Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie przez A. C. (dalej jako skarżący, ukarany, strona) stało się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (Dyrektor lub DIAS) z 25 października 2023 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej Naczelnik lub NUS) z 4 września 2023 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.
Naczelnik postanowieniem z 4 września 2023 r. nałożył na skarżącego jako prezesa zarządu O. Sp. z o.o. w O., NIP: [...] (dalej jako O., spółka), karę porządkową w wysokości 3.300,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w wyznaczonym terminie ukarany nie złożył dokumentów i wyjaśnień w odpowiedzi na wezwania z 1.06.2023 r., z 15.06.2023 r. i z 24.07.2023 r., wystosowane w powiązaniu z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi w O. w zakresie transakcji z F. Sp. z o.o. w O., NIP: [...] (dalej jako F.), udokumentowanej fakturą VAT nr 1[...] z 24.02.2023 r. Powołał m.in. art. 262 § 1 pkt 2 i 2a, § 3 pkt 3, § 5, § 5a i § 6 w związku z art. 280 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.). NUS wskazał, że wezwania z 1.06.2023 r., z 15.06.2023 r. zostały doręczone odpowiednio 5 i 19.06.2023 r., a termin odpowiedzi upłynął 12 i 26.06.2023 r. Natomiast wezwanie z 24.07.2023 r. nie zostało podjęte w wyznaczonym czasie i, zgodnie z art. 150 § 4 O.p., uznano je za doręczone 16.08.2023 r. Termin odpowiedzi na to wezwanie upłynął 23.08.2023 r.
Na skutek zażalenia Dyrektor w uzasadnieniu postanowienia z 25 października 2023 r. wskazał, że decyzję o ukaraniu karą porządkową skarżącego Naczelnik podjął w toku czynności sprawdzających dotyczących weryfikacji plików JPK_VAT w zakresie transakcji ze spółką F., udokumentowanej fakturą VAT nr 1[...] z 24.02.2023 r. Pomimo skutecznego doręczenia wezwań strona bez uzasadnionej przyczyny nie przedłożyła Naczelnikowi przedmiotowej faktury z 24.02.2023 r.
DIAS stwierdził, że nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy okoliczność podnoszona przez stronę, że żądana faktura z 24.02.2023 r. została przedłożona przez spółkę. Wyjaśnił, że badana w toku czynności sprawdzających transakcja O. z lutego 2023 r. nie jest objęta kontrolą podatkową w O. Kontrola dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2020-2021 oraz podatku towarów i usług za okres od września 2020 r. do grudnia 2022 r. W toku tej kontroli organ kontrolny zwrócił się już wcześniej do spółki o przedłożenie dokumentów źródłowych, m.in. wezwaniem z 25.04.2023 r. Postanowieniem z 9.05.2023 r. Naczelnik odmówił jednak włączenia do akt sprawy plików przekazanych przez spółkę w dniach 30.04.2023 r. – 2.05.2023 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej, na imienne adresy mailowe służbowych kont poczty elektronicznej pracowników organu podatkowego oraz plików przekazanych 8.05.2023 r. na elektronicznym nośniku danych (pendrive).
Kontrolowana spółka przesłała bowiem dokumentację w sposób niezgodny z wezwaniem organu, a jednocześnie w sposób uniemożliwiający rozkodowanie przekazanych plików. NUS nie jest w posiadaniu przedmiotowej faktury, bowiem dokumentacja przekazana przez spółkę nie spełniała wymogów stosowanych w przypadku prowadzonej kontroli podatkowej oraz nie została uznana przez organ za prawidłowo doręczoną.
Wobec zarzutów w tym zakresie DIAS uznał, że bez wpływu na analizę sprawy pozostaje fakt przedłożenia przez skarżącego jako prezesa F. faktury z 24.02.2023 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] w toku kontroli podatkowej prowadzonej u innego podatnika, tj. w spółce F. Postępowanie prowadzone przez inny organ podatkowy, w tym prowadzone postępowanie dowodowe, jest postępowaniem odrębnym, prowadzonym przez właściwy miejscowo i rzeczowo organ. Przekazanie jednego z dokumentów (dowodów) innemu organowi, lub jego pozyskanie przez organ prowadzący postępowanie, nie zwalnia strony z obowiązku przekazania dokumentów, których obowiązek przechowywania wynika z przepisów prawa, właściwemu w danej sprawie organowi podatkowemu – w toku odrębnie prowadzonego postępowania.
Organ odwoławczy uznał, że ukarany nie przedłożył nie tylko przedmiotowej faktury z 24.02.2023 r., ale również szeregu pozostałych dokumentów i informacji wskazanych w wezwaniach z 1.06.2023 r. i 15.06.2023 r. Nie poinformował organu o obiektywnych, niezależnych od niego przyczynach niewykonania wezwań Naczelnika.
DIAS uznał ponadto, że wymiar kary jest sprawiedliwy i adekwatny do zachowania strony oraz odpowiednio dolegliwy i dyscyplinujący, gdyż ukarany swym postępowaniem opóźnia prowadzenie czynności sprawdzających. Na wysokość kary ma wpływ także okoliczność, że przekazanie dokumentów i złożenie wyjaśnień przez prezesa zarządu O. jako osoby uprawnionej do reprezentowania osoby prawnej, jest niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Żądana dokumentacja nie została dostarczona przez ukaranego, a ponadto strona nie wskazała powodów jej niedostarczenia. Zachowanie strony spowodowało przedłużenie postępowania i uniemożliwia pełne wyjaśnienie sprawy.
Skarżący nie zgodził się z nałożoną karą i wywiódł skargę do WSA w Olsztynie. Powtórzył za zażaleniem wniosek o "natychmiastowe wycofanie postanowienia o ukaraniu karą porządkową" oraz argumentację przedstawioną w zażaleniu. Podał, że podstawą nałożenia kary była rzekoma niewłaściwa procedura przekazania dokumentu oznaczonego jako 1[...], który był już wcześniej dostarczony do Urzędu Skarbowego w [...] przez spółkę. Spółka przekazała fakturę oznaczoną jako 2[...] wraz z kompletną dokumentacją dotyczącą kontroli podatkowej Naczelnika. Cała dokumentacja została dostarczona przy wykorzystaniu różnych metod przekazywania informacji, w tym nośników danych elektronicznych, skrzynki ePUAP oraz skrzynek mailowych. Przy czym "dokument został dostarczony we właściwy sposób", a oskarżenie o braku możliwości jego odczytania przez NUS jest nieprawdziwe. Spółka udzieliła ponadto wszelkich niezbędnych wyjaśnień co do wiarygodności transakcji, włącznie z okazaniem towarów przechowywanych w magazynie. Potwierdziła tym samym intencję współpracy i pełnej transparentności w zakresie udostępnienia wszelkich niezbędnych informacji w celu wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowości nałożenia na skarżącego kary porządkowej w toku czynności sprawdzających na tle podnoszonej przez stronę skarżącą argumentacji. Ukarany uważa, że obowiązek nałożony w wezwaniach Naczelnika został spełniony już przed wystosowaniem do niego wezwań i nałożenie kary nie powinno mieć miejsca. Natomiast organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie stwierdził niewykonanie wezwań i uznał prawidłowość nałożenia na skarżącego kary porządkowej w maksymalnej wysokości.
Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora odpowiada prawu.
Wezwania z 1.06.2023 r., z 15.06.2023 r. i z 24.07.2023 r. NUS wystosował w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, powołując art. 155 § 1 i art. 272 pkt 3 w związku z art. 280 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej jako O.p. Wobec tego, że na podstawie art. 280 O.p. do czynności sprawdzających stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 6 O.p., w tym art. 155 O.p., organ podatkowy dysponował podstawą prawną, aby wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, gdyż było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W ten sposób wypełniona została w stanie faktycznym sprawy przesłanka z art. 155 § 1 O.p. Natomiast stosownie do art. 272 pkt 3 O.p., czynności sprawdzające prowadzone w oparciu o powołane przepisy mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Ta właśnie przesłanka legła u podstaw podjęcia przez Naczelnika czynności sprawdzających w odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr 1[...] z 24.02.2023 r.
Ponadto z powoływanego w wezwaniach art. 262 § 1 O.p. wynika, że m.in. strona, która mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówiła lub nie dokonała w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań (pkt 2), lub bezzasadnie odmówiła okazania lub nie przedstawiła w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach (pkt 2a), może zostać ukarana karą porządkową do 3.300 zł. Wskazana kwota wynika z obwieszczenia Ministra Finansów z 3 sierpnia 2022 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa na rok 2023 (M.P. z 2022 r., poz. 773).
Zgodnie zaś z art. 262 § 1a O.p. jeżeli stroną jest osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, organ podatkowy może ukarać karą porządkową osobę, która według przepisów dotyczących ustroju danej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej jest jej ustawowym reprezentantem, członkiem organu uprawnionego do jej reprezentowania lub jest upoważniona do prowadzenia jej spraw. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio.
Mając powyższe na uwadze Naczelnik prawidłowo i zasadnie wzywał skarżącego, jako prezesa zarządu spółki O., do złożenia wyjaśnień w zakresie transakcji O. z F., udokumentowanej fakturą VAT nr 1[...] z 24.02.2023 r. Wezwanie do złożenia wyjaśnień i dokumentacji w zakresie transakcji spółki, było niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego, a w dalszej perspektywie rozważenia podjęcia kolejnych czynności. Trzykrotnie wzywano ukaranego do nadesłania wskazanej faktury i wskazania w terminie siedmiu dni od doręczenia wezwania: 1. źródła nabycia towarów będących przedmiotem faktury, tj. przekazanie faktury zakupu wraz z potwierdzeniem zapłaty, 2. miejsca przechowywania towarów będących przedmiotem ww. faktury, 3. sposobu transportu przy nabyciu i sprzedaży towaru będącego przedmiotem transakcji, kiedy, skąd i kto odebrał i dostarczył towar, 4. czy pomiędzy spółkami została spisana umowa dotycząca nabycia i sprzedaży towarów będących przedmiotem transakcji, a w przypadku jej posiadania wezwano do jej przedłożenia. Wezwania wystosowano pod rygorem ukarania karą porządkową.
Na tym tle Sąd stwierdza, że nie sposób prowadzić czynności sprawdzających transakcje między podmiotami gospodarczymi bez tak podstawowych dokumentów i oświadczeń jak wyszczególnione w wezwaniach. Pozytywna ocena DIAS w odniesieniu do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, jest w tym zakresie uzasadniona.
Sąd zauważa przy tym, że kluczowy argument w sprawie skarżący zawarł w piśmie z 10.07.2023 r., wystosowanym w nawiązaniu do wezwania NUS z 15.06.2023 r. Ukarany poinformował w nim, że faktura z 24.02.2023 r. była już przesłana Naczelnikowi, a źródło nabycia towaru określa faktura 2[...] z 4.02.2021 r. o wartości 3.548.540,50 zł netto, wykazana w plikach JPK. Podał adres przechowywania towaru w magazynie, jak też, że posiada fakturę na jego transport (k. 9 akt organu).
Wskazane pismo jest jedyną odpowiedzią strony na wezwania Naczelnika i również w ocenie Sądu nie stanowi wykonania wezwań organu podatkowego o przedstawionej powyżej treści. Wezwania są jasne i precyzyjne, a odpowiedź z 10.07.2023 r. ogólna i odsyłająca do dokumentacji nieczytelnej oraz o innym zakresie i nadesłanej w innym postępowaniu. NUS jednoznacznie wskazał w uzasadnieniu postanowienia z 4 września 2023 r., że nie jest w posiadaniu tej faktury, a dokumenty przekazane przez spółkę już wcześniej, w toku innego postępowania, nie obejmowały okresu, którego dotyczy faktura z 24.02.2023 r. Ponadto dokumentacja przekazana w formie elektronicznej w trakcie kontroli niezwiązanej z postępowaniem w niniejszej sprawie, została odrzucona jako dowód w sprawie z uwagi na brak możliwości odczytania plików.
Rację ma też DIAS, że bez wpływu na analizę sprawy pozostaje fakt przedłożenia przez skarżącego jako prezesa F. faktury z 24.02.2023 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] w toku kontroli podatkowej prowadzonej u innego podatnika, tj. w spółce F. Postępowanie prowadzone przez inny organ podatkowy, w tym prowadzone postępowanie dowodowe, jest postępowaniem odrębnym, prowadzonym przez właściwy miejscowo i rzeczowo organ.
Strona w toku czynności sprawdzających nie dostarczyła zatem żądanych przez NUS dokumentów i wyjaśnień w wezwaniach z 1.06.2023 r., z 15.06.2023 r. i z 24.07.2023 r. W tej sytuacji nie ma podstaw aby uznać, że skarżący nadesłał dokumentację do której był trzykrotnie wzywany. Nie przedstawił również pełnych wyjaśnień wymaganych przez Naczelnika. Nie udowodnił w toku postępowania przed Naczelnikiem postulowaną w skardze intencję współpracy i pełnej transparentności w zakresie udostępnienia wszelkich niezbędnych informacji.
Ponadto nałożonej kary nie można uznać za nadmierną. Zachowanie ukaranego w reakcji na wezwania wprost przekłada się na zamiar utrudnienia czy wręcz uniemożliwienia przeprowadzenia czynności sprawdzających, i wskazuje na bezpośredni zamiar odmowy współpracy z organami podatkowymi. Skoro organ twierdzi, że nie jest w posiadaniu faktury z 24.02.2023 r., a dokumentacja przekazana już wcześniej w formie elektronicznej w trakcie odrębnej kontroli, została odrzucona jako dowód w sprawie z uwagi na brak możliwości odczytania plików, to wystarczyło aby skarżący po prostu nadesłał dokumentację, którą przecież dysponuje, i przedstawił pełne wyjaśnienia. Zachowanie strony jest więc świadome i niczym nieusprawiedliwione. Pomimo nadesłania oświadczeń w piśmie z 10.07.2023 r. ukarany zachował się biernie, nie udokumentował swoich twierdzeń, stanowiły one jedynie wybiórcze odniesienie się do wezwań. Warto też odnotować, że odpowiedź z 10.07.2023 r. skarżący wystosował dopiero 14 dni po terminie wyznaczonym w drugim z kolei wezwaniu z 15.06.2023 r., który upłynął 26.06.2023 r. wobec jego doręczenia stronie 19.06.2023 r. W konsekwencji skarżący uniemożliwił organom podatkowym skuteczne i sprawne przeprowadzenie oraz zakończenie czynności sprawdzających.
Na tle powyższego podniesione w skardze zarzuty uznać należało za bezzasadne. Jednocześnie Sąd nie będąc związany zarzutami oraz wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną, działając na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., nie dopatrzył się uchybień, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), oddalił skargę.