Uzasadnienie
W dniu 22 grudnia 2011r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynął wniosek Spółki A. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu nr "[...]" z dnia "[...]", utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. W uzasadnieniu jako podstawę wniosku wskazano art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako u.p.o.l.).
W ocenie strony, decyzja ostateczna z dnia "[...]" rażąco naruszyła prawo, gdyż określając wysokość zobowiązania podatkowego, organy nie uwzględniły wszystkich obiektów podatnika znajdujących się na terenie gminy podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pominięto budki telefoniczne).
Decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 22 listopada 2010 r. W uzasadnieniu wskazało, iż naruszenie prawa ma charakter rażący, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wtedy, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności, a proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Jak wskazał organ, żaden z przywołanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji przepisów nie obliguje wprost do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Skoro zatem sam podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania, a jedna z tych deklaracji nie budziła wątpliwości organu podatkowego, powstały wątpliwości, czy organ podatkowy miał obowiązek objąć wydaną decyzją wszystkie nieruchomości podatnika, wynikające z obu deklaracji podatkowych. Wątpliwości te powodują, że jeżeli doszło do naruszenia prawa w sprawie, to nie miało ono charakteru rażącego.
Utrzymując w mocy wymienioną wyżej decyzję w związku ze złożonym przez stronę odwołaniem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu rozstrzygnięcia z dnia "[...]" wskazało, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ma charakter nadzwyczajny, w konsekwencji nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności rozstrzygnięcia merytorycznego. W postępowaniu prowadzonym w tym trybie nie mogą być bowiem eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy ma charakter "rażący", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek.
W ocenie Kolegium, żaden z przepisów u.p.o.l., jak i Ordynacji podatkowej, nie obliguje organu podatkowego do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Ponadto organ odwoławczy wskazał na fakt, iż sam podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania. Podkreślił, że jedna z tych deklaracji i wykazana w niej wysokość zobowiązania podatkowego nie budziła zastrzeżeń organu podatkowego. Dokonanie w takiej sytuacji określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przedmiotów opodatkowania ujętych tylko w jednej deklaracji nie można było uznać za rażące naruszenie prawa.
W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona wniosła o uchylenie opisanej wyżej decyzji z dnia "[...]" i decyzji ją poprzedzającej. Zarzucając im naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podniosła, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie podatku od nieruchomości niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.. Wydając bowiem decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz z art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy – przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania.
W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone na terenie jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem w przypadku uwzględnienia wszystkich położonych we właściwości organu podatkowego nieruchomości oraz obiektów budowlanych zobowiązanie podatkowe będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu.
W ocenie strony skarżącej, prezentowane przez nią stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 390/10, stwierdzono bowiem, iż pomimo tego, że w art. 2 u.p.o.l. wymienia się różne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, zobowiązanych, na mocy art. 6 ust. 9 u.p.o.l., do złożenia deklaracji dla potrzeb podatku od nieruchomości, powstaje jedno zobowiązanie do zapłacenia na rzecz gminy podatku od nieruchomości, które powinno zostać wyliczone od wszystkich przedmiotów opodatkowania z uwzględnieniem okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku określonych w art. 2 i art. 3 u.p.ol.. Dlatego też, w ocenie WSA w Białymstoku, wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie położone na jego terenie przedmioty opodatkowania (nieruchomości, obiekty budowlane), będące we władaniu podatnika z wyjątkiem zwolnionych lub wyłączonych z opodatkowania.
Podobny pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1297/09, w którym stwierdził, iż posłużenie się przez ustawodawcę w art. 6 ust 7 u.p.o.l. pojęciem "przedmioty opodatkowania" wskazuje na to, że decyzja wymiarowa w zakresie podatku od nieruchomości powinna obejmować swym zakresem wszystkie przedmioty opodatkowania. Wydanie w takiej sytuacji kilku decyzji i wskazanie w sentencji tych decyzji, że są to decyzje określające podatek od nieruchomości na rok podatkowy, skutkować może zapłatą przez podatnika zobowiązania ustalonego tylko jedną z decyzji i odmową zapłaty pozostałych zobowiązań.
Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 145 ustawy z 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego.
Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.
W dniu 23 grudnia 2010 r. Spółka A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na decyzję wydaną przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia "[...]", nr "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 157.504 zł
W związku ze zgłoszeniem przez skarżącą w dniu 22 grudnia 2010 r. wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, tj. przed wniesieniem skargi na tę decyzję w dniu 12 grudnia 2011 r., postępowanie sądowe w sprawie z wymienionej skargi na decyzję z dnia "[...]" zostało zawieszone postanowieniem Sądu z 22 lutego 2011r. o sygn. akt I SA/Ol 68/11. Regulujący kwestie relacji trybów nadzwyczajnych oraz postępowania sądowego przepis art. 56 p.p.s.a., odmiennie w stosunku do poprzednio obowiązujących w tym zakresie unormowań, dopuszcza bowiem wniesienie skargi do sądu administracyjnego także po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania. W przypadku zainicjowania przez stronę obu postępowań zmierzających do weryfikacji decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania nadzwyczajnego nastąpiło przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, ustawodawca przyznaje pierwszeństwo nadzwyczajnemu postępowaniu administracyjnemu.
Strona skarżąca, formułując wniosek o stwierdzenie nieważności, powołała się na art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., stanowiący, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Organy obu instancji wskazały zaś na prawidłowe rozumienie użytego w tym przepisie pojęcia "rażące naruszenie prawa".
Podzielając przyjęte w orzecznictwie sądowym i doktrynie stanowisko, podkreślić należy, że "rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.10.2004r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 07.06.2001r., sygn. akt III SA 907/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635).
Sąd akceptuje utrwalony w orzecznictwie pogląd, w myśl którego o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.06.2005r., sygn. akt FSK 2475/04, LEX nr 173255).
Stawiając zarzut rażącego naruszenia prawa należy określić, który przepis i w jaki sposób został naruszony. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca we wniosku z dnia 28 listopada 2012r. jako naruszony w sposób rażący, wskazała przepis art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 O.p. oraz w zw. z art. 6 ust. 9 pkt. 1 i art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska Spółki w kwestii rażącego naruszenia w/w przepisów i w konsekwencji odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości, która nie objęła opodatkowaniem wszystkich należących do skarżącej gruntów i obiektów budowlanych.
W ocenie Sądu takiego działania organu, aczkolwiek budzącego pewne wątpliwości, nie można uznać za sprzeczne z prawem, a już na pewno nie za rażąco naruszające prawo. Biorąc bowiem pod uwagę przedstawione wyżej rozumienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt. 3 O.p., jakie prawidłowo przyjął organ, nie można potraktować jako rażące naruszenie prawa sytuacji, w której podatnik składa dwie deklaracje na podatek od nieruchomości za dany rok podatkowy, przy czym każda z deklaracji odnosi się do innego przedmiotu opodatkowania, a organ podatkowy poddaje weryfikacji jedną z nich i wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za dany rok w stosunku do przedmiotów ujętych w zakwestionowanej deklaracji.
Wprawdzie wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, jednak zauważyć należy, że w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych brak jest przepisu, który nakazywałby, aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości.
Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w związku z czym każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest odrębnym przedmiotem opodatkowania. W ocenie Sądu powoduje to, że zarówno sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości, jak i sytuacja, w której wydana zostanie decyzja obejmująca tylko część nieruchomości podlegających opodatkowaniu tym podatkiem w danym roku, a co do innych przedmiotów opodatkowania podatek wynikać będzie ze złożonych przez podatnika, przy czym decyzja i deklaracje obejmą wszystkie nieruchomości należące do podatnika, nie może być potraktowana jako naruszająca prawo.
Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 9 u.p.o.l.) podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Stosownie do treści art. 6 ust. 9 pkt. 1 u.p.o.l., podmioty będące osobami prawnymi mają obowiązek wpłacić podatek obliczony w deklaracji bez wezwania, a zatem i bez wydawania decyzji. Natomiast, o ile dojdzie do wydania decyzji określających tym podmiotom podatek od nieruchomości decyzja będzie miała charakter deklaratoryjny. Przedmiotem sporu było określenie wartość budowli sieci telekomunikacyjnej, a nie budek telefonicznych. Budki telefoniczne nie były elementem sporu, przedmiotem postępowania. Ta deklaracja podatnika nie została zakwestionowana przez Organ podatkowy i wywołała ona skutki podatkowe.
Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w stosunku do osób prawnych oparte są na technice samoobliczenia podatku i nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Nie można uznać zatem za rażące naruszenie prawa działania organu polegającego na określeniu zobowiązania podatkowego w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania (będącego przedmiotem sporu, wynikającego z zakwestionowanej deklaracji). Postępowanie odnośnie przedmiotu opodatkowania, określonego w drugiej deklaracji, byłoby w takiej sytuacji bezprzedmiotowe.
Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.