Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 365/22

Uzasadnienie

S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. (dalej jako: "Strona", "skarżąca", Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 10 maja 2022 r. w przedmiocie określenia straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że w świetle ustaleń przeprowadzonych przez Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Spółka w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2016 r. zaniżyła przychody o kwotę 192.072,61 zł z tytułu sprzedaży śmietany przerobowej do podmiotu powiązanego oraz o kwotę 996.983,89 zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z gwarancjami kredytów bankowych udzielonymi Spółce przez podmioty powiązane.

Ponadto zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty: 11.231,38 zł z tytułu błędów magazynowych; 53.927 zł z tytułu wydatków na modernizację hotelu; 76.289,62 zł z tytułu zakupu usług gastronomicznych, konsumpcji i zakupu alkoholu oraz 32.652,79 zł z tytułu zapłaconych kar umownych. W ocenie organu, księgi podatkowe Spółki były nierzetelne w części dotyczącej powyższych ustaleń, w związku z czym nie uznano ich za dowód w powyższym zakresie. Jednocześnie stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej jako: "O.p.", organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W związku z powyższymi ustaleniami organ I instancji określił Spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 14.016.373,41 zł, w miejsce zadeklarowanej straty w wysokości 15.379.530,70 zł.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wskazał, że Spółka należy do Grupy S.1 (poprzednio Grupa O.), która jest międzynarodowym producentem wyrobów mleczarskich, w szczególności serów. W skład Grupy w Polsce wchodzą: skarżąca Spółka, M. Sp. z o.o. oraz biuro centralizujące funkcje zarządcze i koordynujące współpracę z siecią dystrybucyjną.

W kwestii zaniżenia przychodów ze sprzedaży śmietany przerobowej, organ podniósł, że Spółka w lutym, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i grudniu 2016 r. sprzedała na rzecz podmiotu powiązanego M. Sp. z o.o. łącznie 7.136,189 KJT (kilo jednostek tłuszczu) śmietany przerobowej. Cena sprzedaży śmietany przerobowej na rzecz podmiotu powiązanego kształtowała się w przedziale od 136,17 zł do 155,18 zł za KJT, a średnia cena wyniosła 142,08 zł za KJT. Transakcje te zostały zawarte na podstawie umowy z 1 czerwca 2015 r. dotyczącej kupna/sprzedaży mleka i śmietany. W preambule do ww. umowy strony stwierdziły, że M. była zmuszona do sprzedaży nadwyżek mleka w związku z tym, że poziom skupionego mleka przekraczał jej zapotrzebowanie.

Natomiast skarżąca Spółka była zmuszona zwiększyć zakup mleka z powodu jego niedostatku od zakontraktowanych producentów, gdyż od czerwca 2015 r., po zakończeniu dużych inwestycji zwiększających zdolności produkcyjne, znacznie wzrosło jej zapotrzebowanie na mleko. Strony uzgodniły zatem, że M. nie będzie wypowiadała umów na dostawy mleka z częścią swoich dostawców, a skarżąca Spółka będzie powiększała własną strefę skupu mleka, uwzględniając zakupy mleka z M.. W przypadku śmietany strony wskazały, że poziom jej produkcji przez stronę (stanowiącej wypadkową podstawowej produkcji) znacznie przekracza zapotrzebowanie, co powoduje konieczność sprzedaży nadwyżek.

Natomiast M. jest zmuszona do zakupów śmietany z powodu zbyt niskiego poziomu produkcji. Strony umowy uzgodniły zatem, że strona nie będzie ograniczała produkcji śmietany, a M. nabędzie nadwyżki śmietany. Strony umowy wskazały również na wrażliwość i zmienność krajowego rynku produktów rolnych wynikającą z nowych zasad kształtowania polityki mlecznej Unii Europejskiej oraz zmiany na rynkach światowych, czym uzasadniły długoterminowy charakter umowy. W § 4 umowy szczegółowo opisano sposób ustalenia ceny produktów, stwierdzając m.in., że fakturowana cena śmietany będzie zdefiniowana poprzez koszt wytworzenia 1 l śmietany - rampa P. w miesiącu M-1. Do 10 dnia M+1, po uzyskaniu realnych kosztów w miesiącu M, będzie skorygowana cena mleka odtłuszczonego i śmietany za miesiąc M. Zgodnie natomiast z § 6 umowy, koszty transportu mleka ponosi kupujący, przy czym obie strony zobowiązały się dążyć do maksymalnego obniżenia kosztów poprzez wykorzystanie kursów powrotnych.

W takiej sytuacji postanowiono o dzieleniu kosztów przez dwa. Strony zawarły umowę na czas nieokreślony, przy czym każda ze stron była uprawniona do jej rozwiązania za trzymiesięcznym okresem wypowiedzenia ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego (§ 8).

Dalej organ wskazał, że w sporządzonej na podstawie art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.", dokumentacji podatkowej za rok 2016 Spółka wskazała, że kalkulowała ceny śmietany przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej oraz metody rozsądnej marży ("koszt plus"), poprzez zestawienie cen stosowanych wobec różnych odbiorców, czyli porównanie wewnętrzne z jednoczesną analizą marży. W kwestii kosztów Spółka podała, że podstawowy koszt to zakup surowców posiadających odpowiednie normy i certyfikaty niezbędne do wytworzenia śmietany. Za duży koszt uznała amortyzację linii produkcyjnej, wyspecjalizowany personel, kontrole jakościową i ilościową.

Jednocześnie organ podniósł, że w 2016 r. Spółka sprzedała na rzecz 8 niepowiązanych podmiotów łącznie 29.728,89 KJT śmietany przerobowej, przy czym średnia miesięczna cena sprzedaży kształtowała się w przedziale od 104 zł do 256,44 zł za KJT, a średnia cena sprzedaży wyniosła 194,13 zł za KJT. Porównanie cen sprzedaży śmietany przerobowej w transakcjach z podmiotem powiązanym oraz z podmiotami niepowiązanymi wskazywało, że w miesiącach czerwiec-sierpień i w grudniu 2016 r. ceny śmietany ustalone w transakcjach z podmiotem powiązanym nie odpowiadały cenom rynkowym. Organ wskazał, że podane w dokumentacji podatkowej dane wskazywały, że ceny śmietany przed czerwcem 2016 r. pozostawały na stałym poziomie.

Natomiast od czerwca do grudnia 2016 r. cena śmietany znacząco wzrastała. Ceny śmietany przerobowej ustalane zgodnie z postanowieniami umowy z 1 czerwca 2015 r. pokrywały koszty jej wytworzenia oraz obejmowały 1% marży. W czerwcu 2016 r. cena sprzedaży śmietany obejmująca marżę 1% nie pokryła kosztu produkcji, na skutek korekty została pomniejszona o 0,09 zł za KJT. Podobnie w lipcu 2016 r., w wyniku korekty, Spółka zmniejszyła cenę za KJT śmietany o 0,30 zł. W odniesieniu do przedłożonego przez stronę wykazu kosztów wytworzenia śmietany w 2016 r., organ odwoławczy podniósł, że znacząco różnił się on od zestawienia przedłożonego na etapie kontroli podatkowej. Z przedstawionych w postępowaniu podatkowym informacji wynikało bowiem, że cena śmietany wykazana na korektach faktur zawierała marżę w wysokości od 0,49% do 1,99% za KJT. Zysk Spółki wynosił zatem od 0,66 zł do 2,67 zł za KJT. Powyższe ustalenia wskazują, że w grudniu 2016 r. Spółka sprzedała podmiotowi powiązanemu śmietanę poniżej kosztu wytworzenia, co spowodowało stratę w wysokości 26,66 zł za KJT.

W ocenie organu, ceny sprzedaży śmietany przerobowej na rzecz podmiotu powiązanego w okresie czerwiec-sierpień i w grudniu 2016 r. nie odpowiadały cenie rynkowej, jaką ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, co dawało podstawę do oszacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186). Przyjmując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - wewnętrzne porównanie cen, organ wskazał, że dostępne były wewnętrzne dane porównywalne. Sama Spółka w dokumentacji podatkowej wskazała na tę metodę w powiązaniu z metodą rozsądnej marży ("koszt plus"), choć w rzeczywistości nie zastosowała żadnej z nich w sposób właściwy.

Spółka ustalała bowiem cenę sprzedaży śmietany do podmiotu powiązanego na poziomie kosztu wytworzenia śmietany, dodając marżę w wysokości około 1%, która była następnie korygowana w kolejnym miesiącu.

W ocenie organu odwoławczego, transakcje zawierane z podmiotem powiązanym były dla Spółki niekorzystne. W odniesieniu do kosztów transportu śmietany organ podniósł, że M. pokrywała koszt transportu zamówionego u zewnętrznego przewoźnika w jedną stronę, tj. z P. do M.1 w U.. Za transport śmietany z T. do P. została z kolei obciążona Spółka na podstawie refaktur w łącznej kwocie 106.000 zł. Tymczasem analiza umów zawartych z podmiotami niepowiązanymi wskazywała, że podmioty te pokrywały koszty transportu w całości.

W odniesieniu zaś do kwestii zakupu mleka organ podniósł, że średnia cena mleka pełnego zakupionego w 2016 r. od podmiotów niezależnych (bez transportu) wynosiła 1,64 zł/kg SM, natomiast mleka odtłuszczonego 0,74 zł/kg SM. Niezależni kontrahenci dostarczali mleko do P., zgodnie z regułą INCOTERMS DAP P., tj. na swój koszt, swoim transportem i ubezpieczeniem transportu w drodze do miejsca dostawy. Średnia cena mleka pełnego zakupionego natomiast od M. w badanym okresie wynosiła 1,16 zł/kg SM, a mleka odtłuszczonego 0,71 zł/kg SM, przy czym podane wartości nie obejmowały kosztów transportu, gdyż skarżąca Spółka poniosła koszty transportu w kwocie 106.000 zł.

W kwestii terminu płatności organ podniósł, że w umowie zawartej z M. termin płatności faktur za sprzedaż śmietany został określony na 30 dni od daty otrzymania faktury, natomiast w przypadku transakcji z podmiotami niepowiązanymi termin płatności wynosił 7, 14, 21 lub 30 dni od daty załadunku towaru, jednakże najczęściej był to okres 14 dni. Transakcje z kontrahentami niepowiązanymi wynikały z umów o charakterze krótkoterminowym, tj. termin realizacji umowy odbywał się maksymalnie w ciągu tygodnia. Takie ukształtowanie relacji handlowych z podmiotami niepowiązanymi dawało Spółce możliwość reagowania na ewentualną zmianę ceny i dostosowanie do aktualnych cen.

W ocenie organu, pomimo różnic występujących w transakcjach sprzedaży śmietany do podmiotu powiązanego i podmiotów niezależnych, nie uprawniały one do stosowania nierynkowych cen, które skutkowały stratą z podstawowej działalności Spółki. Opisana przez Spółkę w dokumentacji podatkowej strategia gospodarcza wyraźnie wskazuje, że była ona ukierunkowana na odniesienie korzyści finansowych przez podmiot powiązany. W dokumentacji podatkowej Spółka wyjaśniła bowiem, że produkcja śmietany w M. jest znacznie droższa niż w Spółce, a ponadto M., nie wytwarzając śmietany, nie ma problemu z produktem ubocznym, jakim jest serwatka.

Dodatkowo sprzedaż śmietany na rzecz podmiotu powiązanego była realizowana tylko w ciągu 6 miesięcy 2016 r., tj. w lutym, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i grudniu. Natomiast Spółka kupowała mleko od M. w ciągu całego 2016 r. Nadwyżka śmietany powstawała zatem w miesiącach zapotrzebowania M. na śmietanę.

W świetle dokumentacji podatkowej Spółki, w okresie od stycznia 2015 r. do czerwca 2015 r. ceny śmietany zachowywały się stabilnie i były na stałym poziomie. Zawierając umowę z 1 czerwca 2015 r. Spółka nie uwzględniła, że cena rynkowa będzie wzrastać. Zdaniem organu, umowa była niekorzystna dla Spółki także ze względu na 3-miesięczny okres wypowiedzenia ze skutkiem na koniec roku kalendarzowego. Strony nie aneksowały umowy, pomimo że koszt zakupu mleka oraz produkcji śmietany znacząco się zwiększył. Powodem zawarcia umowy była sytuacja M. i jej związanie długoterminowymi umowami na dostawy mleka, które nie mogły być rozwiązane jednostronnie. Niespójne były wyjaśnienia Spółki, że dysponowała nadwyżkami śmietany, a jednocześnie, że do produkcji śmietany musiała na rynku kupować mleko, którego jej brakowało. Nadprodukcja śmietany wynikała z niekorzystnej umowy zawartej z M..

Odnosząc się zarzutu braku porównywalności transakcji, wskazano, że w przypadku 4 spośród 8 kontrahentów, Spółka kupowała również w spornym roku mleko na podstawie kontraktów krótkoterminowych. W związku z powyższym nie można się zgodzić ze Spółką, że umowy zawarte z podmiotami niepowiązanymi są nieporównywalne z kontraktem zawartym z podmiotem powiązanym. Wskazano, że umowę z M. została zawarta w czerwcu 2015 r., a zatem nie mogła być przedmiotem analizy w toku kontroli podatkowej za rok 2014. Nawet gdyby przyjąć, że organ w toku kontroli podatkowej za 2014 r. nie zakwestionował tożsamej metodologii ustalania ceny sprzedaży śmietany przerobowej na rzecz podmiotu powiązanego, to organ nie miał obowiązku powielania błędnej interpretacji czy wadliwego stosowania prawa.

Następnie organ odniósł się do ustaleń dotyczących zaniżenia przychodów w oparciu o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu gwarancji udzielonych Spółce przez podmioty powiązane na zabezpieczenie kredytów bankowych. Wskazał, że Spółka korzystała z dwóch kredytów w rachunku bieżącym, udzielonych przez Bank [...] S.A. na podstawie umów z 19 czerwca 2013 r. na kredyt w wysokości 10.000.000 zł oraz z 27 maja 2016 r. kredyt w wysokości 45.000.000 zł. Zabezpieczeniem należytego wykonania zobowiązań z tytułu umowy kredytu były gwarancje wystawione przez Grupę S.1. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, nie została obciążona przez Grupę kosztami udzielania gwarancji. W pismach Groupe S.1 S.3 S.A. z 14 stycznia 2015 r. i 2 grudnia 2016 r., adresowanych do C. w P1., powołała się na Globalną Linię Kredytową, przydzieloną Grupie i zwróciła się o przypisanie Globalnej Linii Kredytowej, m.in. na rzecz skarżącej Spółki.

Potwierdziła, że jest dłużnikiem solidarnym zobowiązań każdego beneficjenta, w tym m.in. skarżącej Spółki, z tytułu linii kredytowej oraz dłużnikiem solidarnym tytułem ryzyka wcześniejszej spłaty, jak też spłaty. Jak wyjaśniła Spółka w odwołaniu, Grupa nie obciąża członków wdrożonego systemu cash poolingu opłatami z tytułu gwarancji, byłoby zatem niespójne z tym podejściem i zasadą ceny rynkowej, gdyby obciążała opłatami z tytułu udzielonych gwarancji podmioty z Grupy korzystające z finansowania w postaci kredytów bankowych.

W ocenie organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka uzyskała od podmiotu powiązanego w ramach Grupy zabezpieczenie w postaci gwarancji kredytów bankowych, które nie rodziły po jej stronie zobowiązań w postaci zapłaty, czy innego ekwiwalentu. Udzielenie takich gwarancji stanowi ryzyko gospodarcze, które daje się wycenić. Spółka uzyskała zatem nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W celu ustalenia wartości, o której mowa w art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., organ wystąpił do 6 banków o wskazanie stosowanych opłat (prowizji) od poręczeń (gwarancji), stanowiących zabezpieczenie kredytów inwestycyjnych i obrotowych, zaciągniętych przez spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w walucie polskiej, przy minimalnej kwocie kredytu 1.000.000 zł i w walucie EUR, przy minimalnej kwocie kredytu 1.000.000 EUR. Z odpowiedzi banków wynikało, że najniższe stawki prowizji dotyczące gwarancji na zabezpieczenie kredytów wynosiły 0,2% miesięcznie, liczone z góry od aktualnej kwoty gwarancji.

W ocenie organu, niezasadne były zarzuty Spółki o braku przeprowadzenia analizy porównawczej oraz stosownych korekt zgodnie z regulacjami § 6 i § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., który odnosi się do cen transferowych. Szacowanie dochodu w trybie art. 11 u.p.d.o.p. oraz ww. rozporządzenia wymaga udowodnienia, że miał miejsce transfer dochodów między podmiotami powiązanymi. Otrzymane zaś przez Spółkę poręczenia kredytów bankowych nie skutkowały transferem zysku między powiązanymi podmiotami. Z tego względu nie znalazły także zastosowania powołane przez Spółkę Wytyczne OECD i raport OECD dotyczące stosowania przepisów o cenach transferowych dla transakcji finansowych.

Przedstawiając w dalszej kolejności ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów, organ podniósł, że strona poniosła wydatki tytułem kar umownych na podstawie umów na dostawy towarów zawartych z następującymi kontrahentami: K. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą we W., A. Sp. z o.o. z siedzibą w P., S. Sp. z o.o. z siedzibą w L., M.1 S.A. z siedzibą w W. oraz T. Sp. z o.o.

z siedzibą w K.. W piśmie z 27 września 2019 r. Spółka wyjaśniła, że wydatki zostały poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązań z umów. Stwierdziła, że aby kontynuować współpracę z klientami ponosi ryzyko w postaci ewentualnych kar umownych za opóźnienia, czy niewystarczający poziom dostarczeń. Natomiast w piśmie z 20 lipca 2020 r. wskazała, że w większości powodem kar były niedostarczenia towaru z uwagi na brak towaru w magazynie. Ponadto mogły być także jakieś pomyłki logistyczne. W ocenie organu, kary zostały naliczone w związku niedostarczeniem towarów w uzgodnionym terminie z winy Spółki, stąd spełniają one dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i nie mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów. Opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu błędów magazynowych wskazano natomiast, że Spółka zaewidencjonowała w ciężar konta 23002500 "Materiały - części zamienne prod. gr. 3,4,5,6" kwotę 32.462,03 zł. Z opisu dowodu księgowego z 31 grudnia 2016 r. wynika, że kwota ta dotyczy wyrównania stanu magazynowego E. za stanem magazynowym MP2. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółki, przychody i rozchody części zamiennych są ewidencjonowane w systemie MP2, a następnie przekazywane do systemu finansowo-księgowego E.. Stany magazynowe według obu systemów porównuje się na koniec każdego miesiąca.

W przypadku, gdy nie ma możliwości uzgodnienia stanów magazynowych, dokonywane jest księgowanie wyrównujące w systemie E. i takiej sytuacji dotyczył dowód z 31 grudnia 2016 r. Różnice uzgodnione tym dowodem powstały zarówno w 2016 r., jak i we wcześniejszych okresach. Z raportu z systemu MP2 i systemu E., według stanu na 31 grudnia 2015 r., wynika, że różnica w kwocie 11.231,38 zł, zaksięgowana w kosztach 2016 r., dotyczy 2015 r. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli Spółka stwierdziła, że wszystkie koszty związane z błędami magazynowymi, w tym koszty poniesione przed 2016 r., są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem uzyskanym w 2016 r., stąd zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. powinny zostać rozpoznane w 2016 r. W piśmie z 20 lipca 2020 r. podała, że nie jest możliwe powiązanie księgowania korekty stanów magazynowych części zamiennych z konkretnymi przychodami. Stwierdziła również, że koszty zużycia części zamiennych nie są kosztem bezpośrednim.

Natomiast w odwołaniu Spółka wywiodła, że koszty związane z błędami magazynowymi są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem uzyskanym w 2016 r. ze sprzedaży towarów. Pomimo wezwania organu, nie przedłożyła jednak zestawienia przychodów z 2016 r. związanych z kwestionowanymi kosztami. Zdaniem organu, wydatki stanowią koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodami, a zatem kwestię ich potrącalności reguluje przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Wydatki dotyczące części zamiennych nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio wpływają na możliwość uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów.

W odniesieniu do wydatku w kwocie 53.927 zł, poniesionego na termomodernizację hotelu, organ wskazał, że spór sprowadzał się do tego, czy wydatek ten stanowi wydatek remontowy, a zatem czy Spółka słusznie zaliczyła go w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2016 r., czy też należy go uznać za wydatek na ulepszenie środka trwałego i powinien powiększać jego wartość, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Wydatek został udokumentowany fakturą wystawioną przez "T." A. W. z 21 listopada 2016 r., tytułem ocieplenia ścian budynku hotelu. Ze złożonego przez Spółkę kosztorysu ofertowego z 12 lutego 2013 r. wynika, że łączna wartość netto prac opiewała na kwotę 80.705,68 zł, a ich zakres obejmował: skucie nierówności na ścianach z cegieł, uzupełnienie tynków, ocieplenie ścian budynku płytami styropianowymi, docieplenie ościeży płytami styropianowymi, ocieplenie ścian poprzez przyklejenie dwóch warstw siatki na ścianach oraz wykonanie wyprawy elewacyjnej.

Z wyjaśnień wykonawcy wynikało, że prace obejmowały docieplenie ścian zewnętrznych budynku styropianem grubości 12 cm łącznie z wykonaniem tynku z masy akrylowej. Z przedstawionego przez niego kosztorysu ofertowego z 12 października 2016 r. wynikało, że wartość robót określono na 53.927,13 zł netto. Prace budowlane w zakresie ocieplenia ścian budynku płytami styropianowymi obejmowały: ochronę narożników wypukłych kątownikiem metalowym, zamocowanie listwy cokołowej, przyklejenie płyt styropianowych do ścian o grubości 12 cm, przyklejenie warstwy siatki na ścianach, wykonanie wyprawy elewacji z gotowego tynku akrylowego, barwionego w masie na ścianie styropian 12 cm.

W ocenie organu, zakres prac budowlanych wynikał z kosztorysu przedłożonego przez wykonawcę, co koreluje z wyjaśnieniami Spółki, która przyznała, że zrezygnowała z części prac wymienionych w kosztorysie z 2013 r. Wydatki poniesione na termomodernizację budynku stanowiły wydatki na ulepszenie środka trwałego. Materiał dowodowy nie potwierdził, ażeby dokonana została wymiana starej, zużytej elewacji i docieplenie budynku, czy też wymiana istniejącego ocieplenia budynku na nowe (np. przy wykorzystaniu nowocześniejszych materiałów). Ustalono, że zużycie ciepła w hotelu w latach 2014-2019 wyniosło odpowiednio: 541 GJ, 560 GJ, 640 GJ, 523 GJ, 637 GJ, 602 GJ, co wskazuje, że w 2017 r. zużycie ciepła spadło o 117 GJ w stosunku do 2016 r. W latach 2018-2019 zużycie ciepła wprawdzie wzrosło, jednakże nie przekraczało poziomu z 2016 r.

W ocenie organu, wydatki z tytułu usług gastronomicznych, konsumpcji i zakupu alkoholu w łącznej kwocie 76.289,62 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Spółka wyjaśniła, że wydatki te służyły budowaniu relacji z klientami i zachęceniu klientów do współpracy. Nie przedstawiła jednak dowodów na potwierdzenie spotkań z kontrahentami, czy też celów tych spotkań. Organ stwierdził, że faktury nie posiadają adnotacji oraz opisu kto brał udział w spotkaniu, z jakim kontrahentem miało miejsce spotkanie oraz jaki był cel spotkania.

Ponadto, część zakwestionowanych wydatków dotyczy zakupu alkoholu, czy też paczek świątecznych dla klientów (słodycze, alkohol, torby, rośliny). W ocenie organu, wydatki na nabycie upominków dla kontrahentów Spółki oraz na alkohol wypełniają znamiona reprezentacji i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. W odniesieniu zaś do pozostałych wydatków wskazano, że Spółka nie przedstawiła dowodów na potwierdzenie, że nie miały one charakteru reprezentacyjnego, poprzestając wyłącznie na gołosłownych twierdzeniach, choć z przedłożonego przez Spółkę dokumentu wewnętrznego dotyczącego procedury rozliczania kosztów służbowych przez pracowników Spółek Grupy O. w Polsce obowiązującej od 1 listopada 2011 r. wynika, że w przypadku konsumpcji z partnerami biznesowymi wymagany jest szczegółowy opis na fakturze VAT: nazwisk osób biorących udział, nazwy firmy, zajmowanego stanowiska, celu spotkania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
2. a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania;
3. b) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w zakresie ceny rynkowej gwarancji;
4. c) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w postaci otrzymanych od banków informacji o stawkach za usługi udzielenia gwarancji bankowych, polegającą na uznaniu, że dowody te mogą stanowić podstawę do dokonania ustaleń w zakresie rynkowej ceny gwarancji;
5. d) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zajęcie stanowiska, że gdyby Spółce nie zostały udzielone gwarancje przez Grupę, nie otrzymałaby ona finansowania w postaci kredytu bankowego na tożsamych warunkach;
6. e) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym:
7. - nieprzeprowadzenie czynności dowodowych mających na celu sprawdzenie, czy i w jaki sposób gwarancje przysporzyły Spółce korzyści ekonomicznych lub finansowych oraz czy korzyści te nie mają charakteru "ubocznego", tj. wynikającego z samego faktu przynależności do grupy kapitałowej, względnie czy podmiot niezależny, w porównywalnych okolicznościach, byłby skłonny zapłacić wynagrodzenie z tytułu otrzymanej gwarancji oraz w jakiej wysokości, w tym w szczególności niezebranie i nieprzeanalizowanie dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie ratingu (ryzyka kredytowego) Spółki, zdolności finansowej gwarantów, znaczenia Spółki dla grupy oraz efektywnych kosztów związanych z udzieleniem gwarancji;
8. - przeprowadzenie czynności dowodowych w sposób wadliwy, w tym w szczególności sfomułowanie zapytania do banków w sposób ogólny, nieodnoszący się do specyficznej sytuacji Spółki oraz charakteru otrzymanej gwarancji;
9. - niezebranie dowodów potwierdzających, jakie wystąpiły różnice pomiędzy wstępnym kosztorysem prac termomodemizacyjnych z 2013 r., a ostatecznym ich zakresem, uzasadniającym obniżenie ceny, i jak te różnice wpłynęły na kwalifikację prac;
10. - nieskierowanie pytań do Spółki nakierowanych na rozstrzygnięcie, czy spotkania miały na celu stworzenie określonego wizerunku Spółki;
11. f) art. 187 § 1 in fine i art. 191 O.p. przez:
12. - wysuwanie tez o uzyskaniu nieodpłatnych świadczeń z tytułu gwarancji, podczas gdy organ nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego na tę okoliczność, w tym w szczególności wywodzenie z samego faktu udzielenia gwarancji, że Spółka uzyskuje korzyść w postaci zwiększenia jej wiarygodności kredytowej, która powinna być rozpoznana jako przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia;
13. - pominięcie argumentów Spółki znajdujących oparcie w Wytycznych OECD, dotyczących formalnego charakteru gwarancji, braku analogiczności oceny gwarancji przez Grupę (bez uwzględnienia gwarancji) oraz przez bank (z uwzględnieniem gwarancji) oraz braku spodziewanej korzyści ekonomicznej w postaci niższego oprocentowania w związku z udzieleniem gwarancji;
14. - zignorowanie nieusuwalnych wad porównywalności danych wykorzystanych przez organ, a mianowicie faktu, że podmiotem udzielającym gwarancji był bank, oceny ratingu kredytowego banków i współzależności sytuacji finansowej gwaranta i beneficjenta gwarancji, celu zawarcia transakcji, znajomości sytuacji finansowej spółki i wpływu na decyzje biznesowe znajomości branży;
15. - nadużycie swobody oceny dowodów i przyjmowanie arbitralnych tez i założeń, przy jednoczesnym zignorowaniu dowodów świadczących, że prace związane z przebudową hotelu nie zwiększyły jego wartości i nie polegały na modernizacji;
16. - zignorowanie okoliczności, że remont hotelu nie spowodował długofalowych oszczędności w zakresie zużycia ciepła, a jedynie przyczynił się do utrzymania aktualnego poziomu zużycia, co mogło mieć wpływ na kwalifikację wydatków nie jako ulepszających, lecz jako podtrzymujących wartość użytkową;
17. g) art. 187 § 1 in fine i art. 191 O.p. w zw. z § 3 ust. 2a pkt 3 w zw. z § 6 ust. 2 i 3, § 7, § 8, § 9, § 10 i § 11 rozporządzenia przez nieuwzględnienie różnic między transakcją z podmiotem powiązanym a transakcjami zawieranymi z podmiotami niezależnymi, świadczącymi o nieporównywalności transakcji;
18. h) art. 187 § 1 in fine i art. 191 O.p. w zw. z § 3 ust. 2a i § 4 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez:
19. - wybiórcze i dowolne interpretowanie faktów dotyczących transakcji z podmiotem powiązanym, a w konsekwencji wysuwanie tez i twierdzeń, które nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym lub są z nim sprzeczne, w szczególności, że transakcje były niekorzystne, czy też co do strategii biznesowej Grupy, zaangażowania aktywów, środków trwałych oraz zasobów ludzkich, poziomu oczekiwanych zysków, podporządkowania transakcji wyłącznie zapotrzebowaniu kontrahenta powiązanego, prognoz w zakresie ceny śmietany i możliwości wcześniejszego wypowiedzenia umowy, czy warunków sprzedaży na rynku spot;
20. - zignorowanie kontekstu transakcji, w tym warunków gospodarczych, w jakich działała Spółka w transakcjach;
21. - zignorowanie argumentów opartych na Wytycznych OECD w zakresie stosowania metod PCN i koszt plus;
22. i) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 124 O.p. przez niepełne i niedokładne uzasadnienie decyzji, w tym niezawarcie w jej uzasadnieniu przyczyn odrzucenia metody wyceny wybranej przez Spółkę i nieodniesienie się do wskazanych przez Spółkę różnic między transakcjami dobranymi przez organ do porównania z kwestionowaną transakcją;
23. 2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
24. a) art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sytuacji, gdy świadczenie nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) ma miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi, do określenia przychodu i jego wysokości nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące ustalenia cen transferowych;
25. b) art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację i uznanie, że miało miejsce nieodpłatne świadczenie, które nie powinno być uznane za transakcję kontrolowaną między podmiotami powiązanymi, ponieważ nie miał miejsca transfer zysku między podmiotami powiązanymi;
26. c) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niezastosowanie i oszacowanie dochodu Spółki na podstawie metodologii nieznajdującej oparcia w przepisach, tj. niebiorącej pod uwagę kluczowych czynników wpływających na ocenę ekonomicznej wartości świadczenia, co doprowadziło do zakwestionowania cen, które były zgodne z warunkami, jakie zostałyby ustalone pomiędzy podmiotami niezależnymi;
27. d) art. 12 ust. 6 pkt 4 w zw. z art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 2 i 3, § 7, § 8, § 9 oraz § 10 rozporządzenia przez błędną interpretację i ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielenia gwarancji z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, używając danych, które są nieporównywalne, co powinno wykluczać zastosowanie takiej metody;
28. e) art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku przyjęcia błędnych kryteriów dla ustalenia "rynkowej ceny" gwarancji, a w efekcie błędne ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia;
29. f) art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 2a w zw. z § 12 rozporządzenia poprzez dokonanie błędnego wyboru i zastosowanie metody PCN w sytuacji, gdy występują istotne czynniki wpływające na nieporównywalność transakcji i metoda ta nie może być rzetelnie zastosowana;
30. g) § 4 ust. 4 w zw. z § 14 rozporządzenia w zw. z art. 9a u.p.d.o.p. przez niezastosowanie i odrzucenie metody koszt plus, mimo że Spółka wykorzystała tę metodę i przedstawiła dokumenty oraz inne dane, na podstawie których dokonywana była kalkulacja ceny, oraz dokumentację podatkową transakcji, a rzetelność i obiektywność danych nie powinna budzić wątpliwości, a dodatkowo wybór metody PCN nie był w okolicznościach sprawy właściwy;
31. h) art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wszelkie kary umowne, w tym w szczególności kary umowne za opóźnienie;
32. i) art. 15 ust. 4d zd. 1 w zw. z ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędną interpretację i niezastosowanie i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów błędów magazynowych ujętych w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego z 31 grudnia 2016 r.;
33. j) art. 16g ust. 13 w zw. z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przez błędną interpretację i nieprawidłowe przyjęcie, że wydatki na remont hotelu powinny zostać rozpoznane jako wydatki powodujące wzrost wartości środka trwałego i w efekcie jako wydatki niepodlegające bezpośredniemu ujęciu w kosztach uzyskania przychodu;
34. k) art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi gastronomiczne, podczas gdy wydatki te nie nosiły znamion reprezentacji.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów zakwestionowano stanowisko organu, że w przypadku nieodpłatnych świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi, regulacje o cenach transferowych nie mają znaczenia. W ocenie skarżącej, jeżeli transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi spełnia warunki do uznania jej za zawartą na warunkach, jakie ustaliłyby niezależne podmioty w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., to brak jest podstaw, by zastosować przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. Transakcja przeprowadzona na warunkach, jakie ustaliłyby niezależne podmioty, jest jednocześnie transakcją rynkową. Regulacje o cenach transferowych stanowią lex specialis wobec ogólnego przepisu o przychodach z nieodpłatnych świadczeń. O ile w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. konieczność stosowania przepisów dotyczących cen transferowych dla określenia wartości nieodpłatnego świadczenia wynikała z zasad wykładni prawa oraz stosowania reguł kolizyjnych to ustawą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) ustawodawca w art. 12 dodał punkt 6b wskazujący wprost na konieczność stosowania przepisów o cenach transferowych przy ustalaniu wartości świadczeń nieodpłatnych w ramach transakcji z podmiotem powiązanym.

O tym, że jest to doprecyzowanie wcześniej obowiązującej normy prawnej, a nie wprowadzenie nowych zasad, świadczy uzasadnienie ustawy. Stanowisko o konieczności stosowania regulacji o cenach transferowych wobec świadczeń nieodpłatnych pomiędzy podmiotami powiązanymi potwierdzają również przedstawiciele doktryny prawa (J. Pustuł, Nieodpłatne poręczenia i gwarancje - jak ustalać przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, Przegląd Podatkowy 2013/5; J. Grabarczyk, Opodatkowanie przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ABC 2009) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki: NSA z 24 listopada 2016 r., sygn. II FSK 3432/14; WSA w Gliwicach z 29 listopada 2021 r., sygn. I SA/Gl 1383/20 i sygn. I SA/Gl 1384/20).

Zdaniem strony, bezpośrednim skutkiem pominięcia art. 11 u.p.d.o.p. są błędy metodologiczne w zakresie ustalenia zasadności wprowadzenia opłaty gwarancyjnej oraz ustalenia jej wartości. Polskie przepisy o cenach transferowych nie zawierają szczegółowych uregulowań dotyczących zasad wyceny gwarancji poza wskazaniem kluczowych czynników porównywalności dla transakcji kredytowych. Podejście do zastosowania zasady ceny rynkowej w odniesieniu do gwarancji, bazujące na praktykach rynkowych, zostało natomiast opisane w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla transakcji finansowych. Metodologia wyceny gwarancji, o ile brak jest wewnętrznego porównania warunków finansowania oferowanych przez bank, powinna w praktyce obejmować szereg kroków, które pozwalają na zdefiniowanie kluczowych kryteriów porównywalności transakcji oraz parametrów stanowiących podstawę do wyceny. W szczególności niezbędne jest ustalenie: ratingu dłużnika, zdolności finansowej poręczycieli, znaczenia dłużnika dla grupy/analiza korzyści wynikającej z gwarancji oraz efektywnych kosztów związanych z udzieleniem gwarancji.

Im większe ryzyko kredytowe, tym z reguły większa wartość gwarancji. Uwzględnienia wymaga, że poręczyciel o relatywnie słabym ratingu kredytowym lub posiadający niewielki majątek, w ograniczonym stopniu przyczynia się do zwiększenia ratingu kredytowego dłużnika. Może się też zdarzyć, że rating dłużnika będzie pochodną ratingu wierzyciela, a samo formalne poręczenie nie przyczyni się w istotny sposób do poprawy jego wiarygodności kredytowej. W tej sprawie Spółka wskazywała, że nie występowała istotna korzyść ekonomiczna, skoro nawet przy zastosowaniu gwarancji oprocentowanie w rachunku bieżącym było analogiczne do oprocentowania cash-poolingu. z którego korzystały inne spółki z Grupy.

W ocenie strony, uzyskuje ona korzyść z samego faktu przynależności do Grupy, zaś ocena ryzyka kredytowego przez Grupę (bez uwzględnienia gwarancji) oraz przez bank (z uwzględnieniem gwarancji) jest analogiczna. Nie występuje dodatkowa korzyść ekonomiczna w postaci niższego oprocentowania w związku z korzystaniem z finansowania bankowego zabezpieczonego gwarancją.

Zdaniem Spółki, organ przeprowadził wycenę transakcji z zastosowaniem metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, jednak z pominięciem kluczowych dla tej metody aspektów dotyczących porównywalności transakcji. Podmiot powiązany nie jest bankiem, co w istotny sposób wpływa na porównywalność danych. Banki mają zdecydowanie lepszy rating kredytowy, a ich sytuacja finansowa nie jest skorelowana z sytuacją finansową Spółki. Natomiast w przeciwieństwie do banku gwarant ma bieżący dostęp do pełnej informacji finansowej Spółki, co obiektywnie wpływa na obniżenie efektywnego ryzyka kredytowego.

Ponadto Grupa, z racji posiadanych udziałów w spółce, ma wpływ na kierunki jej działalności oraz obsadę organów kierowniczych/nadzorczych. Również znajomość przez Grupę branży spożywczej wpływa na ocenę ryzyka kredytowego, która może się różnić od oceny banku, który zazwyczaj zakłada większą premię za ryzyko niż spółka z branży.

Ponadto Spółka wskazała na ogólny charakter zapytania skierowanego przez organ do banków w celu uzyskania danych porównawczych. W jej ocenie, zapytanie dotyczyło kryteriów ogólnych, które mogą potencjalnie stanowić punkt wyjścia do rozpoczęcia negocjacji z klientem przez bank, na co zresztą wskazał jeden z banków. W zapytaniach skierowanych do banków organ nie przedstawił parametrów finansowania, informacji na temat Spółki, jej sytuacji finansowej, modelu biznesowego, sytuacji rynkowej oraz pozycji konkurencyjnej, co doprowadziło do tego, że w odpowiedzi otrzymał ogólne odpowiedzi i/lub tabele opłat i prowizji, które nie odnoszą się do konkretnego przypadku Spółki.

W ocenie strony, samo ustalenie ratingu Spółki wymagałoby przeanalizowania szeregu czynników o charakterze finansowym i niefinansowym, co potwierdzają dołączone do skargi raporty agencji ratingowych Moody's: Rating Methodology Consumer Packaged Goods Methodology, względnie Rating Methodology Protein and Agriculture. Organ powinien zidentyfikować wszystkie istotne czynniki mogące wpływać na cenę rynkową, a następnie przeprowadzić ich analizę. Zebranie ofert udzielenia poręczeń bez uwzględnienia m.in. wiarygodności kredytowej dłużnika, wiarygodności kredytowej poręczyciela i jego zdolności do poręczenia, czasu obowiązywania poręczenia, doprowadziło do określenia nieprawidłowej wartości poręczenia. Stanowisko Spółki w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 19 stycznia 2021 r., sygn. II FSK 2545/18, WSA w Warszawie z 25 lutego 2019 r., sygn. III SA/Wa 1057/18). Ponadto organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, czy Spółka otrzymałaby kredyt w przypadku braku udzielenia gwarancji i na jakich warunkach.

Spółka nie zgodziła się również z ustaleniami o zaniżeniu przychodów ze sprzedaży śmietany przerobowej. Jej zdaniem, metoda koszt plus odpowiadała szczególnym okolicznościom transakcji. Metoda ta odpowiadała przeprowadzonej analizie funkcjonalnej, gdzie dostawca pełni w praktyce rolę producenta na zlecenie o ograniczonych ryzykach, który nie podejmuje działań sprzedażowych/handlowych oraz nie angażuje dodatkowych zasobów (finansowych i ludzkich). Metoda ta była stosowana w sposób symetryczny, tzn. zarówno do dostaw mleka, jak i śmietany, w oparciu o koszty pozyskania/wytworzenia. Różnice między transakcją z podmiotem powiązanym a transakcjami z podmiotami niezależnymi były na tyle istotne, że dyskwalifikowały możliwość zastosowania metody PCN. W szczególności Spółka wskazywała na oczywiste różnice w następujących obszarach:

1. 1) transportu i logistyki (w przypadku transakcji z podmiotem powiązanym Spółka współorganizuje transport i ponosi część jego kosztów, gdy transport odbywa się w obie strony; w przypadku transakcji z niepowiązanymi podmiotami, organizacja transportu jest po stronie odbiorców);
2. 2) sprzedaży i dystrybucji (w przypadku sprzedaży do podmiotów niepowiązanych, Spółka angażuje się w działalność sprzedażową i ponosi koszt dotarcia do klienta; koszty te nie występują w przypadku sprzedaży do podmiotu powiązanego);
3. 3) ryzyka rynkowego ponoszonego przez Spółkę (jego poziom jest istotnie niższy w transakcji z podmiotem powiązanym poprzez zawarcie umowy długoterminowej);
4. 4) ryzyka złej jakości surowca (w przypadku transakcji z podmiotem powiązanym jest ono istotnie niższe, dostawy surowca cechuje dużo większa pewność źródła pochodzenia i jakość, zgodna z wymogami Grupy);
5. 5) ryzyka dostaw i operacyjnego (jest dużo mniejsze w przypadku podmiotu powiązanego - pewność dostaw i zapłat, brak ubezpieczenia kredytu kupieckiego);
6. 6) strategii gospodarczej (transakcja z podmiotem powiązanym ma na celu zbilansowanie zapotrzebowania i nadwyżek określonych kategorii produktów, przy ograniczeniu kosztów; transakcja sprzedaży śmietany jest realizowana w związku z transakcją zakupu mleka);
7. 7) okresu, w jakim realizowana jest transakcja (umowa długoterminowa).

Organ ograniczył się do wskazania, że występują różnice pomiędzy porównywanymi transakcjami, bez ustalenia, jaki mają one wpływ na cenę. Niewłaściwe zastosowanie metody PCN prowadzi do szeregu błędnych wniosków organu, m.in., że transakcje z podmiotem powiązanym były niekorzystne.

Po pierwsze, w analizowanej transakcji Spółka pełni inne funkcje, ponosi inne ryzyka i angażuje inne aktywa, co samo w sobie uzasadnia zastosowanie niższej ceny.

Po drugie, umowa ma charakter długoterminowy. Po trzecie, umowa ma przede wszystkim na celu zbilansowanie zapotrzebowania i nadpodaży surowców po obu stronach transakcji. Obie transakcje w ramach długoterminowej współpracy są wyceniane w oparciu o metodę koszt plus. Sam fakt uzyskania przez każdą ze stron korzystniejszej ceny niż w przypadku zakupu na rynku po cenie spot nie oznacza, że ceny są nierynkowe. Organ na potrzeby oszacowania zobowiązania podatkowego wziął pod uwagę wyłącznie miesiące, gdzie cena spot przewyższała cenę stosowaną przez podmioty powiązane, a nie uwzględnił miesięcy, w których relacja ta była odwrotna. Zawarcie umowy miało na celu odniesienie korzyści finansowych przez obie strony. Korzyścią Spółki było uzyskanie dostępu do możliwości zakupu mleka po korzystnej cenie.

Odnosząc się do twierdzenia organu, że Spółka dysponowała nadwyżkami śmietany, a jednocześnie do produkcji śmietany musiała kupować mleko, strona podniosła, że teza ta wynika z niezrozumienia funkcjonowania Spółki oraz jej procesu technologicznego. Sam fakt, że do produkcji śmietany przerobowej niezbędne jest mleko, nie oznacza jeszcze, że Spółka nabywa mleko wyłącznie w celu nadprodukcji śmietany przerobowej dla podmiotu powiązanego. Spółka nie widzi też sprzeczności w twierdzeniu, że cena może być opłacalna, jeśli jest niższa od ceny spot, jeśli pokrywa ona koszty zmienne produkcji. Pozwala to bowiem na optymalizację wykorzystania infrastruktury produkcyjnej i zmniejszenie jednostkowych kosztów stałych. Organ twierdzi, że umowy z podmiotami niezależnymi są porównywalne, bo od niektórych z nich Spółka również nabywała mleko, lecz dotyczyło to umów krótkoterminowych. Zdaniem strony, przedmiotem analizy powinien być w takiej sytuacji całokształt współpracy między podmiotami.

W ocenie strony, zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zamknięty katalog kar umownych nie zawiera kar za opóźnienie. Odwołując się do art. 476 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 145), Spółka stwierdziła, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodu są jedynie te kary umowne, które płacone są za zwłokę podatnika, a więc za zawinione niespełnienie świadczenia w terminie. Organ zaś nie udowodnił, że kary zapłacone były przez Spółkę w wyniku jej zwłoki. Błędny jest przy tym pogląd organ, że kary umowne za opóźnienie są karami za wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług.

W odniesieniu do ustaleń w zakresie kwalifikacji błędów magazynowych strona podniosła, że organ ustalił, że Spółka błędy magazynowe za 2015 r. i 2016 r. ujęła w księgach rachunkowych na podstawie dowodu księgowego z 31 grudnia 2016 r., a jednocześnie uznał je za koszty pośrednie. Tymczasem z przepisów art. 15 ust. 4d zd. 1 i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku kosztów pośrednich to data ujęcia w księgach rachunkowych jest datą poniesienia kosztu. Spółka ujęła błędy magazynowe w 2016 r. zgodnie z datą dowodu księgowego.

W kwestii kwalifikacji usług remontowych strona zarzuciła, że materiał dowodowy opierał się głównie na opracowanym przez zleceniobiorcę kosztorysie, czyli wstępnej wycenie prac. Tymczasem Spółka wyjaśniała, że zmianie uległ zakres prac termomodernizacyjnych w stosunku do kosztorysu z 2013 r. Prace wykraczające poza zabezpieczenie budynku przed pogorszeniem jego stanu technicznego i odtworzenie izolacyjności cieplnej nie zostały wykonane. To było przyczyną różnic pomiędzy kwotą kosztorysu z 2013 r. a ceną zapłaconą w 2016 r. Roboty budowlane polegały na wymianie starej, zużytej elewacji oraz dociepleniu budynku. Miały na celu jedynie zabezpieczenie budynku przed pogorszeniem jego stanu technicznego i odtworzenie izolacyjności cieplnej. Budynek nadal pełni funkcje hotelu, a w efekcie prac nie został poprawiony żaden parametr wpływający na jego cechy użytkowe. Remont nie spowodował długofalowych oszczędności w zakresie zużycia ciepła, przyczynił się jedynie do utrzymania aktualnego poziomu jego zużycia. Organ przeanalizował zużycie ciepła jedynie w latach 2014-2019, a zatem nie wiadomo, jak zużycie ciepła zmieniało się w kolejnych latach.

Spółka nie zgodziła się ponadto z oceną organu w zakresie usług gastronomicznych. Wskazała, że organ nie dokonał wystarczającej analizy wydatków, wezwał jedynie Spółkę do wskazania kontrahentów, z którymi odbyły się spotkania oraz celu spotkań, a także do przedłożenia w tym zakresie dowodów. Spółka przedstawiła sposób rozliczenia wydatków oraz wskazała cel i zakres spotkań, zaznaczając, że celem spotkań było omówienie bieżących spraw wewnętrznych lub klienckich. Nie dostarczyła jednak na te okoliczności dowodów, gdyż trudno jest udokumentować cel czy zakres odformalizowanych spotkań (nie są one protokołowane ani nagrywane, nie sporządza się z nich notatek, itp.). Organ przerzucił ciężar udowodnienia prawidłowości rozliczenia kosztów na stronę. Zdaniem Spółki, koszty te miały związek z działalnością i nie miały na celu wykreowania jej wizerunku. Były związane ze spotkaniami mającymi na celu zachęcanie nowych klientów lub utrzymanie kontaktów ze starymi klientami Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 24 sierpnia 2022 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę strona skarżąca zakwestionowała stwierdzenie organu, że nie był on zobowiązany badać, jakie warunki uzyskania gwarancji mogła strona wynegocjować indywidualnie, jak również zarzuciła, że organ nie odniósł się do jej argumentacji dotyczącej uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p. obowiązującej od 1 stycznia 2019 r., na mocy której dodano do ustawy przepis art. 12 ust. 6b

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W wyniku takiej kontroli zaskarżona decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Uwzględniając powyższe kryteria oceny zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że podlega ona uchyleniu, niemniej w części spornych zagadnień Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu.

Mając na uwadze przyjętą w uzasadnieniu decyzji systematykę spornych w sprawie kwestii, Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii określenia przychodów z tytułu sprzedaży śmietany przerobowej na rzecz podmiotu powiązanego. Spór w tym przedmiocie oscylował wokół zagadnienia cen transferowych i sprowadzał się do oceny, czy postępowanie w zakresie szacowania dochodu na postawie art. 11 u.p.d.o.p. zostało przeprowadzone prawidłowo, jak twierdzi organ, czy też, jak przekonuje skarżąca Spółka, z uchybieniem przepisów u.p.d.o.p. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1) określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);

1. 2) określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
2. 3) metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
3. 4) określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
4. 5) wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
5. 6) określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym (ust. 1).

Natomiast z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli: 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym, celem szczególnej regulacji prawnej z art. 11 u.p.d.o.p. jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy (wyroki NSA: z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1528/09; z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 3030/19, opubl.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gvo.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądowe powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora). Przesłanką zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. nie jest sam tylko fakt wystąpienia powiązań pomiędzy podmiotami. Sankcja w postaci szacowania dochodu nie może być stosowana bez udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów w celu zmniejszenia opodatkowania (wyroki: NSA z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07; WSA w Gdańsku z 28 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1089/16, NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2360/20).

Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności".

Zgodnie z ust. 2 powołanego przepisu, za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic.

Przepis ust. 3 tego przepisu stanowi, że przy dokonywaniu analizy porównywalności należy uwzględnić czynniki porównywalności, w szczególności:

1. 1) cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń;
2. 2) przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka;
3. 3) warunki transakcji określone w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki;
4. 4) warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji;
5. 5) strategię gospodarczą.

W § 6 ust. 4 rozporządzenia określono, że przeprowadzenie analizy porównywalności składa się w szczególności z następujących etapów: 1) ogólnej analizy informacji dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego;

1. 2) analizy warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności na podstawie wykonywanych przez nie funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, w wyniku której należy zidentyfikować czynniki ekonomicznie istotne w badanych okolicznościach sprawy, z uwzględnieniem ust. 3;
2. 3) sprawdzenia, czy istnieje możliwość porównania warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi;
3. 4) identyfikacji i weryfikacji porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne;
4. 5) wyboru metody najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy z uwzględnieniem zasad określonych w § 3 ust. 2a, a następnie określenia konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody;
5. 6) identyfikacji danych porównawczych dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych, o których mowa w pkt 2, oraz określenia konieczności dokonania poprawek, o których mowa w ust. 2;
6. 7) analizy uzyskanych danych porównawczych.

Według § 7 ust. 1 rozporządzenia, przy przeprowadzaniu analizy porównywalności przedmiotów transakcji należy uwzględnić różnice cech charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, które są przedmiotem porównywanych transakcji, w zakresie, w jakim te cechy mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów transakcji oraz stosowaną metodę. Jak stanowi, ust. 2 pkt 1 tego przepisu, w szczególności cechami charakterystycznymi przedmiotów transakcji mającymi wpływ na wartość rynkową, podlegającymi uwzględnieniu przy określaniu porównywalności wartości rynkowej tych przedmiotów na danym rynku, są w przypadku dóbr materialnych - fizyczne cechy tych dóbr, ich jakość, trwałość, dostępność, ewentualne obciążenia ich prawami osób trzecich, dostępność dóbr oraz usług z nimi związanych, a także wielkość dostawy.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia, przy przeprowadzaniu analizy porównywalności podmiotów dokonujących transakcji na danym rynku należy uwzględnić przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonują dane podmioty w porównywanych transakcjach, uwzględniając analizę angażowanych przez nie aktywów, obejmującą również dobra materialne i niematerialne niezaliczone do aktywów, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka (ust. 1). Analiza podmiotów uczestniczących w transakcji powinna określać, którzy z uczestników transakcji wykonują funkcje, angażują aktywa oraz ponoszą ryzyka ekonomicznie ważne, to jest takie, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji (ust. 2). Przy dokonywaniu analizy, o której mowa w ust. 1 i 2, uwzględnić należy w szczególności: 1) rodzaje funkcji pełnionych przez strony transakcji;

1. 2) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr materialnych, w szczególności gruntów, budynków, budowli, lokali, maszyn, urządzeń, środków transportu;
2. 3) rodzaj i wartość zaangażowanych aktywów i dóbr niematerialnych;
3. 4) stopień zaangażowania kapitału ludzkiego;
4. 5) rodzaje i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji (ust. 3).

Stosownie do treści § 9 ust. 1 rozporządzenia analiza porównywalności transakcji powinna uwzględniać warunki określone w porównywanych transakcjach w takim stopniu, w jakim różnice między tymi warunkami mogą mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotu transakcji. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu, do warunków transakcji mogących mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów porównywanych transakcji zaliczyć można w szczególności: 1) terminy, warunki i formy płatności;

1. 2) okres, w jakim realizowana jest transakcja, oraz czynniki związane z upływem czasu;
2. 3) terminowość realizacji transakcji;
3. 4) zabezpieczenia realizacji transakcji.

Z powyższych przepisów rozporządzenia wynika, że przeprowadzając analizę porównywalności, organ jest zobowiązany do przeprowadzenia poszczególnych etapów analizy określonych w § 6 ust. 4 rozporządzenia i ustalenia istotnych czynników porównywalności, co musi znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Uzasadnienie decyzji nie może zawierać jedynie samego wyniku procesu myślowego, gdyż w takim przypadku decyzja nie tylko nie spełnia wymagań określonych w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisach rozporządzenia, lecz w istocie staje się oceną dowolną.

W świetle brzmienia § 6 ust. 1 rozporządzenia analiza porównywalności poprzedza szacowanie dochodu zawsze, niezależnie od tego, jaka metoda szacowania miałaby znaleźć ostatecznie zastosowanie (wyrok NSA z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 3050/19), lecz niewątpliwie jej znaczenie jest tym większe, gdy metodą szacowania dochodu ma być metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Prawidłowo przeprowadzona analiza porównywalności powinna składać się z etapów wymienionych w § 6 ust. 4 rozporządzenia i prowadzić do wskazania istotnych czynników porównywalności stosownie do § 6 ust. 3 rozporządzenia.

W niniejszej sprawie skarżąca Spółka zarzuca organom brak rozpoznania istotnych czynników porównywalności i przyjęcie do porównań danych, które nie są porównywalne. Organ odwoławczy zaś w zaskarżonej decyzji wskazał, że została przeprowadzona stosowna analiza porównywalności. W ocenie Sądu, znajdujące odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji ustalenia i analizy przeprowadzone przez organy nie spełniają przedstawionych powyżej przesłanek analizy porównywalności. Analizując bowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że organ odwoławczy przedstawił w szerokim zakresie analizę porównywalności sporządzoną przez stronę w ramach dokumentacji podatkowej dotyczącej spornych transakcji i na tym poprzestał.

Następnie przeszedł do porównania cen w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi i na tej podstawie wyprowadził konkluzję, że ceny w transakcjach z podmiotem powiązanym miały nierynkowy charakter. W dalszej zaś kolejności skupił się natomiast na wykazywaniu, dlaczego transakcje z podmiotem powiązanym były dla strony niekorzystne (s. 19-21 zaskarżonej decyzji). Nie przedstawił jednak własnej analizy porównywalności transakcji według kryteriów wynikających z rozporządzenia, wskutek czego nie przedstawił też należytego uzasadnienia w kwestii podnoszonych przez stronę czynników różnicujących transakcje z podmiotem powiązanym oraz z podmiotami niepowiązanymi. Zakwestionował rynkowość transakcji wyłącznie w oparciu o ustalenia dotyczące cen sprzedaży w relacjach z podmiotami niepowiązanymi. Tymczasem z § 6 ust. 2 rozporządzenia wprost wynika, że za porównywalne uznać można tylko takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji.

Organ pominął zarówno wynikającą z § 6 ust. 4 pkt 1-2 rozporządzenia ogólną analizę informacji dotyczących podatnika, jego otoczenia gospodarczego, jak i analizę warunków ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami. Nie przeanalizował też specyfiki zakwestionowanych transakcji, w świetle kolejnych wymogów określonych w pkt 3-7 ww. przepisu rozporządzenia. Spółka zaś w toku postępowania wskazywała na przyczyny przyjętej przez nią strategii gospodarczej i okoliczności zawarcia umowy z podmiotem powiązanym, zakres transakcji, w których z jednej strony Spółka dokonywała sprzedaży śmietany przerobowej, z drugiej zaś strony - dokonywała nabycia mleka po skalkulowanej w analogiczny sposób cenie, różnice w zakresie transportu, sprzedaży i dystrybucji, ocenie ryzyk: rynkowego, złej jakości surowca, dostaw i operacyjnego oraz pełnione przez podmioty funkcje. Podnosiła, że pomiędzy transakcjami z podmiotami niepowiązanymi a transakcjami z podmiotem powiązanym istnieją odmienne warunki transakcji określone w umowie, w tym głównie w zakresie okresu, w jakim była realizowane transakcje.

Organ, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - wewnętrzne porównanie cen, oparł się na danych dotyczących cen w transakcjach niepowiązanych, pomimo że transakcje z podmiotem powiązanym wynikały z umowy o charakterze długoterminowym, zaś transakcje z podmiotami niepowiązanymi zostały zawarte na rynku spot. Była to zasadnicza w sprawie okoliczność wskazująca, że porównywane transakcje mogą nie spełniać warunku określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Dla podjęcia oceny niezbędne była zatem przede wszystkim ocena warunków długoterminowej współpracy Spółki z podmiotem powiązanym i wynikające z tego faktu wzajemne relacje pomiędzy tymi podmiotami wpływające również na kształtowanie cen. W tym zakresie Spółka wskazywała na brak korzyści podatkowych odnoszonych przez podmioty powiązane, wpływu w dłuższym przedziale czasowym mechanizmu kształtowania cen na wzajemne rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz specyfiki wzajemnej współpracy nie znajdującej odpowiednika w porównywalnych przedsiębiorstwach.

Organ odwoławczy nie kwestionował przy tym, że występowały różnice w transakcjach sprzedaży śmietany przerobowej do podmiotu powiązanego oraz do podmiotów niepowiązanych, ale w jego ocenie nie uprawniały one do stosowania cen nierynkowych (s. 19-20 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu, już sam fakt stwierdzenia różnic pomiędzy transakcjami obligował organ do przeprowadzenia wnikliwej analizy, czy różnice te mają wpływ na cenę oraz ewentualnie uwzględnienia poprawek eliminujących efekty stwierdzonych różnic. Organ zignorował obowiązki wynikające z przepisów rozporządzenia i nie dokonał analizy poszczególnych czynników porównywalności, czy też – w sytuacji gdy stwierdził różnice – konieczności uzasadnienia, że różnice te nie mogły wpłynąć na cenę przedmiotu transakcji na wolnym rynku (§ 6 ust. 2 rozporządzenia). Wszystkie wnioski o niekorzystnym dla Spółki charakterze dostaw z dla podmiotu powiązanego, jakie wywiódł organ odwoławczy na s. 19-21 decyzji, są przedwczesne w sytuacji braku zidentyfikowania przez organ czynników porównywalności pomiędzy porównywanymi transakcjami i ustaleniu ewentualnych poprawek eliminujących efekty stwierdzonych różnic.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak decyzji organu I instancji, brak jest analizy porównawczej konkretnych transakcji, zgodnie z zasadami przewidzianymi przepisami rozporządzenia, a tylko ona dałyby odpowiedź na pytanie, czy zastosowane ceny kwestionowanych przez organy transakcji odpowiadały warunkom rynkowym. Szczególnie w kontekście konsekwentnie podnoszonych przez skarżącą okoliczności dotyczących kalkulacji cen. Zdaniem Sądu, organy nie udowodniły, że na ustalone przez Spółkę warunki, na jakich dokonywała transakcji z podmiotem powiązanym, miały wpływ istniejące powiązania, a nie jak wskazywała Spółka w skardze - obiektywne czynniki gospodarcze, w tym przede wszystkim w zakresie: 1) transportu i logistyki (w przypadku transakcji z podmiotem powiązanym Spółka współorganizuje transport i ponosi część jego kosztów, gdy transport odbywa się w obie strony; w przypadku transakcji z niepowiązanymi podmiotami, organizacja transportu jest po stronie odbiorców);

1. 2) sprzedaży i dystrybucji (w przypadku sprzedaży do podmiotów niepowiązanych Spółka angażuje się w działalność sprzedażową i ponosi koszt dotarcia do klienta; koszty te nie występują w przypadku sprzedaży do podmiotu powiązanego);
2. 3) ryzyka rynkowego (jego poziom jest istotnie niższy w transakcji z podmiotem powiązanym poprzez zawarcie umowy długoterminowej);
3. 4) ryzyka złej jakości surowca (w przypadku transakcji z podmiotem powiązanym jest ono istotnie niższe, dostawy surowca cechuje dużo większa pewność źródła pochodzenia i jakość, zgodna z wymogami Grupy);
4. 5) ryzyka dostaw i operacyjnego (jest dużo mniejsze w przypadku podmiotu powiązanego - pewność dostaw i zapłat, brak ubezpieczenia kredytu kupieckiego);
5. 6) strategii gospodarczej (transakcja z podmiotem powiązanym ma na celu zbilansowanie zapotrzebowania i nadwyżek określonych kategorii produktów, przy ograniczeniu kosztów; transakcja sprzedaży śmietany jest realizowana w związku z transakcją zakupu mleka);
6. 7) okresu, w jakim realizowana jest transakcja (umowa długoterminowa). Zgodzić się należy ze skarżącą, że okoliczności te powinny być uwzględnione przez organ w analizie porównywalności transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, do czego zobowiązują przepisy rozporządzenia, w tym § 11, który nakazuje uwzględniać w analizie porównywalności strategię gospodarczą podatnika. Rację ma skarżąca, że sam fakt istnienia powiązań pomiędzy podmiotami nie może przesądzać o uprawnieniu do dokonania doszacowania przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, istotnego znaczenia przy okazji dokonywania analizy porównywalności transakcji, nabiera typowanie materiału porównawczego do oceny rynkowości transakcji. Szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych przez podatników z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny bądź marży z transakcji zawartej pomiędzy podmiotami niezależnymi - bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji (wyrok WSA w Krakowie z 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1375/08, Lex nr 487253). Organ podatkowy, opierając się na danych porównawczych, powinien zatem przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych stosowanych przez podmioty, również w kontekście oceny znaczenia tych czynników dla możliwości porównania (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 376/11).

Ustalenie, czy badane transakcje posiadają wystarczający stopień podobieństwa, wymaga analizy wszystkich istotnych warunków zawartych w umowie pomiędzy stronami. Do takich warunków zaliczyć można m.in.: wielkość kontraktu (wartość sprzedaży/zakupów), formę płatności, czas trwania umowy, warunki płatności. Dodatkowo w przepisach rozporządzenia zawarty jest wymóg uwzględniania przy analizie porównywalności transakcji strategii gospodarczej, jaka towarzyszyła stronom, w przypadku gdy miała ona wpływ na wartość transakcji. Może ona w szczególności polegać np. na czasowej obniżce zysków w zamian za wyższe zyski długoterminowe. W sytuacji ustalenia, że cena transferowa wykracza poza zakres wyznaczony cenami stosowanymi do podmiotów niezależnych, należy wówczas ustalić, czy różnice w cechach transakcji kontrolowanej uzasadniają zastosowanie innej ceny.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy naruszył również § 4 ust. 4 rozporządzenia, gdyż odstąpił od metody rozsądnej marży (koszt plus) przyjętej przez stronę, nie podając uzasadnienia w tym zakresie. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, jako wyraz swoistego rodzaju rozwiązań gwarancyjnych dla podatnika przewidziano zasadę związania pod pewnymi warunkami metodologią kształtowania ceny przejętą przez podatnika w dokumentacji podatkowej. Mianowicie, jeżeli podatnik ustalił wartość rynkową przedmiotu transakcji na podstawie metody lub metod określonych w rozporządzeniu i przedstawi organom dane pozwalające na jej obiektywną weryfikację oraz dokumentację podatkową, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzą uzasadnionych wątpliwości, organy dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji za pomocą metody przyjętej uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe (D. Strzelec, Podmioty powiązane, red.

W. Nykiel, D. Strzelec, Warszawa 2014, Lex/el.). Organ powinien zatem w sposób niebudzący wątpliwości udowodnić i szczegółowo uzasadnić, dlaczego dla kalkulacji ceny uznaje za właściwą metodę oszacowania inną niż przyjęta przez podatnika i na jakich założeniach się oparł oraz powody, dla których pominięta została metodologia ustalania ceny zastosowana przez podatnika. Takie elementy powinna zawierać decyzja w przedmiocie oszacowania, zgodnie z ogólnymi wymogami stawianymi uzasadnieniu decyzji podatkowej (art. 210 § 4 O.p.).

Z powyższych względów za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania odnoszących się m.in. do zebrania i oceny materiału dowodowego, czego organ dokonał w sposób dowolny niezgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu rozstrzygnięcia sprawy w zakresie oceny, że ceny sprzedaży śmietany przerobowej nie mieściły się w przedziale rynkowym pomimo przedstawianych przez Spółkę wyjaśnień. Organ nie wykazał, że warunki transakcji odbiegają od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Analiza porównywalności nie może zostać przeprowadzona w formie procesu myślowego bez zaprezentowania tej analizy w treści decyzji. Powyższa wadliwość niesie za sobą szereg dalszych konsekwencji związanych z tym, że organ nie ustalił istotnych czynników porównywalności. W ocenie Sądu rozumowanie, które było podstawą takiego działania organów podatkowych było dowolne i przekraczało granicę swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podzielił natomiast stanowiska strony skarżącej w kwestii przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Ugruntowane orzecznictwo sądowe potwierdza, że udzielenie nieodpłatnej gwarancji czy poręczenia powoduje przysporzenie w majątku otrzymującego gwarancję lub poręczenie, przy czym przysporzenie to ma konkretną wartość rynkową (wyroki NSA: z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 144/11; z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08; z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07). W uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, podobnie jak w uchwałach składów siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, z 18 listopada 2002r., sygn. akt FPS 9/02 i z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, zgodnie przyjęto, że pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma na gruncie prawa podatkowego szersze znaczenie niż w prawie cywilnym, gdyż obejmuje ono wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Dla uznania świadczenia za odpłatne czy nieodpłatne nie ma przesądzającego znaczenia to, czy beneficjent płaci za nie wynagrodzenie czy nie, ale to czy czynność ta ma charakter czynności przysparzającej, a więc takiej, na podstawie której strona dokonująca przysporzenia majątkowego otrzymuje czy ma otrzymać w zamian korzyść majątkową (wyrok NSA z 23 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1557/12). Majątek podatnika, który otrzymał świadczenie nieodpłatne, nie musi się zwiększyć bezpośrednio, korzyść majątkowa może polegać na tym, że podatnik nie ponosi wydatków, które by poniósł, gdyby nie nieodpłatne świadczenie. Jak wskazał NSA w wyroku z 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08, skoro od udzielenia poręczenia uwarunkowane jest przyznanie kredytu podmiotowi, za którego się poręcza, przyjęcie przez poręczyciela wspomnianego ryzyka ma pewną wartość, czyli cenę, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby poręczycielowi zapłacić. Jeżeli zatem poręczenie takie otrzymuje nieekwiwalentnie, tym samym uzyskuje nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, ze skoro z bezspornych ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że Spółka nie ponosiła kosztów w związku z udzielonymi na jej rzecz gwarancjami przez inne podmioty z grupy kapitałowej, to niewątpliwie uzyskała ona nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, nie ma natomiast podstaw do wywodzenia, jak chciałaby strona skarżąca, że przepis art. 11 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis wobec art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy. Spółka w tym zakresie odwołała się do treści uzasadnienia projektu nowelizacji u.p.d.o.p., która weszła w życie od 1 stycznia 2019 r. Wskazania w tym zakresie wymaga, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2433/11), a już tym bardziej wykładni oficjalnej (wiążącej). Jak jednak podkreślał Trybunał Konstytucyjny, uzasadnienie projektu ustawy może pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową (wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, Nr 8, poz. 138).

W związku z tym należy odwołać się do wykładni językowej i systemowej. W stanie prawnym sprawy podstawę opodatkowania w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia regulował wyłącznie przepis art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p., zaś świadczenia częściowo odpłatnego - art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p.

W porządku prawnym nie było powoływanego przez stronę skarżącą przepisu art. 12 ust. 6b u.p.d.o.p. dotyczącego podstawy opodatkowania w przypadku transakcji kontrolowanej. Zgodnie z tym przepisem w jego brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d. Przy czym stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. transakcję kontrolowaną definiuje się jako identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Na uwadze należy mieć jednak, że przepisy o cenach transferowych w brzmieniu powołanym przez stronę skarżącą stosuje się od 1 stycznia 2019 r. Powyższe wynika wprost z art. 44 ust. 1 ustawy nowelizującej, jak również z zasady roczności obowiązującej na gruncie podatków dochodowych oraz zasady niedziałania prawa wstecz. Zatem w stanie sprawy podstawę opodatkowania w przypadku otrzymania świadczeń nieodpłatnych regulował wyłącznie przepis art. 12 ust. 6 pkt 1-4 u.p.d.o.p., przy czym w orzecznictwie sądowym na gruncie omawianej regulacji wręcz podkreślano, że art. 11 i art. 12 u.p.d.o.p. normują odrębne kwestie, gdyż art. 11 dotyczył szacowania przychodów, a więc w analogicznym stanie faktycznym do niniejszej sprawy mógłby mieć zastosowanie do udzielającego, a nie otrzymującego poręczenie o charakterze odpłatnym (p. wyrok WSA w Gliwicach z 29 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1383/20).

Zatem nie znajduje uzasadnienia argumentacja skargi odwołująca się do reguł wykładni systemowej, z której - zdaniem strony - wynika konieczność uwzględnienia przepisów o cenach transferowych w procesie ustalenia, czy doszło do powstania nieodpłatnego świadczenia, a następnie do ustalenia wartości podstawy opodatkowania z tego tytułu. W rozpoznawanej sprawie nie chodzi przecież o korzystniejsze niż rynkowe warunki uzyskania gwarancji i zaniżenie bądź niewykazanie przez to dochodu przez podatnika a o określenie wartości nieodpłatnego świadczenia. Fakt istnienia powiązań kapitałowych nie miał żadnego znaczenia dla zagadnienia zaniżenia przychodu. Dlatego też przesłanki, kryteria szacowania dochodu określone w art. 11 u.p.d.o.p. oraz w przepisach rozporządzenia nie mają żadnego znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Trudno bowiem przyjąć by podatnicy, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. i w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. byli w podobnej sytuacji faktycznej i prawnej. Wręcz przeciwnie istnienie powiązań kapitałowych w obu tych sytuacjach nie jest wspólną cechą relewantną (p. wyrok NSA z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/11).

Słusznie też w tym zakresie organ odwoławczy posłużył się argumentem o braku transferu zysków pomiędzy podmiotami, co nie pozwala na objęcie regulacjami dotyczącymi cen transferowych. Odmiennie bowiem na gruncie ustawy podatkowej należy traktować sytuację otrzymania nieodpłatnego świadczenia, w przypadku którego podatnik zobowiązany jest do rozpoznania przychodu podatkowego (w związku z uzyskaniem przysporzenia majątkowego) od transakcji uzyskania odpłatnego poręczenia, w przypadku której podmiot rozpoznaje koszt podatkowy w związku z uszczupleniem w majątku. Wysokość przychodu, który związany jest z uzyskaniem nieodpłatnego przysporzenia majątkowego, nie może być ceną transferową. W związku z powyższym na znaczeniu też traci rozbudowana argumentacja skargi dotycząca błędów metodologicznych organu w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na skutek pominięcia art. 11 u.p.d.o.p.

Przechodząc następnie do oceny zastosowania przez organ podatkowy art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p., wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W świetle brzmienia tego przepisu organ podatkowy był zobowiązany do ustalenia wartości rynkowej świadczenia, a zatem zasadne było w tym celu wystąpienie do banków, jako instytucji udzielających na rynku poręczeń, gwarancji. Wbrew twierdzeniom strony, zapytanie skierowane do banków wykazywało właściwy stopień uszczegółowienia co do warunków zabezpieczenia. Wskazano rodzaj kredytu bankowego oraz jego wartość, a także formę prawną podmiotu uzyskującego poręczenie.

Nie sposób w takiej sytuacji wywodzić, że dane uzyskane od banków w odpowiedzi na tak sformułowane pytanie stanowiły jedynie ustandaryzowane tabele opłat i prowizji i nie były adekwatnym narzędziem do oceny rynkowej tego konkretnego świadczenia. Słusznie też organ wywodził w odpowiedzi na skargę, że nie był zobowiązany do ustalenia, jaką konkretnie prowizję mogła wynegocjować z bankiem strona, lecz jego zadaniem, zgodnie z treścią art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.do.p., było ustalenie ceny rynkowej gwarancji. Organ przyjął przy tym najniższą ze wskazanych przez banki rynkowych stawek prowizji, co - zdaniem Sądu - było działaniem prawidłowym.

W konsekwencji Sąd nie uznał za zasadne zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a także art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 pkt 4 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim zarzuty te zostały powiązane z kwestią ustaleń faktycznych i oceny prawnej organów podatkowych w kwestii przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Odnosząc się w następnej kolejności do ustaleń organów podatkowych o zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, Sąd uznał za prawidłową ocenę organów co do okresu, w którym należało wykazać wydatki dotyczące części zamiennych oraz w kwestii wyłączenia z kosztów wydatków na zakup usług gastronomicznych, konsumpcji i zakupu alkoholu. Natomiast nie podzielił stanowiska organu w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kar umownych za opóźnienie, jak również uznał za przedwczesną ocenę wydatków, co do których organ uznał, że nie były one poniesione na remont, lecz na modernizację środka trwałego.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji błędów magazynowych, Sąd ocenił jako trafne i znajdujące umocowanie w materiale dowodowym sprawy stanowisko organu, że zagadnienie to było związane z kosztami pośrednimi, gdyż wydatki dotyczące części zamiennych nie przyczyniają się bezpośrednio do wygenerowania określonego przychodu, a jedynie pośrednio wpływają na możliwość uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów. Spółka w piśmie z 20 lipca 2020 r. sama podała, że nie jest możliwe powiązanie księgowania korekty stanów magazynowych części zamiennych z konkretnymi przychodami. Pomimo wezwania organu w związku z jej niekonsekwentnym w przedmiotowym zakresie stanowiskiem w toku postępowania, nie przedłożyła zestawienia przychodów z 2016 r., z którymi miałyby być związane kwestionowane koszty. Organ trafnie przy tym ocenił, że skoro wydatki stanowiły koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodami, to kwestię ich potrącalności regulował przepis art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś ze stanowiskiem strony skarżącej zaprezentowanym w skardze, z przepisów art. 15 ust. 4d zd. 1 i art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku kosztów pośrednich to data ujęcia w księgach rachunkowych jest datą poniesienia kosztu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Sądu, datą poniesienia kosztu nie mogła być data ujęcia w księgach rachunkowych, jak przekonuje strona w skardze. Jak trafnie stwierdził organ odwoławczy, faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa sądowego, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (wyroki NSA: z 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 255/13).

Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera natomiast odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych.

W przepisie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. przewidziano potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt jednorazowy. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydują przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych.

Zdaniem Sądu, ustawodawca w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Jak już wyżej wskazano, nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (wyroki NSA z 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1604/13 oraz sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10). W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 15 ust. 4d zd. 1 w zw. z ust. 4e u.p.d.o.p.

W kwestii zaś wydatków z tytułu usług gastronomicznych, konsumpcji i zakupu alkoholu Sąd uznał za niezasadne zarzuty strony co do przerzucenia na nią ciężaru dowodzenia. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów wyjaśniających charakter tych wydatków. Faktury nie zostały opisane. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, a więc to na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek jest kosztem. Na powyższe wskazuje się w orzecznictwie sądowym, akcentując, że skoro to podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, gdyż o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania, to na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu (np.: wyroki NSA z 2 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2729/11, z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1208/17).

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Ustawodawca, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki na reprezentację, nie sformułował w przepisach ustawy definicji tego pojęcia, choć wymienił przykładowo usługi, które kwalifikuje do tych wydatków. Wymieniając w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. przykładowe usługi, tj. usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, wskazał kierunek wykładni tego pojęcia. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W niniejszej sprawie organ podjął działania w celu wyjaśnienia charakteru spornych wydatków. Strona skarżąca nie przedłożyła jednak dowodów wyjaśniających charakter wydatków. Nie podała, kto uczestniczył w danym spotkaniu, w jakiej roli, jaki był cel spotkania. Faktury nie zostały opisane. Organ, będąc w posiadaniu faktur dokumentujących usługi gastronomiczne, przy braku jakichkolwiek innych dowodów, zasadnie uznał, że wydatki mieszczą się w kategorii wydatków na reprezentację, a w związku z tym nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, wskazano, że każdy tego rodzaju wydatek musi przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W innej sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Podniesiono też, że ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji, to na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących. W niniejszej sprawie skarżąca poza fakturami, z opisu których nie wynika związek nabycia z działalnością gospodarczą, nie przedstawiła organom dowodów wskazujących na taki charakter nabyć. Gołosłowne twierdzenia skarżącej, że celem spotkań było omówienie bieżących spraw wewnętrznych lub klienckich, jak również, że spotkania miały na celu zachęcanie nowych klientów lub utrzymanie kontaktów ze starymi klientami, nie są wystarczające w zakresie uznania poniesienia kosztów uzyskania przychodu.

W związku z tym za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.

Sąd podzielił natomiast stanowisko Spółki w kwestii pozbawionego podstaw wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów kar umownych z tytułu opóźnienia. W przedmiocie tego zagadnienia istnieje ugruntowane orzecznictwo sądowe, do którego w swej argumentacji odwołała się także strona skarżąca. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczane kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Za powszechnie aprobowany w orzecznictwie sądowym uznać trzeba pogląd, w myśl którego powołany przepis z katalogu możliwych kosztów uzyskania przychodu wyłącza tylko te kary umowne, których podstawą dochodzenia są:

1. 1) wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług;
2. 2) zwłoka w dostarczaniu towaru wolnego od wad;
3. 3) zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych usług (wyroki: WSA w Poznaniu z 23 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Po 742/06; NSA z 15 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 463/07; WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 442/12).

Powyższy katalog nie obejmuje przypadków nieterminowego dostarczenia towarów czy też niedostarczenia ich w ogóle, a jedynie przypadki, kiedy w pierwszej kolejności nastąpiła wada dostarczonego towaru, a następnie zwłoka w jej zniwelowaniu. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar i odszkodowań będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania, nie zaś kar i odszkodowań wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania, czy też jego częściowego niewykonania (wyrok WSA w Gliwicach z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 9/20). W uzasadnieniu wyroku NSA z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, wskazano, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. NSA stwierdził jednoznacznie, że błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (B. Dauter (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, A. Wrzesińska-Nowacka, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2013, s. 683 - 689).

Jak słusznie zatem wywodziła Spółka w skardze, katalog kar podlegających wyłączeniu jest zamknięty, zaś organ odwoławczy nie dowiódł, by powodem obciążenia Spółki karami umownymi było pozostawanie w zwłoce, przy czym opóźnień w spełnieniu świadczenia nie można kwalifikować jako wad towarów. Ponadto, jak już wyżej wskazano, od kary umownej z tytułu wad towarów należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W szczególności, w ocenie Sądu, opóźnienie w dostawie towaru, czy nie zrealizowanie w całości umowy, nie stanowi wady towarów czy usług. Pogląd organu, jakoby pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, wskazuje, że organ w istocie utożsamia wszelkie okoliczności niewykonania lub nienależytego wykonania umowy z wadami towarów bądź usług.

Pogląd ten jest błędny choćby z tego powodu, że powołany przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., oprócz wady towarów/usług wymienia inne okoliczności, które także należą do kategorii niewykonania i nienależytego wykonania umów, tj. zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Ustawodawca w normie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. posłużył się zarówno pojęciem wady, jak i zwłoki. Użycie tych pojęć nie wskazuje na ich zamienny charakter, a pojęcie zwłoka nie doprecyzowuje pojęcia wada. Językowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyraźnie rozróżnia kwestię wady od zwłoki, a więc nie można uznać, że są to pojęcia tożsame. Nie sposób więc przyjąć, że przez wadę powinna być rozumiana również zwłoka/opóźnienie w dostawie towarów i usług.

Należy także wskazać, że skoro w analizowanym przepisie mowa jest o odszkodowaniu i karze umownej, tj. instytucjach cywilistycznych, to zasadne jest posługiwanie się prawniczą konwencją znaczeniową tych pojęć, a nie ich znaczeniem potocznym, zwłaszcza, że nie ma potocznego znaczenia pojęcia tak specjalistycznego jak "kara umowna". W tym kontekście odwołanie się również do prawnego znaczenia wady nie zmienia stanowiska, że stanowisko organu jest nieprawidłowe. Na gruncie kodeksu cywilnego wada fizyczna istnieje bowiem w szczególności wówczas, gdy rzecz sprzedana: a) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, b) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór, c) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia,

d) zostaje wydana w stanie niezupełnym, e) została nieprawidłowo zamontowana i uruchomiona. Natomiast z wadą prawną mamy do czynienia wówczas, gdy rzecz: a) stanowi własności osoby trzeciej, b) jest obciążona prawem osoby trzeciej, oraz gdy c) ograniczenie w korzystaniu lub rozporządzaniu rzeczą wynika z decyzji lub orzeczenia właściwego organu (art. 556¹ § 1, § 3 i art. 556³ k.c.). Wbrew zatem stanowisku organu, nie ma podstaw do utożsamiania opóźnienia w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, z wadą towarów lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie na skutek przyjęcia, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają wszelkie kary umowne, w tym w szczególności kary umowne za opóźnienie.

Odnosząc się do ostatniej spornej kwestii, Sąd stwierdził, że na obecnym etapie sprawy, w świetle dotychczas przedstawionych przez organ dowodów i argumentów uzasadniających stanowisko organu, nie można było również zgodzić się ze stwierdzeniem, że wydatki podatnika w kwocie 53.927 zł nie były poniesione na remont i w następstwie nie podlegały bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16a pkt 1-3 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Dodatkowo art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Z perspektywy wskazanych powyżej rozwiązań przyjętych w art. 16g ust. 13 w oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. zasadnicze znaczenie ma uwaga, że w przypadku środków trwałych, dla których ustawodawca przewidział instytucję amortyzacji, wydatki na ich remont kończą się tam, gdzie zaczyna się ich ulepszenie. W konsekwencji tylko wydatki na remont należy rozpatrywać na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zaś wydatki na ulepszenie - według wymogów ustanowionych dla amortyzowania środków trwałych. Co istotne, z przepisu art. art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. wynika, że wydatki na ulepszenie środków trwałych, obok kwotowego progu, mają równocześnie powodować wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane na potrzeby stosowania rozważanej instytucji u.p.d.o.p. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, nie jest prawidłowe korzystanie z definicji remontu zawartych w innych ustawach (w tym w ustawie - Prawo budowlane), skoro ustawa podatkowa do nich nie odsyła. Nie można bowiem kształtować rozliczeń podatkowych (wysokości kosztów uzyskania przychodów, podstawy opodatkowania, zobowiązania podatkowego), posługując się ustawami mającymi za przedmiot materie niepodatkowe bez wyraźnego odesłania do nich w ustawie podatkowej.

Zatem pojęcie remontu należy odczytywać przy uwzględnieniu pierwszeństwa wykładni językowej. Według zaś słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) remont oznacza doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Podobnie w celu ustalenia językowego znaczenia poszczególnych postaci ulepszenia środków trwałych należy sięgnąć do słownika języka polskiego, zgodnie z którym przez przebudowę należy rozumieć dokonywanie zmian w budowie czegoś, zmianę istniejącego stanu na inny. Natomiast rozbudowa oznacza powiększenie budowli lub obszaru już zabudowanego. Rekonstrukcja polega na odtworzeniu czegoś na podstawie zachowanych fragmentów. Adaptacja to przystosowanie czegoś do innego użytku niż było przeznaczone. Z kolei w wyniku modernizacji dochodzi do unowocześnienia i usprawnienia czegoś.

Zatem z powyższego wynika, że wszelkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych należy rozumieć jako remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak również przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie. Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegający na wymianie zużytych składników technicznych w toku eksploatacji i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększającej jego wartości użytkowej. W procesie remontu wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środka trwałego polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania, innych nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych (wyrok NSA z 10 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2270/16).

Z punktu widzenia postawionej do rozstrzygnięcia kwestii warto odwołać się również do wyroku WSA w Szczecinie z 11 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 925/06, w którym uznano, że kwalifikacja określonych prac budowlanych do kategorii ulepszenia środka trwałego wymaga wykazania, że następuje ulepszenie środka trwałego rozumiane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja oraz modernizacja oraz że następuje wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, przy czym ulepszenie to można wymierzyć, czy to wzrostem okresu używania środka trwałego, czy zwiększeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, czy kosztami eksploatacji.

Mając powyższe na uwadze, wskazania wymaga, że kwestionowany przez organy wydatek został udokumentowany fakturą wystawioną przez "T." A. W. z 21 listopada 2016 r., tytułem ocieplenia ścian budynku hotelu. Z przedstawionego przez wykonawcę kosztorysu ofertowego z 12 października 2016 r. wynikało, że prace budowlane w zakresie ocieplenia ścian budynku płytami styropianowymi obejmowały: ochronę narożników wypukłych kątownikiem metalowym, zamocowanie listwy cokołowej, przyklejenie płyt styropianowych do ścian o grubości 12 cm, przyklejenie warstwy siatki na ścianach, wykonanie wyprawy elewacji z gotowego tynku akrylowego, barwionego w masie na ścianie styropian 12 cm. W uzasadnieniu stanowiska, że termomodernizacja budynku stanowiła ulepszenie środka trwałego, organ podniósł, nie została wymieniona stara, zużyta elewacja, czy też istniejące ocieplenie budynku na nowe (np. przy wykorzystaniu nowocześniejszych materiałów).

Ustalono ponadto, że zużycie ciepła w hotelu w latach 2014-2019 wyniosło odpowiednio: 541 GJ, 560 GJ, 640 GJ, 523 GJ, 637 GJ, 602 GJ. Zatem w 2017 r. zużycie ciepła spadło o 117 GJ w stosunku do 2016 r. Ocieplenie wpłynęło zatem na zmniejszenie zużycia ciepła i tym samym kosztów eksploatacji budynku. W kolejnych latach (2018-2019) zużycie ciepła wprawdzie wzrosło, jednakże nie przekraczało poziomu z 2016 r.

W ocenie Sądu, dokonując analizy okoliczności faktycznych w aspekcie art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., nie można wymagać od podatnika prostego odtworzenia zużytych czy zniszczonych elementów środka trwałego ze względu na postęp techniczny, odejście od określonych materiałów czy rozwiązań konstrukcyjnych, wyższe normy, standardy. Ustawa podatkowa nie wiąże bowiem pojęcia ulepszenia wyłącznie z konkretnymi pracami budowlanymi, ale ocenia je z zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. pod kątem skutków jakie powodują, tj. wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Wychodząc z tego punktu widzenia, należy posługiwać się dynamiczną wykładnią pojęcia remontu, która uwzględnia zachodzące zmiany technologiczne i gospodarcze, a tym samym będzie adekwatna do zmieniającej się rzeczywistości.

Zdaniem Sądu, na aktualnym etapie postępowania organ odwoławczy nie wykazał, że zrealizowane prace budowlane nie polegały, jak twierdzi podatnik, na odtworzeniu stanu pierwotnego, lecz spowodowały, że uzyskano obiekt o innym standardzie, zmienionych parametrach technicznych i wartości użytkowej, przystosowany do spełniania nowych funkcji. Organ nie wykazał przede wszystkim, że zwiększone zostały walory termiczne, przekładające się na zmniejszenie kosztów jego eksploatacji, skoro z ustaleń postępowania wynikało, że zużycie ciepła w kontrolowanym roku wynosiło 640 GJ, a w latach poprzedzających prace, tj. 2014-2015 wynosiło odpowiednio 541 GJ i 560 GJ, zaś w następnych latach 2017-2019 wynosiło odpowiednio: 523 GJ, 637 GJ, 602 GJ. Ustalenia te nie prowadzą do wniosków o zwiększeniu walorów termicznych budynku, przekładających się na zmniejszenie kosztów jego eksploatacji.

W ocenie Sądu, w powyższych okoliczności faktycznych organ podatkowy nie mógł arbitralnie przesądzić, czy miało miejsce ulepszenie środka trwałego. Dla definitywnej oceny poszczególnych robót, ich obiektywnego charakteru i znaczenia w kontekście omówionych wyżej pojęć remontu bądź ulepszenia środka trwałego organ podatkowy powinien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Rozstrzygnięcie o charakterze dokonanych prac budowlanych wymaga bowiem wiedzy specjalnej, czy nastąpił wzrost wartości użytkowej budynku w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że stanowisko, że o tym, czy dany wydatek dotyczący środka trwałego może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości, czy poprzez odpisy amortyzacyjne, nie decyduje wola podatnika, a zakres rzeczowy wykonanych prac, w przypadkach zaś wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (inwestycja czy remont), konieczne jest powołanie biegłego ds. budownictwa, który w oparciu o stosowną dokumentację określi, jaki był zakres prowadzonych prac (wyroki: NSA z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1214/10, czy z 29 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1264/96).

Zaznaczenia przy tym również wymaga, że według wyjaśnień strony zakres prowadzonych prac budowlanych objął nie tylko ocieplenie ścian, ale również wykonanie elewacji. W świetle bowiem twierdzeń skargi, dokonano wymiany istniejącej starej, zużytej elewacji, co znajdowało potwierdzenie w opisie prac w kosztorysie z 2013 r., które miały objąć również skucie nierówności na ścianach z cegieł, czy uzupełnienie tynków. W sytuacji zatem, gdyby budynek miał już wcześniej elewację, co w świetle zebranego dotychczas materiału dowodowego nie zostało wyjaśnione, należało uwzględnić, że prowadzone na obiekcie prace budowlane mogły obejmować zarówno roboty klasyfikowane jako remont, jak i jako modernizację. Wówczas zaś należało rozróżnić, które z wydatków nie mogą być włączone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym na uwzględnienie zasługiwał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez niezebranie pełnego materiału dowodowego w powyższej kwestii.

Organ odwoławczy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności w razie zakwestionowania dokumentacji cen transferowych i przeprowadzenia własnej analizy z nią związanej szczegółowo uzasadni powody, dla których określone dane w niej zawarte wymagają uwzględnienia/wyłączenia, dokona właściwej analizy porównywalności transakcji i określenia wszystkich istotnych czynników porównywalności. W przypadku zaś zidentyfikowania różnic, ustali, czy różnice te mogą wpłynąć na cenę przedmiotu transakcji na wolnym rynku, ewentualnie uwzględni poprawki eliminujące istotne efekty takich różnic. W przypadku wyboru metody szacowania dochodu innej niż przyjęta przez podatnika, szczegółowo uzasadni stanowisko, dlaczego inna metoda jest bardziej adekwatna w realiach sprawy.

Natomiast w odniesieniu do kwestii kar umownych organ uwzględni, że z kosztów uzyskania przychodów podlegają wyłączeniu jedynie kary enumeratywnie wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., wobec czego przepis ten nie znajduje zastosowania do kar umownych z tytułu opóźnienia. W zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na podstawie faktury wystawionej tytułem ocieplenia ścian budynku hotelu, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę i ustali, czy zakres prowadzonych prac budowalnych obejmował wymianę elewacji, a ponadto uwzględni, że z uwagi na brak jednoznacznych ustaleń co do zwiększenia walorów termicznych budynku oraz zmniejszenia kosztów jego eksploatacji na skutek ocieplenia ścian, rozstrzygnięcie tej sprawy wymaga wiedzy specjalnej, czy nastąpił wzrost wartości użytkowej budynku w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uchylił zaskarżoną decyzją. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

1. - ---------------------- 8

Warsa w-640622916.1 #

Warsa w-640622916.1 #