17, spółka zastosowała korekty cen piw smakowych (ustalić, czy spółka zwróciła kontrahentom różnicę wynikającą z nadpłaty podatku akcyzowego za okres objęty przedmiotowym postępowaniem), 4/ wykonać inne czynności niezbędne, których potrzeba wyłoni się w toku postępowania.
Powyższe ustalenia dadzą podstawę do przeprowadzenia analizy ekonomicznej uszczerbku. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz rzetelnej jego ocenie, możliwe będzie rozpatrzenie wniosku strony o nadpłatę.
DIAS podkreślił, że decyzja winna formułować jasny obraz ustaleń faktycznych sprawy. Uzasadnienie decyzji ma dawać wyraz ustaleniom jakie w sprawie poczyniono, stanowiąc swoiste podsumowanie zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego.
W okolicznościach faktycznych sprawy spółka na wezwanie organu przedstawiła jedynie kwestię obliczenia kosztów sprzedaży piw smakowych wskazując, że cena piw objętych przedmiotowym postępowaniem kształtowana jest przede wszystkim przez popyt na te wyroby oraz ich podaż rynkową. Podkreśliła jednocześnie, że ceny przedmiotowych piw, lub jej elementy nie zostały określone jako ceny urzędowe w rozumieniu art. 4 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. z 2001 r., nr 97, poz. 1050 ze zm.) oraz, że w zakresie piw nie jest stosowany mechanizm ustalania taryfy obowiązujący dla paliw gazowych, energii elektrycznej i ciepła.
Wskazano, że w praktyce, w przypadku wszystkich piw produkowanych przez spółkę dla ustalenia cen stosowana była kombinacja dwóch metod:
- 1. popytowej - odnoszącej się do warunków rynkowych i ustalanej na podstawie akceptowanej przez konsumenta ceny,
- 2. odniesienia do ceny konkurencji - cena jest pochodną analiz rynkowych działań konkurentów.
Organ podał, że TSUE w wyroku z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17 stwierdził, że art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych wg skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.
Powołując się na wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25 - 28, wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110, wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33 organ uznał, że nie można zaaprobować twierdzenia, iż obowiązek zawarcia w cenie towaru podatku akcyzowego zapłaconego do budżetu w wyniku zrealizowania obowiązku publicznoprawnego, zawsze skutkuje ujęciem tego podatku w cenie. Pomieszczenie podatku w cenie należy do sfery faktów, które winny być wyjaśnione. Zatem do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie konieczne jest ustalenie czy podatek akcyzowy faktycznie został w cenie piwa zawarty i w konsekwencji przerzucony na nabywcę towaru.
Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania.
Zarzuciła decyzji naruszenie:
- 1. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 4a O.p. polegające na błędnym przyjęciu, iż ewentualne powstanie uszczerbku majątkowego stanowi przesłankę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym mimo, że przesłanka ta nie wynika z przepisów,
- 2. art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. polegające na zobowiązaniu organu I instancji do oparcia rozstrzygnięcia na okoliczności, która nie znajduje umocowania w przepisach,
- 3. art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji, w której zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne zakończenie sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za ww. okresy rozliczeniowe zgodnie z wnioskiem spółki, wobec spełnienia wszystkich wymaganych przesłanek.
W treści skargi strona, reprezentowana przez radcę prawnego, podniosła, że organy w ogóle nie powinny badać w niniejszej sprawie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia (zubożenia). Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów taka instytucja w ogóle nie obowiązuje w prawie podatkowym. Przesłanki stwierdzenia nadpłaty są jasno określone w Ordynacji podatkowej. Wobec ich spełnienia przez spółkę, co nie stanowi przedmiotu sporu w niniejszej sprawie, organ powinien był uchylając decyzję NUS orzec w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z wnioskiem spółki. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania i nakazując zbadanie czy po stronie spółki doszło do zubożenia, organ naruszył prawo.
Ponadto organ I instancji zawieszając postępowanie liczył na rozstrzygnięcie TSUE pozwalające mu na odmowę stwierdzenia nadpłaty, a przy rozstrzygnięciu odmiennym znalazł inną przyczynę odmowy. Takie działanie jest niedopuszczalne i całkowicie wypacza sens istnienia instytucji zawieszenia postępowania ze względu na przesłankę rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Nie może być tak, że organ stwierdza, iż to zagadnienie jednak nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, jeżeli jest ono dla niego niekorzystne.
Autor skargi wskazał na okoliczność procedowania aktualnie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w którym wprowadza się między innymi zmiany w art. 72 O.p. poprzez dodanie § 3 i 4, zacytowanych w skardze. Dopiero w projekcie przewiduje się możliwość udowodnienia przez organ nieuzasadnionego wzbogacenia przez podatnika (§ 3) przy przekroczeniu progu wzbogacenia: 100.000 zł (§ 4). W stanie faktycznym spółki spełnione są natomiast wymagania nawet projektowanych bardziej restrykcyjnych przepisów.
Dodatkowo organy całkowicie pominęły aspekt, że ewentualny koszt nadpłaconej akcyzy, który spółka mogła lub nie przerzucić na ostatecznego konsumenta, nie jest jedyną negatywną konsekwencją zawyżonej akcyzy. W tym kontekście istnieje istotna różnica pomiędzy "towarem" jakim jest energia elektryczna, a piwami, niebędącymi towarami pierwszej potrzeby, gdzie producent ponosi negatywne konsekwencje zawyżenia akcyzy niezależnie od tego, czy przerzuca koszt akcyzy na ostatecznego konsumenta, czy też nie.
Podniesiono także, iż w niniejszej sprawie powstanie nadpłaty było bezpośrednią konsekwencją nieuprawnionego zawyżenia akcyzy przez Polskę w wyniku błędnej implementacji dyrektywy (nie wyszczególniono w skardze o jaki akt prawny chodzi). W związku z tym nie można tej sytuacji zrównać z przypadkiem, gdy do nadpłaty dochodzi np. przez stosowanie przez podatnika złej stawki podatku (zbyt wysokiej). Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w świetle cytowanego i powoływanego wyroku TSUE do nadpłaty akcyzy doszło, tj. akcyza od piw smakowych została odprowadzona do budżetu państwa w zbyt dużej wysokości. Niezależnie od tego kto poniósł rzeczywisty ekonomiczny ciężar tej nadpłaconej akcyzy, beneficjentem tego jest budżet państwa. Zatem państwo wzbogaciło się nienależnie w związku z błędną implementacją dyrektywy.
Państwo nie może wywodzić z faktu błędnej implementacji przepisów unijnych do porządku krajowego negatywnych skutków dla podmiotów prywatnych (por. wyrok w sprawie C-512/10 Komisja Europejska przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na merytoryczne rozpatrzenie sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Należy wskazać, że decydując o sposobie rozstrzygnięcia w decyzji odwoławczej organ podatkowy ograniczony jest w wyborze rodzaju decyzji do tych, które przewidziane zostały w art. 233 O.p. Jednym z możliwych rozstrzygnięć jest wydanie decyzji kasacyjnej, co może nastąpić tylko wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w ogóle lub uczynił to w sposób niewystarczający. Tylko wtedy, gdy zakres postępowania dowodowego, jakie należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny i uniemożliwia uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy na podstawie art. 229 O.p., organ II instancji ma podstawę by uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W przeciwnym przypadku organ odwoławczy obowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty.
W korekcie deklaracji spółka wskazała, że "przy ustalaniu podstawy opodatkowania dla piwa i wyliczeniu stopnia Plato należy uwzględnić ekstrakt brzeczki podstawowej tj. wyłącznie takie substancje, które znajdowały się w brzeczce do momentu zakończenia jej fermentacji". To stanowisko jest zbieżne z treścią wyroku TSUE z 17 maja 2018 r. w sprawie C-30/17, który stwierdził, że art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji i struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania piw smakowych wg skali Plato należy wziąć pod uwagę ekstrakt brzeczki podstawowej, nie uwzględniając przy tym substancji smakowych i syropu cukrowego dodanych po zakończeniu fermentacji.
Rozpoznając wniosek organ I instancji decyzją z "[...]" r. nr "[...]" odmówił stwierdzenia omawianej nadpłaty. Organ podatkowy w treści decyzji wskazał na wyrok TSUE z 17 maja 2018r. w sprawie C-30/17 i rozważył kwestię możliwości zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego przez pryzmat uchwały NSA z 22 czerwca 2011r. sygn. akt I GPS 1/11. Jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.
Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia kasacyjnego organu odwoławczego ustalić należy, czy postępowanie dowodowe na okoliczności istotne dla załatwienia sprawy wymaga przeprowadzenia go w znacznym zakresie. Chodzi o zgromadzenie dowodów, których nie ma, a nie czynienie ustaleń na bazie materiału dowodowego zgromadzonego już w sprawie.
Decyzją z "[...]" DIAS uchylił w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Organ odwoławczy stwierdził, że wydanie decyzji NUS nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, o których mowa w art. 122 i 187 § 1 O.p.. Organ I instancji powinien: przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia jak podatek akcyzowy od piw smakowych był księgowany, w szczególności jak obciążał koszty produkcji piwa oraz w efekcie wpływał na ostateczną cenę produktu, przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, kto finalnie poniósł koszt zapłaty podwyższonego podatku akcyzowego, wyjaśnić, czy po wyroku TSUE z 17 maja 2018r. w sprawie C-30/17, spółka zastosowała korekty cen piw smakowych (ustalić, czy spółka zwróciła kontrahentom różnicę wynikającą z nadpłaty podatku akcyzowego za okres objęty przedmiotowym postępowaniem), wykonać inne czynności niezbędne, których potrzeba wyłoni się w toku postępowania.
Powyższe ustalenia dadzą podstawę do przeprowadzenia analizy ekonomicznej uszczerbku. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego oraz rzetelnej jego ocenie, możliwe będzie rozpatrzenie wniosku strony o nadpłatę. W efekcie należało uznać, że stan sprawy został niewystarczająco ustalony dla podjęcia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Samodzielne działania organu II instancji w brakującym zakresie mogłoby naruszyć zasadę dwuinstancyjności postępowania wynikającą z art. 127 O.p. Organ I instancji treść decyzji oparł na analizie prawnej. Nie dokonał zaś ustaleń faktycznych, które pozwoliłyby na uznanie, że brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.
Natomiast zarzuty skargi w gruncie rzeczy sprowadzają się do kwestionowania wykładni przepisów prawnych, które mają zastosowania w sprawie. To treść normy materialnoprawnej determinuje zakres postępowania dowodowego. Przy wykładni przepisów praw materialnego bierze się również pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, a także TSUE. Organ odwoławczy zasadnie zatem stwierdził, że Organ i instancji nie ustalił stanu faktycznego, który pozwoliłby mu zająć stanowisko co do tego, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty podatku akcyzowego. Brak zgromadzenia pełnego materiału dowodowego uniemożliwiał organowi odwoławczemu zajęcie stanowiska w przedmiocie zasadności zwrotu podatku. Powołując się na wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25 - 28, wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110, wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33 organ uznał, że nie można zaaprobować twierdzenia, iż obowiązek zawarcia w cenie towaru podatku akcyzowego zapłaconego do budżetu w wyniku zrealizowania obowiązku publicznoprawnego, zawsze skutkuje ujęciem tego podatku w cenie.
Pomieszczenie podatku w cenie należy do sfery faktów, które winny być wyjaśnione. Zatem do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie konieczne jest ustalenie czy podatek akcyzowy faktycznie został w cenie piwa zawarty i w konsekwencji przerzucony na nabywcę towaru.
W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia art. 233 § 2 O.p.. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na merytoryczne zakończenie sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa za ww. okresy rozliczeniowe. W rezultacie na tym etapie sprawy nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 i art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 4a O.p. polegający na błędnym przyjęciu, że kwestia powstania uszczerbku majątkowego ma znaczenie przy stwierdzeniu nadpłaty w podatku akcyzowym. Wskazywane przez organ I i II instancji okoliczności, które skarżąca kwestionuje, mają oparcie w orzecznictwie sądowym.
Ponadto zakresem kognicji Sądu przy badaniu legalności decyzji kasacyjnej, nie może być ocena, czy "doszło do zubożenia", jak to określiła spółka w skardze wniesionej do sądu. To zagadnienie jest związane z merytorycznym rozpoznaniem sprawy. Natomiast decyzja kasacyjna ma charakter procesowy. Według strony skarżącej "niezależnie od tego kto poniósł rzeczywisty ekonomiczny ciężar tej nadpłaconej akcyzy, beneficjentem tego jest budżet państwa. Zatem państwo wzbogaciło się nienależnie w związku z błędną implementacją dyrektywy". Przy badaniu legalności decyzji kasacyjnej sąd nie dokonuje oceny subsumpcji przepisów prawa materialnego. Subsumpcja przepisów prawa materialnego może być dokonana, po ustaleniu stanu faktycznego, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 122 i 187 § 1 O.p..
Na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu.