Uzasadnienie
A. N. (dalej jako wnioskodawca, strona, podatnik, skarżący) wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS) z 9 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.
Z akt sprawy wynika, że skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako Naczelnik US) z wnioskiem o umorzenie w całości lub w części jego zobowiązań wobec US. Podniósł, że jest przewlekle chory i ma orzeczoną niepełnosprawność w stopniu lekkim. Wskazał, że jego stan zdrowia nie rokuje poprawy, stale się pogarsza, co uniemożliwia mu powrót do pracy i uregulowanie powstałych zobowiązań. Przebywał na rencie i otrzymywał 730 zł miesięcznie, a obecnie, pomimo prób powrotu do zarobkowania, pozostaje bez pracy od 2019 r. Utrzymuje się z zasiłku dla osób bezrobotnych, wypłacanego przez Urząd Pracy w wysokości 903,36 zł miesięcznie, oraz 80 zł zasiłku celowego z Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w [...]. Na poparcie powyższego dołączył załączniki.
W toku postępowania wnioskodawca złożył oświadczenie z 18 lipca 2022 r. o stanie majątkowym, w którym podał swój łączny dochód w kwocie 948,78 zł oraz ponoszone wydatki: 970,30 zł. Wskazał, że posiada mieszkanie (spółdzielcze własnościowe) o powierzchni 32,2 m i wartości 250.000 zł, jak też zobowiązania i zaległości wobec instytucji państwowych, zabezpieczone na jego majątku (karty nr 38-37 akt US).
Naczelnik US dołączył do akt m.in. deklarację podatnika z 26 listopada 2014 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 r. z wykazaną kwotą 36.036 zł podatku należnego do zapłaty (k. 15 akt US) oraz wydruk stanu sprawy egzekucji tego obowiązku wraz ze stanem zaległości podatkowych: 28.310,68 zł, plus odsetki za zwłokę w wysokości 25.867,43 zł (k. 27-24).
Następnie decyzją z 23 sierpnia 2022 r. Naczelnik US odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 28.310,68 zł, z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 25.821 zł. Powołał m.in. art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej jako O.p.
Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu podał, że nie nastąpiło przedawnienie opisanych należności. Uznał, że wystąpiła w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika ze względu na trudną sytuację finansową, w szczególności na brak oszczędności umożliwiających spłatę zaległości. Natomiast nie wystąpił interes publiczny z uwagi na możliwość wyegzekwowania zobowiązania w przyszłości z majątku nieruchomego strony. Wobec tego umorzenie całości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę byłoby przedwczesne.
Organ odnotował, że postanowieniem z 23 sierpnia 2022 r., Naczelnik US działając jako organ egzekucyjny odmówił umorzenia zapłaty kosztów egzekucyjnych w kwocie 11,79 zł, powstałych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego należności podatkowej, o której umorzenie strona wniosła w niniejszej sprawie.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją strona wywiodła odwołanie, w którym wniosła o zmianę decyzji w całości z uwagi na jej wadliwość w zastosowaniu zasady uznaniowości. Zarzuciła, że sposób prowadzenia postępowania, ze względu na stan zdrowia strony, przybiera charakter uporczywego nękania, mając na uwadze brak woli udzielenia wnioskowanej ulgi. Podatnik podkreślił, że jest przewlekle chory i niepełnosprawny, a Naczelnik US, mimo uprawnienia i możliwości udzielenia ulgi ze względu na ważny interes, nie chce jednak z niej skorzystać. Strona wniosła o analizę zasadności i argumentacji zaskarżonej decyzji w świetle przedstawionych dowodów.
Na wezwanie Dyrektora IAS z 4 października 2022 r. podatnik złożył szereg dokumentów w zakresie uzyskiwanych kwot z zasiłków (k. 31-24 akt odwoławczych). Następnie przedłożył orzeczenie Wojewódzkiego Zespołu do spraw Niepełnosprawności w Województwie Warmińsko-Mazurskim (dalej jako WZN) z 7 października 2022 r. zaliczające wnioskodawcę do osób o lekkim stopniu niepełnosprawności na okres do 31 października 2025 r. (k. 33).
Dyrektor IAS powołaną na wstępie decyzją z 9 listopada 2022 r., utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. Zestawił w uzasadnieniu miesięczne dochody z wydatkami zobowiązanego i podał, że łącznie wnioskodawca wydatkuje kwotę 970,30 zł, natomiast jego dochody wynoszą 948,78 zł. Stwierdził, że wskazuje to na nadwyżkę wydatków nad dochodami o 21,52 zł w gospodarstwie domowym strony. W sytuacji wnioskodawcy wystąpił zatem ważny interes podatnika. Nie wystąpił jednak w przedmiotowej sprawie interes publiczny. Strona posiada bowiem majątek nieruchomy, z którego może być przeprowadzona skuteczna egzekucja, a jego wartość przekracza kwotę istniejącej zaległości.
Jak wskazał organ odwoławczy, wystąpienie ważnego interesu podatnika nie oznacza dla organu podatkowego obowiązku podjęcia rozstrzygnięcia pozytywnego dla wnioskodawcy. Organ podał, że nawet zagrożenie bytu podatnika, uzasadniające wystąpienie jego ważnego interesu, nie obliguje organu do umorzenia zaległości w przypadku, gdy nie powstały one na skutek niemożliwych do uniknięcia, czyli w istocie nie miały zewnętrznego, obiektywnego charakteru, niezależnego od strony. Oczywistym jest, że zbycie odpłatne papierów wartościowych i nieodprowadzenie należnego z tego tytułu podatku było spowodowane działaniem zależnym od skarżącego, zatem w takich okolicznościach brak jest podstaw do odstąpienia od dochodzenia należności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2000 r., I SA/Lu 375/99). Zakresem rozważań, organ rozstrzygający obejmuje nie tylko aspekt ekonomiczny sytuacji podatnika, ale również jego działania, podejmowane decyzje oraz zaradność życiową, a także względy sprawiedliwości oraz poczucia krzywdy i niesprawiedliwości. Trudności finansowe podatnika nie mogą bowiem stanowić automatycznej podstawy do umorzenia zaległości, które byłoby uprzywilejowaniem strony w stosunku do innych podatników.
Organ uznał za niesprawiedliwe i godzące w zaufanie do organów państwa umorzenie zaległości podatkowych, powstałych na skutek transakcji sprzedaży papierów wartościowych w sytuacji, gdy zaległości te wynikają z zaniechania ciążących na podatniku obowiązków. Decydując się na zbycie papierów wartościowych i uzyskując w ten sposób znaczny dochód w kwocie 189.665 zł, podatnik powinien był przede wszystkim zabezpieczyć środki na spłatę podatku w pełnej wysokości, a dopiero w dalszej kolejności wydatkować dochód zgodnie z preferencjami. Zauważył, że dochód ze sprzedaży akcji jest dochodem jednorazowym i dodatkowym, a uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, ponieważ podatek ten nie jest pobierany z bieżących środków na utrzymanie.
Wnioskodawca nie zadbał zatem o zabezpieczenie środków na spłatę zobowiązania wobec budżetu państwa. Ograniczył się natomiast do wystąpienia do organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie ulgi w zakresie umorzenia zaległości podatkowej.
Dyrektor IAS podał, że stan zdrowia może mieć wpływ na możliwość znalezienia stałego zatrudnienia. Nie wyklucza jednak wnioskodawcy z aktywności zawodowej, bowiem z orzeczenia (okresowego) zaliczającego podatnika do osób o lekkim stopniu niepełnosprawności do 31 października 2025 r. wynika, że co do podjęcia zatrudnienia strona ma otwarty rynek pracy, nie ma w tym zakresie żadnych ograniczeń, nie wymaga szkoleń specjalistycznych oraz zatrudnienia w zakładzie aktywności zawodowej, nie wymaga również stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby, w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Wnioskodawca wymaga natomiast zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne, ułatwiające funkcjonowanie. Organ zauważył, że z informacji zamieszczonych przez podatnika w internecie wynika, że prowadzi on m.in. aktywność artystyczną jako projektant, grafik, literat, influenser (k. 19-17 akt odwoławczych). W ocenie organu odwoławczego istnieje zatem możliwość podjęcia przez stronę dodatkowego zatrudnienia, czy też uzyskania dochodu z prowadzonej działalności artystycznej.
Organ drugiej instancji wskazał ponadto, że wziął pod uwagę fakt posiadania przez stronę majątku nieruchomego, z którego może być przeprowadzona skuteczna egzekucja, a którego wartość przekracza kwotę istniejącej zaległości. W szczególności podał, że dla nieruchomości lokalowej skarżącego, w Dziale IV księgi wieczystej wpisane zostały hipoteki umowne do kwoty 70.454 zł, tytułem zabezpieczenia wierzytelności Naczelnika US oraz do kwoty 2.164,45 zł na rzecz wierzyciela Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Natomiast w Dziale III przedmiotowej księgi wieczystej 26 lipca 2022 r. został ujawniony wpis o wszczęciu egzekucji z nieruchomości.
Organ podkreślił, że przyczyny powstania zaległości nie charakteryzowały się niezależnością od sposobu postępowania strony, lecz wynikały z nieuiszczenia należnego podatku w ustawowym terminie, co obligowało organ egzekucyjny do wszczęcia i prowadzenia postępowania w celu przymusowego wyegzekwowania zaległości.
Na tle powyższego za nieuzasadniony uznał zarzut odwołania, że sposób prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania w zakresie powstania obowiązku podatkowego, ze względu na stan zdrowia strony przybiera charakter uporczywego nękania, tym bardziej, że nie został on poparty żadnym uzasadnieniem.
Nie wystąpiła również sytuacja nadzwyczajna, której wnioskodawca nie mógł przewidzieć, i na którą nie miał wpływu. Należności nie powstały w wyniku zdarzeń nadzwyczajnych, niezależnych od strony, lecz są następstwem jej świadomego postępowania.
W skardze do Sądu strona, domagała się zmiany w całości decyzji Dyrektora IAS z 9 listopada 2022 r., z powodu nieprawidłowości w postępowaniu i nieuwzględniania zgłoszonych żądań. Skarżący podał, że wielokrotnie informował pracowników organów skarbowych o swoim złym stanie zdrowia, co też organ wykorzystał i wprowadził go w błąd. Organ uporczywie odmawia udzielenia ulgi ze względu na ważny interes podatnika pomimo uprawnień do jej udzielenia. Przyczyniło się to pośrednio do wzrostu zobowiązania i pogorszenia sytuacji podatnika. Dodatkowo jego choroba i zły stan materialny negatywnie wpływa na wykonanie zobowiązań podatkowych.
Adwokat skarżącego, ustanowiony w ramach prawa pomocy, w piśmie procesowym z 17 sierpnia 2023 r. podtrzymał skargę i wniósł o zasądzenie na jego rzecz wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu (k. 25 akt sądowych).
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonana przez Sąd kontrola zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji doprowadziła do oceny, że nie jest ona dotknięta wadami. Dlatego też skarga okazała się niezasadna.
Przedmiotem kontroli Sądu stała się decyzja w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
W przepisie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. ustawodawca przewidział wyjątek od zasady obowiązkowego płacenia podatków, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru czy zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Użyte w komentowanym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. W takiej sytuacji organ podejmuje decyzję czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie, wskazując przy tym z jakich powodów wybrał określone rozstrzygnięcie.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do wniosku, że jest ona jasna, czytelna i wewnętrznie spójna co do oceny przesłanek "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika", jak też zastosowania instytucji uznania administracyjnego. Zasadnie organ wywiódł istnienie ważnego interesu podatnika w umorzeniu na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. zaległości podatkowej i kwot z nią powiązanych, przy jednoczesnym braku interesu publicznego w sprawie. Ważny interes podatnika wyraża się w tym, że skarżący nie ma środków finansowych na pokrycie zaległości podatkowej, co organ prawidłowo stwierdził na podstawie przedstawionych już wyżej ustaleń.
Natomiast o tym, że nie zaistniała w niniejszej sprawie przesłanka interesu publicznego organ zdecydował w powiązaniu z perspektywą wykonania obowiązku przez podatnika.
Organ podatkowy analizując istnienie przesłanki interesu publicznego winien ustalić, co jest korzystniejsze: czy dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi. Dokonując zaś ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa (por. wyrok NSA z 17 maja 2017 r., II GSK 5349/16, z 27 lutego 2013 r. II FSK 1351/11).
Wnioskodawca posiada zabezpieczony hipotecznie na rzecz wierzycieli (m.in. Naczelnika US) majątek nieruchomy, co do którego wszczęto postępowanie egzekucyjne (wydruk treści księgi wieczystej: k. 20-23 akt odwoławczych). Zatem istnieją możliwości zapłaty zaległości podatkowej.
Ponadto stan zdrowia skarżącego w wieku 51 lat nie wyklucza jego aktywności zawodowej, tak obecnie, jak i w przyszłości. Z powołanego przez organ odwoławczy orzeczenia WZN z 7 października 2022 r., zaliczającego podatnika do osób o lekkim stopniu niepełnosprawności do 31 października 2025 r. wynikają wskazania, że strona ma otwarty rynek pracy, nie ma w tym zakresie żadnych ograniczeń, nie wymaga szkoleń specjalistycznych oraz zatrudnienia w zakładzie aktywności zawodowej, nie wymaga również stałej lub długotrwałej opieki lub pomocy innej osoby, w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Wnioskodawca wymaga natomiast zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne, środki pomocnicze oraz pomoce techniczne, ułatwiające funkcjonowanie. Organ zauważył, że podatnik prowadzi działalność artystyczną – przedstawił się w internecie jako projektant, grafik, literat, influenser (dowód: orzeczenie i wydruki organu, k. 33, 19-17 akt odwoławczych).
W związku z tym zasadna jest konkluzja organu, że w niniejszej sprawie nie wystąpił interes publiczny. Zasadą jest spłacanie zadłużenia, a umorzenie zaległości podatkowych jest zawsze ostatecznością. W ocenie Sądu całkowita rezygnacja z dochodzenia zaległości poprzez jej umorzenie, w realiach kontrolowanej sprawy, nie leżałaby w interesie publicznym.
Natomiast w zakresie oceny odmowy umorzenia zaległości podatkowych dokonanej pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, w ramach uznania administracyjnego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa.
Omawiane uznanie wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (wyroki NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13, z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11, z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07, z 16 marca 2006 r., II FSK 493/05).
Ponadto przewidziana w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. instytucja umorzenia zaległości podatkowych stanowi wyjątek od ogólnego obowiązku ponoszenia przez podatników ciężarów podatkowych i nie może być traktowana jako reguła stosowana przy każdej trudnej sytuacji finansowej podatnika, a zwłaszcza jak w rozpatrywanej sprawie, gdy podatnik świadomie nie reguluje ciążących na nim zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA z 4 grudnia 2019 r., II FSK 1362/19, z 21 kwietnia 2020 r., II FSK 30/20 i z 26 maja 2023 r., III FSK 55/23).
Należy podkreślić, że zaległość podatkowa w przedmiotowej sprawie powstała w związku ze sprzedażą papierów wartościowych na kwotę 195.825 zł. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika bezspornie, że skarżący zdawał sobie sprawę z ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Świadczy o tym złożenie przez niego w dniu 26 listopada 2014 r. deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 r. z wykazaną kwotą 36.036 zł podatku należnego do zapłaty (k. 15 akt US). Konsekwencją niewykonania obowiązku podatkowego w tym zakresie stało się doręczenie upomnienia z 19 grudnia 2014 r. (k. 22), a następnie, wobec niewykonania obowiązku podatkowego, wszczęcie postępowania egzekucyjnego.
Zatem skarżący musiał się liczyć z tym, że jego świadome działanie doprowadzi do przymusowego wykonania omawianego obowiązku, na spełnienie którego posiadał środki. Skarżący przy tym nie poinformował na co przeznaczył kwotę 195.825 zł uzyskaną ze sprzedaży papierów wartościowych.
Zasadnie wobec tego organ wziął pod uwagę powyższe przy decydowaniu o możliwości przyznania omawianej ulgi podatkowej. Sąd ma tu na uwadze, że niewykonanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osiągniętego przychodu oznaczało zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele, co było niewątpliwie działaniem na szkodę interesu publicznego, stanowiąc samo w sobie przysporzenie majątku podatnika (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2019 r., II FSK 1362/19).
Postępowanie egzekucyjne nie jest ponadto nieskuteczne. W jego toku wyegzekwowano kwotę 14.258,73 zł, rozliczoną na należność główną, odsetki, koszty egzekucyjne i koszty upomnienia (k. 27-24 akt US). Na dzień złożenia wniosku o udzielenie wnioskowanej ulgi skarżący posiadał do zapłaty zobowiązanie podatkowe w kwocie 28.310,68 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 25.821 zł.
Organ wziął też pod uwagę fakt posiadania przez stronę majątku nieruchomego, z uzyskania którego środki powinny zaspokoić kwoty zaległości wnioskodawcy.
Mając na uwadze argumentację skargi Sąd stwierdził, że istnienie schorzeń skarżącego nie jest ponadto przedmiotem sporu. Nie mogą one jednak automatycznie przesądzać o całkowitej niezdolności od pracy skarżącej i skutkować koniecznością umorzenia należności w niniejszej sprawie. Zauważył to już organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę Sąd nie może w tym zakresie pominąć urzędowych informacji zawartych w dokumentach zgromadzonych w sprawie przez organy podatkowe, takich jak orzeczenie WZN z 7 października 2022 r. o zaliczeniu podatnika do osób o lekkim stopniu niepełnosprawności do 31 października 2025 r., w którym zostały przedstawione, omówione już możliwości podjęcia zatrudnienia przez skarżącego. Tym bardziej, że, jak ustalił organ, prowadzi on m.in. aktywność artystyczną.
Na tle powyższego Sąd uznał poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków w treści zaskarżonej decyzji. Dyrektor IAS przedstawił wyczerpująco ustalenia stanu faktycznego oraz rzeczowo i przekonująco uzasadnił powody odmowy przyznania podatnikowi ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie. Odmowa ta nie nosi cech dowolności, została dokonana w ramach uznania administracyjnego. Przy czym nie miały miejsca podniesione w skardze nieprawidłowości w postępowaniu, którego to zarzutu skarżący jednak nie sprecyzował. Organ odwoławczy zasadnie uzupełnił materiał dowodowy o informacje w zakresie sytuacji finansowej i życiowej strony. Rozważył argumenty podnoszone przez stronę, przedstawił istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy i dokonał jego oceny zgodnie z zasadami logiki. Doszedł do przedstawionych już wyżej wniosków, których Sąd nie miał podstaw kwestionować.
Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), Sąd oddalił skargę.
Dodatkowo Sąd wyjaśnia w zakresie wniosku adwokata skarżącego z 12 października 2023 r. o uzupełnienie wyroku poprzez przyznanie kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, że Starszy referendarz sądowy w WSA w Olsztynie postanowieniem z 2 października 2023 r. rozpoznał wniosek adwokata z 17 sierpnia 2023 r. złożony w powyższym zakresie. Taki tryb załatwienia wniosku wynika z art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.
Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.