Wyrok WSA w Olsztynie z 25 sierpnia 2022 r., I SA/Ol 357/22

Sąd

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie

Rozpoznanie

w trybie uproszczonym w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym

Sprawa

sprawy ze skargi L. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 maja 2022r., nr 2801-IOD.4102.18.2022 w przedmiocie odmowy wglądu do akt postępowania wyłączonych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016r. oddala skargę.

Skład

sędzia WSA Przemysław Krzykowski przewodniczący
sędzia WSA Katarzyna Górska
asesor WSA Anna Janowska sprawozdawca

Uzasadnienie

1. L. (dalej jako: "strona", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 11 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy wglądu do akt postępowania wyłączonych postanowieniem z 21 lipca 2021 r.

W toku prowadzonego wobec strony postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w stawce 19% za 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu postanowieniem z 21 lipca 2021 r. włączył do materiału dowodowego wyszczególnione w nim dokumenty, a następnie wyłączył z akt sprawy z uwagi na interes publiczny:

1. kserokopię umowy zawartej przez M. J. z biurem rachunkowym,
2. wydruki złożonych przez M. J. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2016 r.,
3. wydruki złożonych przez H. A. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2016 r.,
4. ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z 17 czerwca 2019 r. wydaną wobec J. P.,
5. ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grójcu z 11 października 2019 r. wydaną wobec M. P. Pismem z 16 sierpnia 2021 r. strona reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o umożliwienie zapoznania się z dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy postanowieniem z 21 lipca 2021 r.

Postanowieniem z 14 września 2021 r. organ pierwszej instancji odmówił stronie wglądu do akt postępowania wyłączonych postanowieniem z 21 lipca 2021 r. Postanowienie to zostało uchylone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 14 grudnia 2021 r., a sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

W związku z ponownym rozpatrzeniem sprawy organ pierwszej instancji postanowieniem z 5 stycznia 2022 r. włączył do materiału dowodowego m.in. wyciągi:

1. ostatecznej decyzji z 17 czerwca 2019 r. wydanej wobec J.P.,
2. ostatecznej decyzji z 11 października 2019 r. wydanej wobec M.P.

Następnie postanowieniem z 8 lutego 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił stronie wglądu do akt postępowania wyłączonych postanowieniem z 21 lipca 2021 r. Wskazując w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 178 § 1 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", organ podał, że ujawnienie danych w nich wskazanych stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej, a co do dokumentów wymienionych w pkt 1-4 - również tajemnicy handlowej.

W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie i orzeczenie o możliwości zapoznania się z wyłączonymi z akt dokumentami i sporządzenia z nich kopii. Zarzucił powyższemu postanowieniu naruszenie: art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 179 § 1, a także art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami pomimo, że interes publiczny nie uzasadnia wyłączenia ich w całości z akt sprawy, jak też przez brak należytego uzasadnienia postanowienia, oraz poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady dwuinstancyjności postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji nie wyjaśnił swojego stanowiska i nie uzasadnił go w sposób wystarczający.

Utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy nie ma charakteru absolutnego i ulega ograniczeniu na mocy art. 179 § 1 O.p. Organ wskazał na prezentowane w orzecznictwie sądowym rozumienie przesłanki "interesu publicznego". Stwierdził, że wyłączenie dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny może nastąpić m.in. w przypadku, gdy organ ma do czynienia z tajemnicą skarbową, o której mowa w art. 293 O.p. Podkreślił, że tajemnicę skarbową stanowi wyłączenie jawności indywidualnych danych zawartych we wszelkich dokumentach jakie podatnik, płatnik, inkasent składa organowi podatkowemu, a także jakie znajdują się w dokumentach tego organu lub pozyskanych przez organ. Dane objęte tajemnicą skarbową obejmują zawsze dane odnoszące się do wskazanego podmiotu i dotyczą źródeł i wysokości osiąganych przychodów oraz rodzajów i wysokości poniesionych wydatków (kosztów), a także zapłaconych zaliczek na podatek. Nadto obejmują określenie danych osobowych podatnika (imiona i nazwisko, nazwisko rodowe, imiona rodziców), datę urodzenia, miejsce zamieszkania i miejsce wykonywania działalności gospodarczej lub miejsce zatrudnienia (nauki), numer ewidencyjny (PESEL), numer identyfikacji podatkowej (NIP), stan cywilny, osoby pozostające na utrzymaniu podatnika, dane dotyczące spadkodawcy, zapisodawcy, pożyczkodawcy, itp.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zastosował się do wytycznych oraz zaleceń zawartych w postanowieniu z 14 grudnia 2021 r. Postanowieniem z 5 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji włączył bowiem do materiału dowodowego wyciągi ostatecznych decyzji wydanych wobec J.P. oraz M.P. Wyłączenie jawności danych w stosunku do ww. decyzji nastąpiło w sposób ograniczony poprzez dokonanie ich anonimizacji w części zawierającej dane i informacje objęte tajemnicą skarbową i tajemnicą handlową. Zatem organ pierwszej instancji udostępnił stronie ww. dokumenty w części. Pełnomocnikowi strony skarżącej doręczono postanowienie o włączeniu do akt sprawy wyciągów decyzji, a zatem ma on wiedzę o włączeniu zanonimizowanych decyzji wydanych wobec osób trzecich.

Następnie zaś postanowieniem z 11 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił z uwagi na interes publiczny wglądu do akt postępowania wyłączonych postanowieniem 21 lipca 2021 r., tj. do ostatecznych decyzji wydanych wobec J.P. i M.P., wydruków złożonych przez H.A. i M.J. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2016 r. oraz kserokopii umowy zawartej przez M.J. z biurem rachunkowym.

Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją zażalenia, że organ pierwszej instancji zbyt ogólnikowo i niekonkretnie podał, jakie dane i informacje wymagały ochrony. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem w sposób wyczerpujący powody wyłączenia jawności oddzielnie w stosunku do każdego z ww. dokumentów. Mianowicie w przypadku ostatecznej decyzji wydanej wobec J. P. organ podał, że wyłączenie jawności odnosiło się do: danych osobowych, nazw jego kontrahentów, ceny usług świadczonych między nimi, nazwy banku, w którym on prowadził rachunek bankowy oraz wysokości deklarowanych podatków. Organ wskazał, że ujawnienie tych danych stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej i handlowej. W odniesieniu zaś do ostatecznej decyzji wydanej wobec M.P., organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wyłączenie jawności odnosiło się do: danych osobowych oraz wysokości jego zobowiązań, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej.

W stosunku do wydruków deklaracji VAT-7 za 2016 r. złożonych przez H.A.

i M.J., organ wskazał, że wyłączenie jawności odnosiło się do: indywidualnych danych osobowych oraz wysokości deklarowanych podatków i obrotów. Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnił, że ujawnienie tych danych stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej i handlowej. Ponadto w odniesieniu do kserokopii umowy zawartej przez M.J. z biurem rachunkowym organ pierwszej instancji stwierdził, że ujawnienie chronionych danych stanowiłoby naruszenie tajemnicy handlowej i skarbowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji umożliwił wgląd do decyzji ostatecznych wydanych wobec J.P. i M.P., po dokonaniu ich anonimizacji, w zakresie niepozwalającym na ujawnienie danych chronionych tajemnicą skarbową i handlową. Całkowicie wyłączone z jawności pozostały natomiast deklaracje VAT-7 złożone przez H.A. i M.J., a więc przez osoby niebędące stroną postępowania. Dane zawarte w deklaracjach objęte są tajemnicą skarbową (art. 293 § 1 O.p.). Z kolei dokonanie anonimizacji tych dowodów poprzez wyłączenie danych osobowych oraz wysokości deklarowanych podatków i obrotów spowodowałoby jedynie, że widoczne byłoby: imię i nazwisko składającego, nazwa deklaracji oraz nazwy jej poszczególnych pozycji. Natomiast w związku z wyłączeniem jawności umowy widoczne dla strony byłyby jedynie jej tytuł, data oraz imię i nazwisko M.J.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu zażalenia dotyczącego naruszenia art. 217 § 2 O.p. Wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika organ pierwszej instancji podał przyczyny, dla których odmówił zapoznania się ze spornymi materiałami - osobno w odniesieniu do każdego z dokumentów. Postanowienie zawiera rodzajowe wskazanie wyłączanych z jawności danych i informacji w stosunku do każdego z dokumentów, wyjaśnia także jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (dobro wskazanych osób trzecich, niebędących stroną postępowania, tajemnica skarbowa i handlowa). Pełnomocnik nie wskazał natomiast w zażaleniu, w jaki sposób ujawnienie wyłączonych dokumentów przyczyniłoby się do zrealizowania prawa do obrony. Organ odwoławczy nie dopatrzył się też naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 127 O.p. (zasada dwuinstancyjności).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższe postanowienie strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie:

1. art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p poprzez błędne uznanie, że w sprawie wystąpiły podstawy do odmowy umożliwienia zapoznania się przez stronę z dokumentami pomimo, że interes publiczny nie uzasadnia wyłączenia ich w całości z akt sprawy;
2. art. 217 § 2 O.p. oraz art. 179 § 1 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, tj. brak wskazania konkretnych przyczyn podtrzymania postanowienia organu pierwszej instancji, a przez to naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 127 O.p., tj. naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz zasady dwuinstancyjności postępowania;
3. art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie ustaleń i wniosków organu pierwszej instancji kwestii wadliwości jego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym wyłączenia z akt sprawy decyzji ostatecznych, wydruków deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2015 r. i umowy zawartej przez M.J.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, że organy obu instancji nie wyjaśniły swego stanowiska w sposób wystarczający tj. taki, który skutkowałby możliwością uznania argumentacji za wystarczającą dla uznania słuszności zastosowania ograniczenia uprawnień strony w sposób tak daleko idący. W ocenie strony, wbrew twierdzeniom postanowienia, jawność dokumentów nie naruszyłaby tajemnicy skarbowej czy handlowej, a także nie byłaby zagrożeniem dla interesu publicznego. Stanowisko to jest wadliwe, przez co strona została bezpodstawnie pozbawiona podstawowego uprawnienia, jakim jest prawo do czynnego udziału w postępowaniu, w tym dostępu do akt postępowania podatkowego prowadzonego względem niej. Zaskarżone postanowienie jest niewyczerpujące odnośnie tego, jakie konkretnie dane i informacje na temat osób trzecich wymagały ochrony i jakie dobro tych osób miałoby zostać naruszone w sytuacji braku zadziałania organu. Organ nie wskazał podstawy prawnej wyłączenia jawności poszczególnych dokumentów. Nie powinien był z zasady utajniać całego dokumentu, lecz rozważyć wpierw ograniczony w tej mierze sposób anonimizacji, co właściwie unicestwiłoby niebezpieczeństwo pogwałcenia praw strony w postępowaniu podatkowym. Zbyt daleko idące ograniczenie stronie prawa czynnego udziału w postępowaniu może prowadzić bowiem do sytuacji, gdzie względem niej wydana zostałaby decyzja oparta na przesłankach wynikających z dokumentów, co do których zawartości strona nie miałaby ani wiedzy, ani możliwości odniesienia się, w tym np. powołania przeciwdowodu. Powołując wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 229/08 (ZNSA 2009/1, s. 131) oraz wyrok NSA z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1790/17, strona podniosła, że w świetle art. 178 i art. 179 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP dopuszczalne jest pozbawienie dostępu jedynie do tej części dokumentu, która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy.

Zdaniem stromy, motywy rozstrzygnięcia powinny być na tyle konkretne, aby możliwe było zapoznanie się z racjami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym przypadku i aby realne było podjęcie polemiki z przytoczoną argumentacją. Jedynie takie uzasadnienie postanowienia może odpowiadać wymogom stawianym w świetle zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Standardów tych zaskarżone postanowienie nie spełnia. Organ kontynuuje ogólnikową argumentację organu pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutów strony zdawkowo i nie wykazując, w czym upatruje m.in. zagrożenia interesu publicznego, mającego jednocześnie skutkować brakiem możliwości jedynie anonimizacji dokumentów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że Sąd orzekał w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 120 w zw. art. 119 pkt 3 (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Kognicja sądu administracyjnego w sprawie dotyczącej odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy ze względu na interes publiczny na podstawie art. 179 § 1 O.p. jest ograniczona do dokonania oceny, czy organ podatkowy ustalił przesłankę wyłączenia jawności danych oraz czy uzasadnienie wydanego w tej sprawie postanowienia wskazuje, czym organ ten się kierował i jaki interes publiczny jest w ten sposób chroniony (wyrok NSA z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1876/10, opubl.: CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej).

W świetle art. 53 ust. 3 Konstytucji RP każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Rozwinięcie tego prawa podmiotowego na gruncie procedury podatkowej przewidziano w art. 178 § 1 O.p., zgodnie z którym strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Wskazane konstytucyjne prawo podmiotowe nie ma jednak charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na gruncie przepisów rangi ustawowej. Stosownie do art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, zastosowane w art. 179 § 1 O.p. pojęcie: "interes publiczny" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Odwołując się do dorobku judykatury, należy przyjąć, że przez pojęcie to należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Przyjmuje się, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 § 2 O.p. jest także ochrona danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach (wyrok NSA z 30 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1876/10 i powołane tam orzecznictwo sądowe). Jak wskazał NSA w wyroku z 7 listopada 2001 r., sygn. akt

I SA/Gd 2143/00, jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawione powyżej postrzeganie pojęcia "interes publiczny".

Zauważenia również wymaga, że zgodnie z art. 293 § 1 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową.

W wyroku z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 1785/15, NSA wskazał, że indywidualne dane objęte tajemnicą skarbową to w szczególności dane osobowe, takie jak imiona, nazwiska, numer PESEL, NIP. Nie można jednak ograniczać zakresu tajemnicy skarbowej tylko do tego rodzaju danych. Podzielając wyrażony w doktrynie i orzecznictwie sądowym pogląd, że zakres tajemnicy skarbowej jest bardzo szeroki, wskazać należy, że obejmuje ona indywidualne dane, czyli fakty, liczby i informacje, dotyczące materiałów służących do ustalania obowiązku podatkowego oraz przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Dane objęte tajemnicą skarbową dotyczą w zasadzie pełnej treści dokumentów składanych przez podatników, płatników lub inkasentów (wyrok WSA w Opolu z 3 czerwca 2013 r., sygn. akt II SA/Op 52/13;

1. Kosikowski [w:] C. Kosikowski, L. Etel i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 1474; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Warszawa 2009, s. 1106).

Zgodnie zaś z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające jego wyłączenie z akt sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z 17 września 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 229/08). Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępu tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie. Przepis art. 179 § 2 O.p. daje zatem podstawę do wyłączenia z akt sprawy tylko części dokumentu (np. poprzez jego anonimizację), jeżeli tylko ona zawiera w swej treści przesłankę wyłączenia, zaś pozostawienie tak zmodyfikowanego dokumentu w aktach sprawy jest niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt

II FSK 1958/10; z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1362/12).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p., uzasadniającym rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym postanowieniu, było dobro osób trzecich, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. Jak bowiem wynika z uzasadnienia postanowienia, wyłączone dokumenty, które zostały enumeratywnie wymienione, zawierają informacje na temat funkcjonowania innych podmiotów. Ujawnienie tych danych mogłoby stanowić zagrożenie interesu wskazanych osób, a w części dotyczącej zdarzeń o charakterze gospodarczym stanowiłoby także ujawnienie ich tajemnicy handlowej. Strona uzyskała natomiast możliwość wglądu do akt w takim zakresie, jaki był możliwy w świetle art. 179 O.p.

Sąd nie podzielił sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia art. 217 § 2 i art. 179 § 1 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia. Zdaniem Sądu, uzasadnienie postanowienia odpowiada wymaganiom sformułowanym w treści powołanego wyżej przepisu. Odnosi się ono zarówno do elementów faktycznych, jak i prawnych sprawy, oraz zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie jest ani ogólnikowe, ani niekonkretne. Podkreślić należy, że konstruując uzasadnienie postanowienia odmawiającego stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, organ podatkowy musi mieć na względzie cel regulacji prawnej przewidującej wyłączenie i odmowę stronie wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Uzasadnienie postanowienia nie może zniweczyć sensu wyłączenia dokumentów z akt, musi jednak respektować prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, z uwzględnieniem etapu rozpoznania sprawy, i zasadę jawności postępowania w stosunku do stron. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia oba wskazane elementy uwzględnia we właściwych proporcjach.

Wbrew zarzutom skargi organ odwoławczy wskazał, jakie dane i informacje podlegają ochronie oraz kogo one dotyczą. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wskazał powód wyłączenia jawności oddzielnie w stosunku do każdego z wyłączonych dokumentów. Odnośnie ostatecznej decyzji wydanej wobec J.P., wskazał, że wyłączenie jawności odnosiło się do: jego danych osobowych, nazw jego kontrahentów, ceny usług świadczonych między nimi, nazwy banku, w którym prowadził on rachunek bankowy oraz wysokości deklarowanych przez niego podatków. Należy zgodzić się z organem, że ujawnienie tych danych stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej i handlowej.

W kwestii zaś ostatecznej decyzji wydanej wobec M.P., organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wyłączenie jawności odnosiło się do: jego danych osobowych oraz wysokości jego zobowiązań. Ujawnienie tych danych stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej. Ponadto w stosunku do wydruków deklaracji VAT-7 złożonych przez H.A. i M.J., organ podał (odrębnie w stosunku do wydruków dotyczących każdej z tych osób), że wyłączenie jawności odnosiło się do ich: indywidualnych danych osobowych oraz wysokości deklarowanych podatków i obrotów. Ujawnienie tych danych stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej i handlowej. Z kolei w zakresie umowy zawartej przez M.J. z biurem rachunkowym, organ pierwszej instancji wskazał, że dokument ten zawiera dane osobowe stron czynności, treść umowy i jej wartość, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie tajemnicy skarbowej i handlowej.

Zatem, wbrew temu co twierdzi strona w skardze, organ podał przyczyny, dla których odmówił wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy i je wyczerpująco uzasadnił. Strona używa dość ogólnikowego sformułowania o ograniczeniu jej prawa czynnego udziału w postępowaniu, które może prowadzić do sytuacji, gdzie względem niej wydana zostałaby decyzja oparta na przesłankach wynikających z dokumentów, co do których zawartości strona nie miałaby ani wiedzy, ani możliwości odniesienia się, w tym np. powołania przeciwdowodu. Nie wskazuje natomiast, jakie konkretnie informacje uważała za konieczne do ujawnienia, które kwestie pozostają dla niej niejasne z powodu wyłączenia konkretnych akt sprawy, czy na skutek zanonimizowania włączonych do akt sprawy decyzji wydanych wobec kontrahentów. Nie podaje, w jaki sposób pozbawienie jej "pełnego wglądu" do akt ma wpływ na jej sytuację faktyczną i prawną w toku postępowania podatkowego. Odnosząc się do tej części argumentacji skargi, zauważyć również należy, że zaskarżone postanowienie zapadło w toku postępowania podatkowego. Faktyczny wpływ ograniczenia jawności materiału dowodowego w związku z wyłączeniem określonych dokumentów, czy ich części z akt sprawy, na realizację prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu może być oceniany wyłącznie z perspektywy całego ewentualnego postępowania podatkowego i jego wyniku. W tej dopiero perspektywie ocenić będzie można możliwość uznania tej, czy innej okoliczności faktycznej za udowodnioną, ze względu na umożliwienie stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W perspektywie zaś wskazanych wyżej obaw strony co do naruszenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu wskazania ponadto wymaga, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że w odniesieniu do dwóch z pięciu wyłączonych dokumentów, tj. w odniesieniu do decyzji wydanych wobec kontrahentów strony - J.P. i M.P., organ pierwszej instancji po dokonaniu ich anonimizacji, włączył je do akt sprawy, a zatem umożliwił stronie wgląd do nich. W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzuty skargi abstrahują od stanu faktycznego sprawy. W tych okolicznościach twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że "organ w realiach sprawy nie powinien zatem derogować całości dokumentów z akt sprawy, lecz winien dokonać wspomnianej wyżej anonimizacji", jest całkowicie chybione. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi, organ pierwszej instancji dokonał anonimizacji części dowodów, które zostały wskazane w zaskarżonym postanowieniu. W odniesieniu zaś do wyłączonych z akt sprawy deklaracji VAT-7 złożonych przez H.A. i M.J. organ odwoławczy wyjaśnił, z jakich powodów nie dokonano ich anonimizacji. Ta ocena nie budzi zastrzeżeń.

Zdaniem Sądu uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia w pełni odpowiada wymaganiom wynikającym z treści art. 217 O.p. i zawiera wszystkie niezbędne elementy, umożliwiające, z jednej strony, zapoznanie się ze stanowiskiem organu, z drugiej zaś, kontrolę rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Organ wyjaśnił, w czym upatruje brak możliwości ujawnienia treści zawartych w wyłączonych dokumentach, dotyczących podmiotów trzecich. W uzasadnieniu postanowienia przytoczone zostały przepisy stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też wskazane zostały okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W szczególności wskazano, jakiego rodzaju dane i dlaczego zostały objęte wyłączeniem.

Sąd nie podzielił ponadto zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 127, art. 178 § 1 oraz art. 179 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, prowadzone postępowanie toczyło się zgodnie z przepisami prawa procesowego. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy art. 178 § 1 i art. 179 § 1 O.p. Ich działanie było zatem zgodne z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Nie można się też zgodzić się z zarzutem skargi, że organ odwoławczy ograniczył się do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem również zarzut naruszenia art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 233 § 2 O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.