Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia "[...]", określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2007r w stosunku do M. K. (dalej podatnik, skarżący).
Decyzja została doręczona na adres – "[...]".
Odwołaniem z dnia 16 czerwca 2012r. podatnik wniósł o uchylenie ww. decyzji. W nagłówku odwołania wskazano adres - "[...]".
Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]", Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Decyzja została wysłana na adres podatnika "[...]". Pomimo podwójnego awizowania przesyłka nie została odebrana w terminie.
W dniu 3 grudnia 2012r. pełnomocnik podatnika zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wniósł o wydanie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]".
W dniu 24 grudnia 2012r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę ww. na decyzję Dyrektora Izby Celnej.
W uzasadnieniu skargi zarzucono m.in., że zarówno organ I jak i II instancji kierował pisma zarówno na adres zamieszkania, tj. "[...]"oraz na adres siedziby przedsiębiorstwa należącego do skarżącego tj. "[...]". Tymczasem strona stosując się do przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej jako Ord. pod.) dwukrotnie zwracała się do organów podatkowych, aby pisma związane ze sprawą były adresowane na adres przedsiębiorstwa należącego do strony. Strona jako przedsiębiorca z uwagi na rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej zmuszona jest do częstych wyjazdów w sprawach zawodowych. Chcąc uniknąć sytuacji, w której dojdzie do zastępczego doręczenia jakiegokolwiek pisma w trybie art. 150 Ord. pod. dwukrotnie wskazano, aby wszelkie pisma były kierowane na adres siedziby przedsiębiorstwa strony. Jeżeli składane przez stronę pisma, wskazujące adres "[...]", nie były wystarczające dla organu odwoławczego do uznania tego adresu za właściwy do doręczeń to powinien on wezwać stronę (wezwanie powinno być skierowane na oba adresy) do sprecyzowania, który z adresów jest właściwy do doręczeń. Tylko takie postępowanie stanowiłoby realizację zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
W takim stanie rzeczy w ocenie skarżącego zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" została skutecznie doręczona dopiero w dniu 3 grudnia 2012r., z momentem przekazania jej kserokopii pełnomocnikowi strony. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż termin do złożenia skargi do sądu upływał w dniu 2 stycznia 2013r., zatem niniejsza skarga została złożona w ustawowym terminie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o odrzucenie skargi. Wskazał, że decyzja z dnia "[...]" została prawidłowo doręczona stronie. Zastosowano tzw. doręczenie zastępcze (art. 150 § 2 Ord. pod.). Po powtórnym awizowaniu w placówce pocztowej przesyłka została uznana za doręczoną w dniu 6 września 2012r. Zatem zgodnie z ww. przepisami skarga na powyższą decyzję powinna zostać złożona do Dyrektora Izby Celnej najpóźniej do dnia 8 października 2012r. Do Dyrektora skarga wpłynęła zaś 27 grudnia 2012r. (nadana w placówce pocztowej w dniu 24 grudnia 2012r.), a więc po upływnie terminu.
Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem nieprawidłowego doręczenia odwołanie wnoszone przez stronę jest swoistego rodzaju podaniem wnoszonym przez podatnika do organu. Oprócz wymagań określonych w art. 222 Ord. pod. powinno czynić zadość wymogom ogólnym określonym w art. 168 § 2 Ord. pod., a zatem powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania, pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności). Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym, a zatem rolą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy. Podatnik wnosząc odwołanie z dnia 16 czerwca 2012r. wskazał w lewym górnym rogu podania swój adres jako "[...]". Nie wskazał przy tym innego adresu niż ten do doręczeń. Zatem organ prawidłowo wysłał przedmiotową decyzję na adres wskazany w odwołaniu. Adres do doręczeń na siedzibę przedsiębiorstwa strony został wskazany w postępowaniu przed organem I instancji.
Nie zgodzono się również z twierdzeniem pełnomocnika, iż decyzja została skutecznie doręczona dopiero w dniu 3 grudnia z momentem przekazania kserokopii decyzji pełnomocnikowi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej cytowanej jako p.p.s.a.) skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Na podstawie art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi.
W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy wniesiona skarga na decyzję z dnia "[...]" została wniesiona w ustawowym terminie.
Zgodnie z treścią art. 150 Ord. pod. w przypadku niemożności doręczenia pisma adresatowi w jeden ze sposobów wskazanych w art. 148 (w jego mieszkaniu, w pracy lub w każdym innym miejscu) lub w art. 149 (pod czasową nieobecność adresata – pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu) – operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (§ 1 pkt 1). Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (§ 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 2).
Przepis art. 150 Ord. pod. stanowi fikcję prawną doręczenia pisma. Ta forma doręczenia stronie pisma może być zastosowania dopiero wtedy, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia w sposób właściwy (art. 148 Ord. pod.) lub zastępczy (art. 149 Ord. pod.). Do skutecznego doręczenia pisma w sposób przewidziany w art. 150 Ord. pod. może dojść tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie dwie przesłanki, a mianowicie pismo zostanie złożone na czas wskazany w tym przepisie w placówce pocztowej bądź w urzędzie gminy, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone w miejscu, o którym mowa w § 2 powołanego przepisu.
Z kolei zagadnienie zmiany miejsca zamieszkania przez stronę w toku postępowania normuje art. 146 Ord. pod., w myśl którego w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczenie pisma drogą elektroniczną (§ 1). W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (§ 2).
Tym samym dla uznania, że decyzja z dnia "[...]" została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 Ord. pod. koniecznym było wykazanie, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać.
W niniejszej sprawie skarżący uruchomił postępowanie odwoławcze wnosząc odwołanie z dnia 16 czerwca 2012r. (data wpływu do organu 20 czerwiec 2012r.) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W nagłówku wniesionego odwołania wskazano jako adres podatnika adres: "[...]", nie wskazano natomiast innego adresu do doręczeń.
Spór w niniejszym przypadku dotyczy tego, czy organ odwoławczy winien doręczyć decyzję na adres do doręczeń podawany w postępowaniu przed organem I instancji czy na adres wskazany w postępowaniu odwoławczym, widniejący w nagłówku odwołania.
Wskazać należy, iż zgodnie z art. 127 Ord. pod. podatnik ma prawo do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach, z których organ odwoławczy kontroluje poprzez wydanie decyzji decyzję organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Organy odwoławcze działają tak jak organy I instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji.
Z brzmienia art. 146 § 1 Ord. pod. (jak już wskazywano) wynika, że strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy po wszczęciu postępowania podatkowego o każdej zmianie swego adresu. Z chwilą powzięcia wiadomości o nowym adresie organy są obowiązane dokonywać doręczeń pism pod zmieniony adres. Tym samym skoro wolą skarżącego, podobnie jak w postępowaniu przed organem I instancji było, aby wszelka korespondencja kierowana do niego adresowana była nie na podany w odwołaniu adres zamieszkania lecz na adres siedziby przedsiębiorstwa strony winien to wyraźnie wskazać we wniesionym odwołaniu, podając ten adres jako adres do korespondencji.
W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości to, że organ odwoławczy w dniu 22 sierpnia 2012r. wysłał decyzję listem poleconym na adres zamieszkania podatnika wskazany w odwołaniu (tj. "[...]"). Natomiast w dniu 23 sierpnia 2012r. poczta podjęła próbę bezpośredniego doręczenia przesyłki adresatowi. Ponieważ go nie zastano, przesyłkę pozostawiono w urzędzie pocztowym, o czym powiadomiono adresata umieszczając odpowiednią informację w oddawczej skrzynce oddawczej. Przesyłkę awizowano powtórnie w dniu 31 sierpnia 2012r. i z uwagi na niepodjęcie jej w terminie, przesyłkę tę zwrócono nadawcy i włączono do akt sprawy.
W świetle cytowanego wyżej art. 150 § 2 Ord. pod. pismo uznaje się za doręczone z upływem ostatniego czternastodniowego terminu, czyli w rozpatrywanej sprawie, jak prawidłowo wskazał organ w odpowiedzi na skargę, w dniu 6 września 2012r.
W judykaturze podkreśla się, iż nawet w sytuacji, gdy w dniu dokonania powtórnego awiza skarżący poinformuje o zmianie swojego adresu organ nie ma obowiązku ponownego wysłania decyzji na mowy adres i sytuacja taka nie ma wpływu na ocenę skuteczności doręczenia przesyłki. Podkreśla się bowiem, że w chwili wysyłania skarżącemu decyzji, organ dysponował jedynie dotychczasowym adresem strony i pod ten adres zobowiązany był kierować wszelką korespondencję (vide: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Komentarz. Ordynacja podatkowa, Wydanie 3, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2006, str. 520).
Tym samym, w ocenie Sądu, zaniedbanie obowiązku powiadomienia w stosownym czasie o zmianie adresu do doręczeń obciąża skarżącego. Tym bardziej, że organ odwoławczy realizując obowiązek wynikający z art. 200 § 1 Ord. pod., wysłał zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na adres zamieszkania i zawiadomienie to zostało odebrane osobiście przez skarżącego w dniu 30 lipca 2012r. Wysłanie pisma na adres wskazany w odwołaniu było więc skuteczne.
Do rozważenia pozostaje zatem kwestia skuteczności doręczenia decyzji z dnia "[...]" w trybie art. 150 Ord. pod. Dla uznania, że decyzja została skutecznie doręczona stronie wedle treści tego przepisu konieczne jest wykazanie przez organ, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać.
Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, przesyłka była, wobec niemożności doręczenia jej adresatowi, dwukrotnie awizowana. Awizowania dokonano w dniu 23 oraz 31 sierpnia 2012r., powiadamiając adresata o pozostawieniu przesyłki na okres 14 dni w Urzędzie Pocztowym. Stosowne powiadomienie umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Przesyłkę wobec nieodebrania zwrócono do adresata. W tej sytuacji doręczenie uważa się za dokonane, w myśl art. 150 § 2 Ord. pod., z upływem ostatniego dnia przechowywania pisma w placówce pocztowej, co w niniejszej sprawie miało miejsce dnia 6 września 2012r.
W przypadku tzw. doręczenia zastępczego decyzji, termin do wniesienia skargi do sądu liczy się od dnia następnego po dniu uznania decyzji za doręczoną zgodnie z art. 150 Ord. pod. Ewentualny późniejszy odbiór takiej decyzji nie ma wpływu na termin do wniesienia skargi. Upływ terminu przechowywania przesyłki listowej poleconej przez pocztę rodzi w dniu tego upływu skutek doręczenia i nie może już tego zmienić nawet fakt późniejszego, faktycznego doręczenia (wydania) decyzji (jej kserokopii) stronie postępowania (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 grudnia 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1079/05, LEX, nr 189815), który to fakt ma aspekt informacyjny.
Stosownie do powołanego powyżej przepisu art. 53 § 1 p.p.s.a., termin do wniesienia odwołania od decyzji rozpoczął swój bieg 7 września 2012r. i zakończył się w dniu 8 października 2012r. Skarga do sądu została zaś nadana za pośrednictwem poczty dopiero w dniu 24 grudnia 2012r. Tym samym doszło do uchybienia ustawowego terminu do jej wniesienia.
W związku z powyższym na podstawie art. 58 § 1 pkt. 2 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 3 skarga podlega odrzuceniu, jako wniesiona po upływie terminu do jej wniesienia (pkt. 1 postanowienia).
Zgodnie z art. 232 § 1 pkt. 1 p.p.s.a. Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego.
Wobec powyższego w oparciu o art. 232 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 232 § 2 p.p.s.a. sąd orzekł jak w pkt. 2 postanowienia.