Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]" r. w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie czynności kontrolnych oraz prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003r. w A S.A., stwierdzono następujące nieprawidłowości:
- - dokonując sprzedaży samochodu osobowego marki "[...]" na podstawie faktury VAT nr "[...]" z dnia 18 listopada 2003r. nieprawidłowo zastosowano zwolnienie od podatku VAT na podstawie art.7 ust.1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm., zwanej dalej jako ustawa o VAT),
- - odliczono podatek naliczony z faktur wystawionych w miesiącu grudniu 2003r. (faktura VAT nr "[...]" z dnia 1 grudnia 2003r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe K. K., faktura VAT nr "[...]" z dnia 2 grudnia 2003r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe S. G.),
- - odliczono podatek naliczony z faktur VAT z dnia 18 listopada 2003r. wystawionych przez Spółkę (RR nr "[...]" i RR nr "[...]") za zakupione od rolników ryczałtowych tuczniki, przy czym zapłaty Spółka dokonała w dniu 1 grudnia 2003r., a zgodnie z treścią art.33b ust.4 ustawy o VAT zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art.19 ust.2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkami określonymi w punktach 1-3 ww. przepisu,
- - odliczono podatek naliczony od zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, wynikający z faktury VAT nr "[...]" z dnia 23 października 2003r.,
- - zawyżono podatek naliczony do odliczenia wynikający z czterech zgłoszeń celnych (SAD "[...]", "[...]", "[...]", "[...]"), w których towary objęto procedurą dopuszczenia do obrotu w miesiącu grudniu 2003r.
W konsekwencji powyższego organy podatkowe wydały decyzję określającą prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art.27 ust.6 ustawy o VAT. Niekwestionowane są przy tym przez skarżącą Spółkę ustalenia dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości oraz określenie wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Organ odwoławczy podniósł, iż stosownie do art.27 ust.6 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Dotyczy to również różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust.1. Ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.302 zł związane jest z zawyżeniem kwoty podatku naliczonego nad należnym. Ustalone w toku postępowania nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc listopad 2003r. świadczą, że prowadzone przez Spółkę ewidencje były niezgodne z wymogami określonymi w art.27 ust.4 ustawy o VAT.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535) nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących stosowania sankcyjnego opodatkowania, nie oznacza to jednak, że organa skarbowe nie mają podstaw prawnych, by po dniu 1 maja 2004r. stosować sankcje do stanów faktycznych zaistniałych i postępowań podatkowych niezakończonych wydaniem ostatecznej decyzji przed tą datą. Ustawa o VAT jest aktem prawa materialnego, na podstawie którego organy podatkowe orzekają w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od dnia wejścia jej w życie do dnia 31 kwietnia 2004r. Stanowi więc ona podstawę prawną zarówno dla decyzji określających podejmowanych na podstawie art.10 ust.2 ustawy o VAT, jak i decyzji konstytutywnych wydawanych w oparciu o art. 27 ust.5, 6, 8 ustawy o VAT.
W skardze A S.A. wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji w całości i o orzeczenie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie istnieje. Decyzji zaskarżonej Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu dopuszczalności ustalenia w dniu 9 czerwca 2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 6.302 zł na podstawie uchylonego z dniem 1 maja 2004r. art.27 ust.6 ustawy o VAT oraz naruszenie art.217 Konstytucji RP polegające na przyjęciu dopuszczalności nałożenia w dniu 9 czerwca 2004r. podatku w oparciu o wcześniej uchyloną ustawę o VAT, czyli zaaprobowanie nałożenia podatku bez podstawy prawnej. Podniosła, iż decyzja wydana na podstawie art.27 ust.6 ustawy o VAT ma charakter konstytutywny - byt prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego rozpoczyna się z chwilą wydania decyzji, dlatego też 9 czerwca 2004r. organ nie mógł ustalić dodatkowego zobowiązania na mocy powołanego przepisu, gdyż ustawa o VAT utraciła moc z dniem 1 maja 2004r. Decyzja narusza również art.217 Konstytucji RP, w którym zapisano fundamentalną zasadę, że podatki można nakładać wyłącznie na podstawie aktualnych, obowiązujących przepisów rangi ustawowej.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest kwestia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na utratę przez ustawę o VAT mocy obowiązującej z dniem 1 maja 2004r., zgodnie z art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.
Zgodnie z art.27 ust.6 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia.
W przypadku stwierdzenia opisanych okoliczności organ podatkowy, w ramach wymiaru kontrolnego, dokonuje zatem rozstrzygnięcia o podwójnym charakterze - deklaratoryjnym i konstytutywnym. Rozstrzygnięcie deklaratoryjne określa prawidłową wysokość wcześniej powstałego zobowiązania podatkowego, a rozstrzygnięcie o charakterze konstytutywnym tworzy nowe zobowiązanie, które powstaje dopiero z chwilą doręczenia decyzji podatnikowi (art.21§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), bowiem organ podatkowy ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż wystarczającą podstawę do wydania decyzji deklaratoryjnej stanowiłby art.10 ust.2 ustawy o VAT, natomiast art. 27 ust.5, 6 i 8 zasadniczo reguluje kwestię wymiaru zobowiązania sankcyjnego.
Zauważyć w tym miejscu należy, iż wejście w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie spowodowało zmiany konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego. Obecnie obowiązująca ustawa powtarza w art.109 ust.5 treść art.27 ust.6 ustawy o VAT. Art.109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stosuje się, zgodnie z art.176 pkt 3 tejże ustawy, od dnia 1 maja 2004r. Z tym też dniem utraciła moc ustawa o VAT (art.175 ustawy o podatku od towarów i usług), a ustawa z dnia 11 marca 2004r. nie zawiera przepisów przejściowych. Podkreślić należy, iż przywołany przepis ma charakter sankcyjny, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/97, stwierdzając że art.27 ust.5, 6 i 8 ustawy o VAT reguluje kwestię sankcji administracyjnej, określonej przez ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe".
Wobec powyższego, zdaniem Sądu, do sankcji tej można zastosować zasady obowiązujące w prawie karnym, a mianowicie w przypadku zmiany ustawy penealizującej dany czyn (tu: wykazanie w deklaracji kwoty zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego wyższej od kwoty należnej), przy braku przepisów przejściowych, stosuje się ustawę nową, chyba, że ustawa stara jest dla sprawcy względniejsza.
W rozpoznanej sprawie organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc listopad 2003r. (obowiązek podatkowy powstał w miesiącu grudniu 2003r.), w rozliczeniu za ten miesiąc stwierdzono bowiem nieprawidłowości, które skutkowały zawyżeniem kwoty podatku naliczonego nad należnym i koniecznością określenia przez organ prawidłowej kwoty. Decyzję wydano natomiast w dniu 9 czerwca 2004r. Zdaniem Sądu organ podatkowy powołał zatem prawidłową podstawę prawną wydania decyzji, ale podstawy dokonania wymiaru sankcji - ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może stanowić art.27 ust.6 ustawy o VAT, który w chwili orzekania już nie obowiązywał. Mając jednak na względzie brzmienie art.109 ust.5 ustawy z dnia 11 marca 2004r., który zastąpił powołany wyżej przepis ustawy o VAT, stwierdzić należy, iż podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w dniu wydania zaskarżonej decyzji istniała.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, słuszny jest zarzut naruszenia prawa poprzez ustalenie w dniu 9 czerwca 2004r. dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie uchylonego z dniem 1 maja 2004r. art.27 ust.6 ustawy o VAT, jednakże naruszenie to nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, albowiem w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji mogłoby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca sprawę tak jak decyzja dotychczasowa. Chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż w dniu wydania decyzji istniała podstawa prawna ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podstawę tę stanowił powołany wyżej art.109 ust.5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie stwierdził takiego rodzaju naruszeń, które skutkować musiałyby uchyleniem wydanego rozstrzygnięcia, bowiem zgodnie z art.145§1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, zwanej dalej jako p.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę uchyla decyzję lub postanowienie, w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym na podstawie art.151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.