Uzasadnienie
Zaskarżonymi postanowieniami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art.162 oraz art.163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku J.S. i E. S. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołań.
W motywach zaskarżonych postanowień organ odwoławczy wskazał, że decyzjami z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J. S. i E. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r.
Powyższe decyzje, zaadresowano i wysłano na adres zamieszkania i zameldowania podatników, tj. "[...]". Z powodu niemożności doręczenia adresatom lub innym osobom, które podjęłyby się oddania pisma adresatom, poczta dwukrotnie awizowała przesyłki zawierające przedmiotowe decyzje, o czym powiadomiono adresatów, umieszczając zawiadomienie na drzwiach ich mieszkania. Przesyłki poczta przechowywała w swojej placówce do dnia 27 grudnia 2005r., a następnie zwróciła je do nadawcy jako niepodjęte w terminie. W tym stanie faktycznym doręczenie uznano za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawiono w aktach sprawy, zgodnie z art.150 Ordynacji podatkowej. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem z dniem 10 stycznia 2006r.
Listem poleconym nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 24 stycznia 2006r. podatnicy przesłali wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od opisanych decyzji. Wyjaśnili, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołań nastąpiło bez ich winy, bowiem do czasu otrzymania upomnienia z Urzędu Skarbowego do zapłaty podatku ustalonego ww. decyzjami, nie wiedzieli nic o istnieniu decyzji. Jak podkreślili, decyzji tych im nie doręczono. Małżonkowie stwierdzili, iż z całą pewnością naruszono postanowienia Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej - Doręczenia, albo ktoś złamał prawo na etapie doręczenia przedmiotowych decyzji (fałszowanie podpisów itp.).
Jak ustalono, upomnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 stycznia 2006r. do zapłaty podatku, zostało doręczone podatnikom w dniu 17 stycznia 2006r.
Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując przedmiotowy wniosek, stwierdził, że podniesiony przez podatników argument, że decyzje nie zostały skutecznie doręczone, gdyż ich nie otrzymali, nie stanowi podstawy do uwzględnienia wniosku.
Instytucją procesową, mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia określonej czynności procesowej, jest instytucja przywrócenia terminu. Legitymowanym do wystąpienia o przywrócenie terminu jest osoba zainteresowana. Jedną z przesłanek zasadności wniosku o przywrócenie terminu, ustanowioną w art.162 §1 Ordynacji podatkowej, jest uprawdopodobnienie przez zainteresowaną osobę braku swojej winy w uchybieniu terminu. Jak wskazał organ, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że niedopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody tej usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie czynności nie jest zatem dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia przez stronę zalicza się m.in. przerwę w komunikacji, nieprawidłowe doręczenie pisma, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. W niniejszej sprawie, zobowiązani nie przedstawili jakichkolwiek okoliczności, z których wynikałby powód nieodebrania awizowanych dwukrotnie przesyłek. Natomiast fakt nieotrzymania decyzji nie może wyłączać zawinienia, bowiem doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie art.150 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ uznał za bezzasadne zarzuty podatników w przedmiocie naruszenia postanowień Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej - Doręczenia. Podkreślił, że art.150 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do art.148 §1, który reguluje zasadę doręczenia pism osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy. Natomiast doręczenie zastępcze innej osobie fizycznej (art.149) może być realizowane wyłącznie w przypadku, gdy osoby wymienione w tym przepisie (tj. pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca domu) podejmą się oddania pisma adresatowi, a jak wynika z potwierdzenia odbioru, doręczenie w tym trybie było niemożliwe. Organ uznał zatem, że w sprawie została spełniona przesłanka niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art.148 §1 lub w art.149, co świadczy o skuteczności doręczenia decyzji w sposób określony w art.150 §2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż czynności podjęte na podstawie art.150 Ordynacji podatkowej są równoważne w skutkach z doręczeniem wskazanym w art.148 §1 i 149 Ordynacji. A zatem, bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się z dniem 28 grudnia 2005r. i upłynął z dniem 10 stycznia 2006r.
Kolejną przesłankę przywrócenia terminu, o której mowa w art.162 §2 Ordynacji podatkowej, stanowi dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. W przedmiotowej sprawie, podatnicy składając podanie o przywrócenie terminu, nie złożyli odwołań.
Organ odwoławczy stwierdził zatem, że podatnicy nie wskazali przyczyny uchybienia terminowi, a przede wszystkim nie złożyli odwołań od decyzji organu podatkowego I instancji. Mając zatem na uwadze powyższe nie znalazł podstaw do uwzględnienia przedmiotowego wniosku.
Skargi na opisane postanowienia wnieśli E. S. i J. S., którzy organowi podatkowemu zarzucili naruszenie przepisów rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, w szczególności art.148, 149, 150, poprzez wadliwe doręczenia decyzji. Wskazali, że nie dołączyli odwołań, bo nie znali treści decyzji, gdyż nie zostały im one fizycznie doręczone. Odnosząc się do podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podali, że w okresie od 1 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2005r. przebywali w miejscowości "[...]", gdzie J. S. przechodził leczenie pozawałowe.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.
Wyrokiem z dnia 31 maja 2006r., sygn. akt I SA/Ol 176/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone postanowienia. Sąd stwierdził bowiem, iż niedopełnienie przez skarżących czynności w postaci wniesienia odwołań, winno spowodować wezwanie ich do wniesienia odwołań, pod rygorem pozostawienia wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia (art.169 §1 w związku z art.162 §2 Ordynacji podatkowej). Dopiero po uzupełnieniu wniosku, tj. po wniesieniu odwołań, organ może przystąpić do merytorycznego rozpoznania wniosku.
W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od opisanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 października 2007r., sygn. akt II FSK 1130/06, uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Za pozbawiony oparcia w przepisach uznał Sąd pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż niedopełnienia jednocześnie z wniesieniem podania czynności, dla której był określony termin powinno spowodować wezwanie wnioskodawcy o jej dokonanie na podstawie art. 169 §1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdził, że Sąd I instancji, poprzez nieuzasadnione przywołanie art.169 §1 i §4 Ordynacji, nietrafnie ocenił zastosowanie w postępowaniu podatkowym art. 162 §2 Ordynacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga nie jest zasadna.
Wyznaczenie przez ustawodawcę ram czasowych do dokonania określonych czynności w toku postępowania poprzez wskazanie w ustawie terminów, których uchybienie powoduje bezskuteczność czynności, ma na celu usunięcie stanu niepewności w stosunkach procesowych (co do dalszego biegu czy też zakończenia postępowania). Realizując ten cel ustawodawca przewidział jednocześnie instytucję procesową, mającą na celu ochronę strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu do dokonania czynności procesowej.
Stosownie do art.162§1 Ordynacji podatkowej w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Z treści tego przepisu oraz pozostającego z nim w związku przepisu art.162§2 Ordynacji podatkowej wynika, iż przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek:
- uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy,
- wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu,
- dochowania terminu wniesienia wniosku,
- dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin.
Jednocześnie zaznaczyć należy, że przepis ten nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania - por. W. Czachórski: Zobowiązania - zarys wykładu, Warszawa 1983, s. 171), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy - por. W. Czachórski, op. cit., s. 171-172 czy Z. Banaszczyk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1999, t. I, s. 930). Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Takie rozumienie przesłanki przywrócenia terminu jest zresztą utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006r., sygn. akt II FSK 616/05, publ. ONSAiWSA z 2007r. nr 3, poz.67, z dnia 18 sierpnia 2000r., sygn. akt III SA 1716/99, LEX nr 45409, z dnia 11 kwietnia 1997r., sygn. akt III SA 1581/95, niepubl.), jak i w doktrynie (por. B. Adamiak (w:) B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz." Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocława 2004, s. 586; H.Dzwonkowki (w:) C.Kosikowski, A.Huchla, H.Dzwonkowski "Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz" Dom Wydawniczy ABC 2004,s.437).
W rozpoznanej sprawie sporne jest uprawdopodobnienia braku winy skarżących w uchybieniu terminowi do złożenia odwołań od decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku od osób fizycznych za 1999r. oraz jednoczesnego ze złożeniem wniosku, wniesienia tychże odwołań.
Uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. W. Siedlecki: Zarys postępowania cywilnego, Warszawa 1968, s. 247). Obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swojej winy, i bierze pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, oceniając winę według obiektywnych mierników staranności (por. B.Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Warszawa 2004, s. 486-487). Uprawdopodobnieniem braku winy nie jest twierdzenie skarżących, że nie wiedzieli o upływającym terminie, liczonym od dnia doręczenia zastępczego dokonanego na podstawie art.150 Ordynacji. Także podnoszona w skardze okoliczność "przerwy w komunikacji" między skarżącymi, a organem podatkowym, spowodowana przebywaniem skarżących w okresie od 1 sierpnia 2005r. do 31 grudnia 2005r. poza miejscem zamieszkania, nie uprawdopodabnia braku winy. Po pierwsze stwierdzić należy, że zgodnie z art.146§1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Konsekwencją niedopełnienia tego obowiązku jest uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem. Po wtóre natomiast, z akt sprawy wynika, iż w powołanym przez skarżących okresie kilkanaście pism adresowanych na adres zamieszkania skarżących zostało odebrane przez nich bądź przez pełnoletniego domownika. Ostatnia przesyłka odebrana została w dniu 18 listopada 2005r. Stwierdzić zatem należy, iż przy zachowaniu przez skarżących reguł starannego działania nie uchybiliby terminowi do wniesienia odwołań od opisanych decyzji.
Kolejna kwestia dotyczy nie dopełnienia przez skarżących czynności, dla której ustanowiony był uchybiony termin. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 31 maja 2006r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 października 2007r. Podkreślić w tym miejscu należy, iż zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym wyroku jednoznacznie określił, iż w art.162 §2 i 3 Ordynacji: "(...) zakreślony został nieprzywracalny - 7-dniowy – termin do wniesienia podania o przywrócenie naruszonego terminu procesowego oraz, że jednocześnie z wniesieniem tego podania należy dopełnić uchybionej "czasowo" czynności, dla której przekroczony termin był określony. Tolerowanie dalszego opóźnienia w realizacji kwalifikowanej terminem do wykonania czynności procesowej poprzez wzywanie do jej dopełnienia, naruszałoby faktycznie powołany powyżej prekluzyjny termin wynikający z art.162 §2 i 3 Ordynacji podatkowej, stanowiący dla spełnienia objętej podaniem o przywrócenie uchybionego terminu czynności wymóg przedsięwzięcia jej nie później aniżeli jednocześnie z wniesieniem podania o przywrócenie przewidzianego dla niej terminu."
W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienia są zgodnie z prawem, gdyż skarżący nie spełnili dwóch przesłanek koniecznych do przywrócenia terminu do wniesienia odwołań od opisanych na wstępie decyzji, a mianowicie: nie uprawdopodobnili braku winy w uchybieniu terminowi oraz nie dołączyli do wniosków przedmiotowych odwołań.
Z tych też względów, na zasadzie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie orzekł jak w sentencji.