Uzasadnienie
G. P. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2005r. o nr "[...]" utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 lipca 2005r. o nr "[...]", którą orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej i Jej wspólniczki w spółce cywilnej " A" G. P. S. B. w E., za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 895zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 848,40zł.
Orzekając o solidarnej odpowiedzialności na podstawie art.107, art. 108 § 2 i art.115 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), kwotę zaległości podatkowej wymienionej spółki w podatku od towarów i usług organy określiły w związku z nie dokonaniem zwrotu odliczonej kwoty tego podatku, wydatkowanej przez spółkę na zakup kasy fiskalnej. Z poczynionych ustaleń wynikało bowiem, że po zainstalowaniu w dniu 28.10.1999r., w punkcie sprzedaży przy ul. R. w E. kasy fiskalnej o numerze ewidencyjnym "[...]", spółka ta w kwietniu, maju i czerwcu 2000r. skorzystała z przysługującej na mocy art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn.zm.) możliwości odliczenia od podatku kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, po czym zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 31.12.2000 roku.
Zaszła zatem, jak zgodnie wskazały organy obu instancji, przesłanka przewidziana w § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 roku w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 121, poz. 1295), w świetle którego podatnik obowiązany jest do zwrotu odliczonych lub zwróconych mu kwot na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestanie działalności. Obowiązek ten, w związku z § 11 ust.4 w/w rozporządzenia, powstał natomiast po upływie 30 dni od dnia, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu, w tym przypadku z dniem 30.01.2001r.
Wobec nie wykorzystania ulgi zgodnie z powołanymi przepisami niezwrócona kwota 895zł, wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 848,40zł stała się, jak podniosły organy podatkowe, podlegającą egzekucji zaległością podatkową, w rozumieniu art. 51 § l Ordynacji podatkowej. Orzeczenie zatem o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólniczek za zaległości spółki z tego tytułu było, w ocenie organów, w pełni uzasadnione.
W złożonej skardze G. P. wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zakwestionowała uzasadnienie prawne orzeczenia jej odpowiedzialności na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zwróciła uwagę, iż powołane przez organ rozporządzenie Ministra Finansów zostało ogłoszone w dniu 30-12-2000r. i weszło w życie w dniu 1.01.2001r. Dlatego, w jej ocenie, wobec likwidacji spółki przed wejściem w życie tego aktu, jego zapisy nie mogły być stosowane jako podstawa żądania zwrotu ulgi.
G. P. podniosła również, iż przepisy obowiązującego w 2000 rozporządzenia Ministra Finansów, w zakresie obowiązku zwrotu ulgi zostały wydane bez upoważnienia ustawowego. Minister Finansów powołując się na art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przy wydawaniu tych rozporządzeń, miał bowiem takie upoważnienie (punkt 1), jedynie do ustalenia szczegółowych zasad, warunków i trybu odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust 2b i 2c, czyli kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% ceny zakupu, nie więcej niż 2.500 zł. W art. 29, ani innym przepisie ustawy nie było zaś mowy o obowiązku zwrotu przez podatnika kwoty dokonanego przez niego odliczenia z tytułu zakupu kasy rejestrującej, jak też o upoważnieniu Ministra Finansów do nałożenia takiego obowiązku.
Tym samym określenie przez Ministra Finansów bez upoważnienia ustawowego, obowiązku zwrotu odliczonych kwot z tytułu nabycia kasy rejestrującej było, zdaniem strony skarżącej, bezprawne i naruszyło art. 92 ust 1 Konstytucji RP. Nie mogło być zatem legalną podstawą orzeczenia odpowiedzialności strony skarżącej.
W ocenie G. P., trafność Jej zarzutów potwierdza brzmienie obowiązującej obecnie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., w której obowiązek zwrotu odliczonych kwot zapisano wprost. Słuszność tych zarzutów potwierdza również, jej zdaniem, dotychczasowe orzecznictwo, tj. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23.01.2004r. sygn. akt. ISA/LD 1274/02 i powołany w piśmie z dnia 5 grudnia 2005r. wyrok WSA w Gdańsku z 18 maja 2005r. o sygn.akt I SA Gd 442/02.
Skarżąca podniosła ponadto, że definicja zaległości podatkowej zawarta w art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej nie odnosi się do obowiązku zwrotu ulgi, która nie jest podatkiem. Stwierdzenie Dyrektora Izby, iż "...należność budżetowa, winna być egzekwowana tak jak zaległość podatkowa, zgodnie z treścią art. 51 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa" nie zostało natomiast prawnie uzasadnione.
Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na zarzuty podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wskazał jednocześnie iż, z treści art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług można wyprowadzić upoważnienie do określenia obowiązku zwrotu przez podatnika kwoty dokonanego odliczenia z tytułu zakupu kasy rejestrującej. Podanie bowiem w tym przepisie, iż Minister Finansów ustali szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c, uprawnia do stwierdzenia, na tle regulacji z § 11 ust. 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia, że jednym z tych warunków jest nie zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.
Tym samym zarzut Skarżącej co do nieistnienia delegacji dla postanowień § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 nie jest, w ocenie organu, zasadny. Powołana zaś w skardze, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w której art. 111 ust. 6 uregulowano kwestie dotyczące zwrotu przez podatnika odliczonych lub zwróconych kwot z tytułu zakupu kasy rejestrującej, jedynie usunęła wątpliwości pojawiające się w tym zakresie, w ustawie o VAT z 8 stycznia 1993 r.
Organ II instancji zauważył, w związku z § 10 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie kas rejestrujących, że kwota odliczenia, o którym mowa w art. 29 ust. 2 ustawy r., zwana odliczeniem, uczestniczy w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanego w deklaracji VAT. W rozpatrywanej sprawie skorzystanie z rozliczenia według zasady, iż kwota dokonanego danym miesiącu odliczenia z tytułu nabycia kasy rejestrującej, nie może być wyższa od kwoty różnicy między podatkiem należnym i naliczonym, spowodowało, iż w miesiącu kwietniu i maju 2000 r. u podatnika nie wystąpiła kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego, a w miesiącu czerwcu 2000 r. kwota uległa zmniejszeniu o 124 zł, w związku z czym kwota do wpłaty wyniosła 582 zł (706 zł - 124 zł). Skutkiem zatem zastosowania ulgi z art. 29 ust.2b ustawy o VAT z 08.01.1993r. było w niniejszej sprawie niepowstanie w dwóch pierwszych okresach zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej i powstanie zobowiązania w kolejnym okresie, w wysokości niższej niż to wynika z rozliczenia transakcji zakupu (kwoty podatku naliczonego) i sprzedaży (kwoty podatku należnego), dokonanych w danym okresie rozliczeniowym.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z regułami odliczania wydatków na nabycie kasy rejestrującej, ingerującymi w rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracji, istniała więc możliwość dochodzenia zwrotu kwoty ulgi z zastosowaniem przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r. Nr 153 poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Przepis § 2 wymienionego artykułu określa podstawową zasadę wykonywania przez te sądy funkcji kontrolnej, stanowiąc, iż sprawowana jest ona pod względem zgodności z prawem.
Do zasadniczych celów sądownictwa administracyjnego należy ochrona praw podmiotowych jednostki w sferze prawa publicznego, którego prawo podatkowe jest istotną częścią. Sądy administracyjne są natomiast ważnym elementem demokratycznego państwa prawnego, które na mocy Konstytucji RP z 2.IV.1997 r. ma czuwać nad tym, aby prawa podmiotowe podmiotów nie były naruszane przez administrację finansową.
Na tle niebudzących wątpliwości ustaleń w zakresie stanu faktycznego istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy istniało w świetle przepisów prawa, w tym § 11 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 roku w sprawie kas rejestrujących, uprawnienie organu podatkowego do orzeczenia odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości w podatku VAT, w związku z niedokonaniem w terminie zwrotu ulgi na zakup kasy rejestrującej.
W ocenie składu orzekającego, zagadnienie to wiąże się ze stosowaniem przepisów Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), w tym Jej art. 217, który położył kres wcześniejszym praktykom w zakresie nakładania podatków i innych danin publicznych, określaniu podmiotów, przedmiotów opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, w innej formie niż w drodze ustawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził bowiem, iż orzekając odpowiedzialność za zaległości spółki cywilnej organ podatkowy oparł wydane rozstrzygnięcie na niezgodnych z Konstytucją przepisach podustawowych.
Wyjaśnienia wymaga w związku z tym kwestia, czy sąd administracyjny jest uprawniony do orzekania o braku konstytucyjności przepisu prawa, który został przez organ administracji wykorzystany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Może bowiem nasuwać się wątpliwość, czy sąd ten nie wkracza w ten sposób w prerogatywy Trybunału Konstytucyjnego, który jako jedyny organ ma prawo orzekać o eliminacji z obrotu prawnego aktów normatywnych z uwagi na ich brak zgodności z Konstytucją. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji, jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Stosując przepisy ustawy zasadniczej sędziowie podlegają zaś tylko Konstytucji oraz ustawom, co wynika z jej art. 178 ust. 1, wyrażającego zasadę niezawisłości sędziowskiej. Przepis ten daje tym samym sądom uprawnienie do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu aktu wykonawczego niezgodnego z ustawą i Konstytucją.
Uznając zatem kognicję sądu administracyjnego do rozstrzygania o niekonstytucyjności przepisu podustawowego podnieść należy, iż art. 217 Konstytucji RP stanowiąc o bezpośrednim nakazie uregulowania elementów konstrukcyjnych podatku, w drodze ustawy "expressis verbis" sformułował zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, jakimi są w szczególności podatki. Z jego treści wynika zaś nakaz uregulowania w ustawie podatkowej zakresu podmiotowego i przedmiotowego podatku oraz pozostałych elementów wskazanych w wymienionym przepisie, w tym zasad przyznawania ulg i umorzeń, który rozumieć należy jako konieczność uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, tak aby unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności. Takie konstytucyjne określenie ma w pierwszym rzędzie chronić jednostki przed dowolnością w kształtowaniu konstrukcji podatkowych i stwarzać prawne gwarancje ochrony interesu jednostki w procesie stanowienia i stosowania prawa podatkowego, co nie budzi wątpliwości na tle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999).
Jeżeli zatem upoważnienie ustawowe do stanowienia aktów wykonawczych miało miejsce, to należało skrupulatnie przestrzegać ścisłego ich zdeterminowania normami konstytucyjnymi i ustawowymi. Nikt bowiem nie może być zmuszany do uiszczenia podatku, czy zwrotu otrzymanej ulgi, jeżeli obowiązek taki ustalono niezgodnie z przepisami Konstytucji RP i ustawy.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, w pełni zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23.01.2004r. o sygn. akt. ISA/LD 1274/02, iż w związku z tym, że w art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca, określając zakres upoważnienia do wydania rozporządzenia, wyraźnie nie wymienił upoważnienia do nałożenia na podatnika obowiązku zwrotu dokonanego przez niego odliczenia, to przepis § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 29 listopada 1999 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 98, poz. 1143),(o identycznym brzmieniu jak zakwestionowany w niniejszej sprawie § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000r.) należy uznać za wydany bez upoważnienia ustawowego, co narusza wskazany przepis Konstytucji.
Jak słusznie przy tym zauważył Sąd w powołanym wyroku, art. 29 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, na który powołał się Minister Finansów, w wydanym rozporządzeniu, upoważniał go w punkcie 1 tego ustępu jedynie do ustalenia szczegółowych zasad, warunków i trybu odliczania od podatku należnego (zwrotu) kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c (czyli kwoty wydatkowanej na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50% ceny zakupu, nie więcej niż 2.500 zł). W art. 29 ani w żadnym innym przepisie ustawy nie ma zaś mowy o obowiązku zwrotu przez podatnika kwoty dokonanego przez niego odliczenia z tytułu zakupu kasy rejestrującej, w tym także o upoważnieniu ministra do nałożenia takiego obowiązku. Upoważnienia takiego nie można również wyprowadzić z powołanego art. 29 ust. 3 pkt 1 ustawy. Podany bowiem w tym przepisie w nawiasie termin "zwrot" odnosi się do zwrotu przez urząd skarbowy podatnikom zwolnionym od podatku wydatkowanych przez nich kwot z tytułu zakupu kas (ust. 2c wymienionego artykułu), a nie do zwrotu kwot odliczonych przez podatników (lub zwróconych im przez urząd skarbowy).
Słusznie też w w/w wyroku z dnia 23.01.2004r. Sąd wskazał, że art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczący wydawania rozporządzeń wykonawczych stawia wymóg, aby upoważnienie zawarte w ustawie było szczegółowe i określało m.in. zakres spraw przekazanych do uregulowania.
Określenia obowiązku zwrotu przez podatników odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących we wskazanych w tym przepisie wypadkach dokonano zatem w oparciu o przepis wykonawczy do ustawy wydany niezgodnie z zasadami wyrażonymi w powołanych wyżej przepisach ustawy zasadniczej, co w konsekwencji prowadzić musiało do uchylenia zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo.
Dopiero zaś wprowadzenie obowiązku zwrotu odliczonych kwot w art.111 ust.6 ustawą o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. stanowiło wypełnienie konstytucyjnego wymogu bezwzględnej wyłączności ustawowej regulacji istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego i zasad państwa prawa.
Należy jednocześnie nadmienić, iż uchylenie decyzji organu II instancji z opisanych wyżej powodów czyni, w ocenie Sądu, zbędnym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do dyspozycji art.200, zaś o wstrzymaniu wykonania, art.152 tej ustawy.