Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 2 marca 2009r. Spółka A (dalej cyt. jako spółka) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej cyt. jako Ord. pod.).
W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, że Spółka A powstała w celu przyśpieszenia rozwoju gospodarczego regionu, na gruntach wniesionych aportem przez akcjonariuszy (samorządy "[...]","[...]","[...]" oraz Skarbu Państwa). Z własnych środków wybudowała infrastrukturę gospodarczą tj. wodociągi, kanalizację sanitarną oraz drogi. Drogi wykorzystywane są zarówno przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie strefy, jak i przez osoby trzecie. Po tych drogach odbywa się bowiem nieskrępowany ruch, w tym jeżdżą autobusy komunikacji miejskiej. Drogi stanowią zorganizowaną całość i są połączone z innymi dogami publicznymi. Od gruntów, wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz budowli w postaci dróg i gruntów pod tymi drogami spółka płaci podatek od nieruchomości.
W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym spółka zadała pytanie: czy grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane w nich budowle będące własnością spółki leżące w ciągu dróg publicznych, z których korzystają różne podmioty i do których dostęp jest nieograniczony, powinny być obciążone podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem spółki przedmiotowe grunty oraz drogi nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006r., nr 121, poz.844 ze zm., dalej cyt. jako u.p.o.l.) opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte na pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle.
Ulice znajdujące się w "[...]" są połączone z innymi ulicami stanowiącymi drogi publiczne, tworząc zorganizowany ciąg komunikacyjny. Stanowią więc połączenie dróg publicznych, a więc tym samym stają się drogami publicznymi, zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2007r. nr 19, poz. 115 ze zm., dalej cyt. jako u.d.p.) i tym samym grunty pod drogami i zlokalizowane w nich budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Prezydent Miasta pisemną interpretacją z dnia "[...]", nr "[...]" uznał, że grunty zajęte pod pasy drogowe będące własnością spółki wraz z zlokalizowanymi w nich budowlami za drogi wewnętrzne podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ze stawką podatku w przypadku gruntów jak od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zaś budowli 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 u.p.o.l.
W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazano na uregulowanie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz przepisy ustawy o drogach publicznych określające podział dróg publicznych, tryb zaliczania dróg do poszczególnych kategorii. Drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, zdaniem organu, stanowią drogi wewnętrzne (art. 8 ust. 1 u.p.o.l.). Zarząd tymi drogami należy do zarządcy terenu, na którym droga jest położona, a w razie jego braku do właściciela tego terenu (art. 8 ust. 2 u.p.o.l.), do nich też należy finansowanie budowy, przebudowy, remontu, utrzymania, ochrony, oznakowania drogi i zarządzania nią (art. 8 ust. 3 i 4 u.p.o.l.).
W niniejszej sprawie grunty oraz zlokalizowane na nich drogi stanowią własność Spółki A. W ewidencji gruntów i budynków, grunty te są zakwalifikowane jako droga, ale nie należą do kategorii dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych do której odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych.
Dodatkowo wskazano, że spółka jest przedsiębiorcą, prowadzi działalność gospodarczą, tym samym grunty i budynki oraz budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Na poparcie swojego stanowiska organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2008r., sygn. akt I SA/Gd 28/08.
Pismem z dnia "[...]" Spółka A wezwała Prezydenta Miasta do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej pisemnej interpretacji.
W uzasadnieniu wskazała na powiązania dróg gminnych i krajowych z drogami należącymi do niej oraz zasadnicze znaczenie funkcji jaką drogi pełnią w układzie komunikacyjnym, leżąc w ciągu dróg publicznych. Tym samym jej zdaniem zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. winny zostać zwolnione od opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Prezydent Miasta, po rozpatrzeniu powyższego wezwania, pismem z dnia "[...]", nr "[...]" podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, powtarzając w całej rozciągłości uzasadnienie zawarte w pisemnej interpretacji.
Powyższą interpretację Prezydenta Miasta zaskarżyła Spółka A wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw z art. 2 ust. 2 u.d.p.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ dokonał "wąskiego" wyjaśnienia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i w takim zakresie interpretacja nie jest kwestionowana przez skarżącą, gdyż drogi wewnętrzne i zlokalizowane w nich budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Poza rozstrzygnięciem pozostała jednak kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i znajdujących się na nich budowli tworzących ulice połączone z ulicami/drogami gminnymi lub krajowymi. Przepisy art. 2 ust. 2 i 3 u.p.o.l. wprowadzają jednakże zwolnienia w podatku od nieruchomości m.in. dla gruntów zajętych pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych oraz zlokalizowanych na nich budowli – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zdaniem skarżącej organ wydając interpretację pominął zapis art. 2 ust. 2 u.d.p., zgodnie z którym "ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co drogi".
Zasadą jest więc zaliczanie ulic do poszczególnych kategorii dróg publicznych, jeśli są ze sobą połączone i tworzą pewien ciąg komunikacyjny. Nie wyłączono jednocześnie z tej zasady dróg wewnętrznych, które mogą też tworzyć ciąg komunikacyjny z drogami publicznymi.
Dodatkowo strona skarżąca rozszerzyła swoje stanowisko o kwestie, których nie zawarła we wniosku o udzielenie interpretacji. Wskazała bowiem, że w jej opinii zwolnienie przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zastosowanie również do przedsiębiorcy, właściciela nieruchomości zajętej pod drogi i znajdującej się budowli w postaci ulicy, o ile ta część jego nieruchomości nie jest związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca przywołała orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 974/07, WSA w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Sz 195/07, WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1219/07.
W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz 1270 ze zm., cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Kontrola ta polega na zbadaniu prawidłowości wydanego w sprawie aktu zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.
Należy jednak zauważyć, że potrzeba kontroli decyzji w aspekcie zgodności z prawem materialnym możliwa jest tylko w przypadku braku istotnych naruszeń prawa procesowego. Szczególne cechy nosi przy tym kontrola aktu będącego interpretacją indywidualną co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wydanie takiej interpretacji następuje bowiem w szczególnym trybie przewidzianym przepisami rozdziału 1a Ordynacji podatkowej. Interpretacja nie rozstrzyga bowiem konkretnego, zaistniałego zdarzenia tworzącego zobowiązanie podatkowe lecz odnosi się do stanu faktycznego hipotetycznie przedstawionego przez wnioskującego, jakkolwiek możliwe jest, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny rzeczywiście istnieje (art.14b §2 Ord. pod.).W postępowaniu interpretacyjnym organ nie przeprowadza jednak postępowania dowodowego i nie czyni własnych ustaleń faktycznych.
Powyższe stwierdzenia mają istotne znaczenie przy rozstrzyganiu skargi w niniejszej sprawie. Wnioskująca o interpretację spółka jednoznacznie wskazała okoliczności stanu faktycznego, którego ma dotyczyć interpretacja. Wskazała bowiem, że na gruntach należących do Spółki A w "[...]" znajdują się wybudowane przez nią drogi i grunty pod nimi leżące w ciągu dróg publicznych- gminnych. Podała,że drogi te mają charakter ulic w rozumieniu ustawy o drogach publicznych a łącząc się z innymi ulicami stanowiącymi drogi publiczne tworzą zorganizowany ciąg komunikacyjny. Przywołała przy tym treść art. 2 ust.2 u.d.p. Spółka zwróciła się zatem o interpretację, czy grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane na nich budowle będące własnością spółki, będące ulicami i leżące w ciągu dróg publicznych podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l.
Istotnym i zasadniczym elementem stanu faktycznego, którego miała dotyczyć interpretacja było zatem położenie dróg wybudowanych przez spółkę w ciągu dróg publicznych. Zobrazowane to zostało załączoną do wniosku mapką, przedstawiającą układ dróg i ulic w obrębie strefy. Z mapki tej wynikało,że niektóre ulice (np. "[...]") stanowią połączenie dwóch krańcowych odcinków drogi gminnej. Spółka nie domagała się więc interpretacji, czy drogi wewnętrzne jako takie nie są objęte wspomnianym zwolnieniem podatkowym, gdyż co do tego nie było wątpliwości (vide także stanowisko spółki przedstawione w "Wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa" z dnia "[...]"- k.11 akt adm.). Chodziło o wyjaśnienie dotyczące szczególnej sytuacji, opisanej we wniosku.
Zaskarżona interpretacja w istocie rzeczy nie została jednak udzielona w aspekcie przedstawionego stanu faktycznego. Trafne są więc zarzuty skargi w tym zakresie. Dokonujący interpretacji Prezydent całkowicie pominął wskazane w stanie faktycznym okoliczności dotyczące szczególnego położenia niektórych dróg strefy. W wydanej interpretacji w ogóle kwestia takich dróg (ulic) nie została wspomniana a w jej uzasadnieniu organ w żadnej mierze nie nawiązał do treści przywołanego przez spółkę art. 2 ust. 2 u.d.p. Przepis ten nie został nawet w interpretacji wymieniony. Stanowi on, że "ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust.1 (a więc dróg publicznych – dopisek sądu) należą do tej samej kategorii".
Natomiast zgodnie z art.4 pkt 3 u.d.p., ulicą jest "droga na terenie zabudowy lub przeznaczonym do zabudowy zgodnie z przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w której ciągu może być zlokalizowane torowisko tramwajowe". Nadmienić przy tym należy,że w rozumieniu ustawy o drogach publicznych pojęcie "ulica" nie odpowiada potocznemu rozumieniu tego słowa lecz definiowane jest (co pomija skarżąca spółka) przez wymogi związane z możliwością zlokalizowania w niej torowiska. Uwaga ta nie zmienia jednak oceny,że zaskarżona interpretacja jest ewidentnie nieadekwatna do postawionego we wniosku pytania i stanu faktycznego. Podobnie ocenić należy stanowisko wyrażone przez organ interpretujący w odpowiedzi na wymienione wyżej wezwanie z dnia "[...]", które stanowi powtórzenie in extenso uzasadnienia interpretacji z dnia "[...]" i jako takie nie zawiera żadnych nowych elementów.
Nieadekwatność zaskarżonej interpretacji do treści wniosku znalazła wyraz nie tylko w przedstawionym wyżej pominięciu najistotniejszej kwestii ale także w samym sformułowaniu tezy odpowiedzi. Organ postanawia bowiem w interpretacji o "uznaniu gruntów zajętych pod pasy drogowe będące własnością Spółki A wraz z zlokalizowanymi w nich budowlami za drogi wewnętrzne, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości...". Już to sformułowanie jest naruszeniem prawa, mianowicie przepisów ustawy o drogach publicznych, określających tryb, formę i kompetencję poszczególnych organów do zaliczania dróg do danej kategorii dróg publicznych (art. 5, 6, 6a, 7, 7a, 8 u.d.p.). Uznanie,że droga jest lub nie drogą publiczną bądź drogą wewnętrzną nie może następować w drodze interpretacji prawa podatkowego wydawanej na podstawie Ordynacji podatkowej. Kwalifikowanie dróg do poszczególnych kategorii zastrzeżono bowiem ustawą do kompetencji organów w zależności od kategorii drogi i następuje to w formie rozporządzenia właściwego ministra (art. 5 ust. 2 u.d.p.) lub uchwały odpowiedniego organu samorządu terytorialnego (art. 6 ust. 2 i 3, art. 6a ust.2 i 3, art. 7 ust. 2 i 3).
Oczywiście, w świetle treści art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., charakter drogi ma istotne i rozstrzygające znaczenie dla kwestii zwolnienia podatkowego i nie może być w interpretacji tego przepisu pominięty, lecz stanowi on wskazany we wniosku element stanu faktycznego, nie podlegający ustalaniu i dowodzeniu lecz ocenie w aspekcie cytowanych przepisów, aby ustalić zakres zwolnienia podatkowego w danym stanie faktycznym.
Jak już wspomniano interpretacja miała dotyczyć sytuacji, gdy do wybudowanych przez spółkę dróg, co do których nie został podjęty akt o zaliczeniu do dróg publicznych, ma zastosowanie art. 2 ust. 2 u.d.p. Organ interpretujący powinien zatem odnieść się do takiej sytuacji i zająć stanowisko, czy mimo położenia w ciągu dróg publicznych, grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane w nich budowle objęte są zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.
Udzielając pisemnej interpretacji na wniosek spółki, organ powinien także wypowiedzieć się co do drugiej kwestii istotnej dla określenia zakresu zwolnienia podatkowego w przedmiotowym stanie faktycznym. Cytowany przepis art. 2 ust.3 pkt4 u.p.o.l. wyłącza bowiem ze zwolnienia grunty w nim opisane jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zatem nawet przymiot drogi publicznej nie zawsze decydować będzie o zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Organ powinien więc zająć w interpretacji stanowisko, czy w sytuacji, o której mowa w art. 2 ust.2 u.d.p., grunty będą lub nie będą podlegać zwolnieniu podatkowemu ze względu na sposób ich wykorzystywania.
Należy przy tym mieć na względzie rozróżnienie pojęcia " związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", użytego w art. 2 ust. 3 pkt 4 in fine u.p.o.l. a pojęciem "zajęte" na działalność gospodarczą. Wprawdzie w zaskarżonej interpretacji zawarte jest stwierdzenie,że skoro wnioskodawca jest przedsiębiorcą, to stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należącego do niego grunty, budynki i budowle związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej lecz interpretacji dokonano jednak bez powiązania z treścią art. 2 ust. 2 u.d.p. oraz bez analizy funkcji jakim faktycznie służy zlokalizowana w obrębie pasa drogowego budowla. Ograniczenie się tylko do zacytowania treści art. 1a ust.1 pkt u.p.o.l. bez szerszych rozważań w omawianej kwestii stanowi kolejny brak zaskarżonej interpretacji.
Przejawem braku koherencji między wnioskiem o interpretację a zaskarżoną interpretacją jest także ta część tezy interpretacji, w której organ określa stawki podatku. Wniosek w ogóle nie stawiał pytania o wysokość stawek, koncentrując się na kwestii zakresu zwolnienia podatkowego.
Zauważenia wymaga również to,że zaskarżona interpretacja powołała się na ewidencję gruntów i budynków, w której przedmiotowe grunty zakwalifikowane są jako droga. W aktach nie znajduje się jednak żaden dokument, z którego miałoby to wynikać (wypis z ewidencji). Ponadto podnieść należy,że przy określaniu zakresu wyłączenia z opodatkowania przedmiotów wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie ma zastosowania przepis art. 21 ustawy z dnia 27 maja 1989r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. D.U. nr 240 z 2005r., poz. 2027 z późn.zm.). Cytowany przepis podatkowy posługuje się trzema pojęciami określającymi przedmiot opodatkowania: pas drogowy, droga publiczna i zlokalizowane w nich budowle. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (D.U. nr 38, poz. 454) w § 68 ust.3 pkt 4 stwierdzono,że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi oznaczone symbolem "dr".
Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy". Także ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęć "pas drogowy" i "droga". Definicje tych pojęć znajdują się natomiast w art. 4 pkt 1 i 2 u.d.p. Na gruncie przepisów podatkowych zasadne jest więc odwoływanie się do definicji tych pojęć w ustawie o drogach publicznych (por. wyroki NSA; z 20.10.2005r., sygn. akt FSK 2198/04, ONSAiWSA nr 5 z 2006r.,poz. 149; z 27.05.2008r., sygn.akt II FSK 483/07, niepubl.). Dokonując interpretacji przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego,organ nie może pomijać tych pojęć i ich prawnego znaczenia.
Ponieważ zaskarżona interpretacja nie zawiera stanowiska organu podatkowego co przepisów prawa dotyczących wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych a więc w istocie rzeczy żądana przez spółkę interpretacja nie została dokonana, skargę uznać należało za zasadną. Brak stanowiska organu interpretującego co do przepisów prawa mających zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jest istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Wskazać przy tym należy, że tak wydana interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14 c §1 i 2 w związku z art. 14 j §1 i 3 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że interpretacja powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienie prawne. W obecnym stanie, skoro zaskarżona interpretacja nie odnosi się do wnioskowanej,sąd nie ma więc możliwości oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji w aspekcie prawa materialnego.
Udzielając ponownej interpretacji, Prezydent powinien dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności faktycznych, mając przy tym na uwadze wiążące się z pytaniem przepisy prawa o drogach publicznych a w szczególności art. 2 ust. 2 u.d.p. Dokonując interpretacji, powinien nadto uwzględnić wskazówki podane wyżej przez sąd. Dopiero tak wydana interpretacja pozwoli na ocenę jej prawidłowości także w pełnym zakresie dotyczącym prawa materialnego.
Z przedstawionych względów, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).