Uzasadnienie
Decyzją z dnia "[...]" r. o w/w numerze Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. o nr "[...]" i orzekł o odpowiedzialności solidarnej L. R. i J. R. za zaległości podatkowe J. R. w podatku od towarów i usług za miesiące III, IV, V, VI, VIII, XI, XII 1995r. oraz I, II, III, IV, VI 1996r., do kwoty 22.000zł.
Decyzję wydano po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku uchylenia wcześniejszego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w tym przedmiocie, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2005r., o sygn. "[...]".
Podstawą decyzji organu II instancji z dnia "[...]"r. były ustalenia faktyczne, z których wynikało, że prowadzona egzekucja wymienionych wyżej należności okazała się wobec J. R. bezskuteczna, po umorzeniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" r., postępowania wykonawczego w sprawie. W trakcie prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w zakresie tego podatku ujawniono zaś, iż w dniu 20.01.1998r. L. R. nabyła od syna - J. R. nieruchomości w postaci działki w wieczystym użytkowaniu o powierzchni 1001m-, budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 40m2 i rozpoczętą budowę domu o powierzchni użytkowej 123,50m2 położone w "[...]".
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ II instancji powołał art. 40 ust. l ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), stanowiący, iż za zaległości podatkowe za podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawach okoliczności. Powołał również art.45 ust.2 tej ustawy w myśl którego, jeżeli nabywcą majątku podatnika jest członek rodziny podatnika, odpowiada on za zaległości podatkowe podatnika do wysokości wartości nabytego majątku bez względu na to, czy nabyty majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego zostały przyjęte do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych.
W uzasadnieniu ponownej decyzji w sprawie organ zwrócił jednocześnie uwagę, iż w myśl art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
W powołanym zaś wyroku z dnia 24 marca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jedynie uchybienia procesowe polegające na naruszeniu przez organ art. 210 § l pkt 6, w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 2001r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz.926 ze zm.) wobec braków w uzasadnieniu decyzji i nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.
Sąd nie uwzględnił natomiast podnoszonych w związku ze sprawą zarzutów Strony dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 40 ust. l i ust. 2, art. 42 ust. 2 i 4 oraz art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r., Nr 16, póz. 93 ze zm.).
Odnosząc się ponownie do tych zarzutów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w trakcie postępowania L. R. nie wskazała istotnych przesłanek mogących uwolnić ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe syna. W ocenie organu, Jej niewątpliwie trudna sytuacja zdrowotna i materialna nie może stanowić automatycznie podstawy do odstąpienia od orzeczenia tej odpowiedzialności, w sytuacji gdy okoliczności nabycia wymienionych nieruchomości dają podstawy do przyjęcia, iż celem tej transakcji było uniemożliwienie Skarbowi Państwa wyegzekwowania powstałych zaległości podatkowych z majątku J. R. Z aktu notarialnego z dnia 20.01.1998r. wynikało bowiem, iż nabył on w/w nieruchomości od L. R. drodze umowy darowizny z dnia 6.07.1993r., po czym zbył przedmiotową nieruchomość matce, w dniu 20.01.1998r. (tj. w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego). Zdaniem organu działanie takie stanowiło naruszenie zasad współżycia społecznego nakazujących m.in. zabezpieczenie interesu publicznego w zakresie gromadzenia wpływów do budżetu Państwa, z których następnie finansowane są potrzeby ogólnospołeczne i nie dawało podstaw do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności w oparciu o przepis art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, bez znaczenia dla oceny okoliczności sprawy jest to, że strona nie zamieszkiwała z synem, jak również nie odnosiła żadnych korzyści z dochodów i zysków z Jego działalności. Nabywca majątku będący członkiem rodziny podatnika odpowiada bowiem za wszystkie zaległości podatkowe podatnika bez względu na to, czy istnieje związek między tymi zaległościami, a nabytym majątkiem.
Organ podkreślił, iż wbrew stanowisku Strony, nie ma w niniejszej sprawie zastosowania art. 42 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stanowiący, iż odpowiedzialność (...) nie obejmuje osób, które w okresie powstania zobowiązań podatkowych były małoletnimi, albo które w tym okresie czerpały korzyści z działalności zarobkowej podatnika w związku z wykonywaniem przez podatnika obowiązku alimentacyjnego. Organy podatkowe orzekły bowiem odpowiedzialność Strony na podstawie art. 45 ust. 2 tej ustawy.
Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również, zdaniem Dyrektora Izby to, że iż czynność prawna nabycia przedmiotowych nieruchomości miała miejsce 6 miesięcy przed wydaniem ostatecznych decyzji wymierzających podatek od towarów i usług, a w okresie zakupu tych nieruchomości Stronie nie znane były zaległości syna.
Organ nie uwzględnił ponadto zarzutu strony odnośnie naruszenia art. 40 ust. l i art. 45 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez zastosowanie tych przepisów do jej sytuacji prawnej wynikającej z Ordynacji podatkowej oraz ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 332 Ordynacji, do odpowiedzialności osób trzecich, o których mowa w ustawie o zobowiązaniach podatkowych z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przepis ten wyłącza zatem możliwość zastosowania jakichkolwiek przepisów przewidzianych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich".
Nie zgadzając się natomiast z zarzutem dotyczącym przedawnienia zobowiązań podatkowych Dyrektor Izby podniósł, że zgodnie z art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2003r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, zaś po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.
Organ zauważył, iż wszczęcie egzekucji w sprawie zaległości J. R. nastąpiło w dniu 14 grudnia 1998r. poprzez doręczenie zobowiązanemu dwóch tytułów wykonawczych oraz protokołu o stanie majątkowym, spisanego w jego obecności. Prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego zostało natomiast umorzone postanowieniem z dnia 31 październik 2000r. W dniu 14 grudnia 1998r. nastąpiło więc przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które trwało do dnia 31 października 2000r..
W ocenie organu, bieg terminu przedawnienia rozpoczął się tym samym na nowo od dnia l listopada 2000r., stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 2003r..
Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił jednocześnie uwagę, iż zapis art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2002, Nr 169, poz. 1387), zgodnie z którym jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, ma zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem l stycznia 2003r., w stosunku do których nie podjęto żadnych czynności egzekucyjnych przed tą datą. Zatem w odniesieniu stanu faktycznego sprawy nie ma on zastosowania, skoro czynność egzekucyjna skutkująca przerwaniem biegu przedawnienia nastąpiła przed dniem l stycznia 2003r.
W złożonej skardze L. R. wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła organowi naruszenie art. 210 § l pkt 6, art. 210 § 6, art. 220 § 2 i art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 40 ust. l i 2, art. 42 ust. 2 i 4 oraz art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 19.12.1980r. o zobowiązaniach podatkowych, jak również art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. -Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r., Nr 16, poz. 93 ze zm.).
Skarżąca podniosła, iż w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, zaś wydana decyzja jest niesprawiedliwa i sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.
Zarzucając niewyjaśnienie w toku postępowania przesłanek z art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych L. R. podała, iż bezpodstawnym jest twierdzenie organu, że to Ona naruszyła zasady współżycia społecznego.
Skarżąca zwróciła uwagę, iż wydając decyzję po upływie okresu przedawnienia, organ podatkowy nie wyjaśnił jednocześnie, w sposób dla Strony zrozumiały celu prowadzonego postępowania, ani obowiązujących przepisów, przez co naruszył jej prawa jako podatnika i obywatela. L. R. podała również, że będąc osobą starszą i schorowaną, nie mogła aktywnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu podatkowym.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie podkreślić należy, iż stosownie do treści art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
Jak podnoszono już w literaturze prawniczej (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, wydawnictwo Lexis-Nexis, Warszawa 2004r., str.219) obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (por. wyrok NSA w Poznaniu z 16 października 1997r., I SA/Po 263/97, niepubl.).
Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanych przepisów oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.
Nawet w wypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa zapatrywania prawne wynikające z oceny Sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w trybie przewidzianym. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiłaby więc prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem Sądu Administracyjnego.
W wyniku analizy akt niniejszej sprawy Sąd orzekający stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że w związku z przeprowadzeniem przez organy uzupełniającego postępowania i zgromadzeniem nowych dowodów, zmieniły się istotne okoliczności faktyczne sprawy, co z kolei mogło mieć wpływ na moc wiążącą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2005r..
Z tych przyczyn nie mogły podlegać ponownej ocenie przez skład orzekający w niniejszej sprawie podniesione przez L. R. zarzuty dotyczące naruszenia art.40 ust.1 i art.45 ust.2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jak też art. 40 ust.2 tej ustawy. Wyrokiem z dnia 24 marca 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób wiążący rozstrzygnął również w kwestii prawidłowości zastosowania przez organ art.42 ust.2 i 4 tej ustawy, jak też odnośnie stosowania w niniejszej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazując jako właściwy dla tej oceny, art.332 wymienionej ustawy.
Rozpoznając ponownie sprawę Sąd zbadał natomiast, czy zostały prawidłowo wykonane przez organ wskazane we wcześniejszym wyroku WSA zalecenia co do podjęcia uzupełniających czynności procesowych w zakresie ustaleń faktycznych, jak też usunięcia błędów w uzasadnieniu decyzji. Sąd zbadał również, czy prawidłową była dokonana w oparciu o te ustalenia ocena prawna odnośnie początkowej daty biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz tego, od kiedy zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu.
Istota sporu w związku z ponownym rozpoznaniem sprawy przez Sąd sprowadzała się tym samym do rozstrzygnięcia, czy słusznym jest twierdzenie skarżącej, iż doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W tej kwestii rozważenia w pierwszej kolejności wymagało zaś, czy wszczęte w dniu 14 grudnia 1998r. poprzez doręczenie zobowiązanemu tytułów wykonawczych oraz protokółów o stanie majątkowym, postępowanie egzekucyjne spowodowało przerwanie biegu przedawnienia i czy wobec umorzenia tego postępowania w dniu 31 października 2000r., od tej daty powyższy termin biegł na nowo, na podstawie art. 70 par.4 Ordynacji podatkowej.
Na tle tego zagadnienia istotne znaczenie ma natomiast odpowiedź na pytanie, które przepisy o przedawnieniu wykonania zobowiązań podatkowych należy zastosować: obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r., czy też obowiązujące po tej dacie. Jest to o tyle istotne, że zaskarżona decyzja określająca odpowiedzialność podatniczki za zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 i 1996r. została wydana pod rządami przepisów obowiązujących po dniu 1 stycznia 2003 r. Stosownie zaś do art. 20 ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą z tym zastrzeżeniem, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika (płatnika lub inkasenta) zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, to należy stosować przepisy dotychczasowe.
W świetle powyższej regulacji zasadą jest zatem stosowanie ustawy nowej, natomiast ustawy wcześniejszej tylko wówczas, gdy jest ona w konkretnej sprawie korzystniejsza dla podatnika. Podkreślić przy tym należy, iż ocena, która ustawa jest względniejsza nie może odbyć się jedynie na tle abstrakcyjnego badania wchodzących w rachubę przepisów, lecz odbywać się musi zawsze na tle konkretnego przypadku i całokształtu wchodzących w grę przepisów prawa. Stosując w niniejszej sprawie ustawę wcześniejszą lub ustawę nową w zakresie korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia należało zaś brać pod uwagę cały przepis art. 70 w brzmieniu ustalonym zarówno w ustawie wcześniejszej, jak i w ustawie nowelizującej.
Badając akta niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż poprzez błędne zastosowanie art.70 § 3 Ordynacji podatkowej przed nowelizacją, Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie uznał, że nastąpiła przerwa w biegu terminu przedawnienia na podstawie przepisów wcześniejszych.
Podkreślić należy, że w literaturze przedmiotu (p. Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.97.137.926), [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III.), zwracano już uwagę, iż art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadził regułę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym od tego dnia (znowelizowane). Jeżeli jednak przepisy obowiązujące do końca 2002 r. przewidywały korzystniejsze dla podatników zasady i terminy przedawnienia, tamte właśnie przepisy stosuje się do przedawnienia zobowiązań powstałych przed wejściem w życie powołanej ustawy - nawet jeśli zdarzenia mające wpływ na przedawnienie nastąpiły już w okresie jej obowiązywania.
Wybór przepisów (stanu prawnego), według których ocenia się przedawnienie, dotyczy odrębnie każdego zobowiązania podatkowego. Praktycznie więc wchodzi w grę zastosowanie przepisów pozwalających na wcześniejsze wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia.
Powyższy pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Za szczególnie istotny dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązania, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz oświadczenia pełnomocnika organu na rozprawie w dniu 26.01.br. uznać należy zatem fakt, iż po doręczeniu odpisu tytułu wykonawczego organ egzekucyjny, nie zastosował środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, wskazanego w art.70 ust.4 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2003r.
Mając tym samym na uwadze art. 20 ustawy z dnia 12.09.2002r., na podstawie którego dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązań powstałych przez dniem 01.01.2003r., co do zasady zastosowanie powinny mieć przepisy ustawy po nowelizacji, stwierdzić należy, iż skoro w okolicznościach sprawy nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art.70 paragraf 4 (po nowelizacji), to sporne zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu.
Z powyższych względów Sąd nie podzielił, nie popartego zresztą żadną argumentacją, stanowiska Dyrektora Izby, iż paragraf 2 art.20 ustawy z dnia 12.09.2002r. ma zastosowanie jedynie do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 01.01.2003r., w stosunku do których przed tą datą nie podjęto żadnych czynności egzekucyjnych. Bez znaczenia dla oceny kwestii biegu terminu przedawnienia pozostaje tym samym na gruncie nowych przepisów, fakt wszczęcia przez organ egzekucji w dniu 14 grudnia 1998r., poprzez doręczenie zobowiązanemu tytułów wykonawczych, po czym dokonania czynności egzekucyjnej w postaci sporządzenia protokółów o stanie majątkowym, a następnie umorzenia tego postępowania w dniu 31 października 2000r.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zarzutom skargi co do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nie można odmówić słuszności.
Dlatego też, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji, art.152 tej ustawy.