Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 7 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 457/23

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bartoszycach (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) decyzją z 6 czerwca 2023 r. określił w stosunku do K. K. (dalej jako strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. (w wysokości 1.262.195 zł) i listopad 2018 r. (w wysokości 785.366 zł).

Organ I instancji uznał, że podatnik dokonywał sprzedaży działek gruntu, które wchodziły w skład gospodarstwa rolnego. Ustalono, że w 2018 r. podatnik zbył działki gruntu położone w W., na rzecz A. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka): w kwietniu 2018 r. niezabudowaną działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 1,0455 ha za cenę 6.750.000,00 zł; w listopadzie 2018 r. działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,5000 ha za cenę 4.200.000 zł. Działka ta była zabudowana budynkami pozostałymi po gospodarstwie rolnym: murowanym budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej około 200 mkw., garażem o powierzchni około 85 mkw. i dwoma budynkami gospodarczymi o łącznej powierzchni około 200 mkw.

W ocenie Naczelnika podejmowane przez stronę działania przy sprzedaży ww. nieruchomości miały charakter zorganizowany, ciągły i nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, a więc właściwy dla "handlowca" prowadzącego działalność gospodarczą, a niemającego charakteru incydentalnej sprzedaży majątku osobistego. Czynności te charakterystyczne są dla czynności realizowanych w ramach działalności gospodarczej. Uznano, że strona z tytułu wykonania czynności sprzedaży działek gruntu, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako ustawa VAT) jest podatnikiem podatku od towarów i usług i ciąży na nim obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu transakcji polegających na odpłatnym zbyciu działek gruntu o numerach [...] i [...] wydzielonych z gospodarstwa rolnego.

Decyzją z 17 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor):

1. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r.
2. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 220 § 2 O.p., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 22 ustawy VAT wskazując, że grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako NSA) Dyrektor podkreśliły, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy. Do oceny charakteru działania danego podmiotu w konkretnej sprawie, niezbędne jest każdorazowo ustalenie, czy zbywca podjął aktywne działania angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Ponadto kluczowe znaczenie przy ocenie powyższych kryteriów w danej sprawie ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży.

Dyrektor wskazał, że 24.02.1993 r. strona nabyła tytułem darowizny od ojca, zabudowaną nieruchomość rolną, oznaczoną jako działki nr [...] o łącznej powierzchni 6 ha 88 a 68 m2. Na darowanej nieruchomości znajdował się: parterowy budynek mieszkalny - murowany wybudowany około roku 1900 oraz jeden parterowy budynek gospodarczy-murowany, wybudowany około 1920 roku. Następnie organ przytoczył decyzje, z których wynika, że strona w latach 1998 - 2015 dokonywała systematycznego podziału działki gruntu nr [...]. Z akt sprawy wynika również, że strona pozyskiwała decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zdaniem Dyrektora podejmowane przez stronę działania związane z uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy i podziałem nieruchomości miały na celu uatrakcyjnienie działek i ułatwienie ich korzystnej sprzedaży. Strona od 2006 r. dokonywała sprzedaży niezabudowanych działek: 14.07.2006 r. działki nr [...], 16.06.2008 r. działki nr [...], 16.10.2012 r. działki nr [...]. W 2014 r. strona nawiązała współpracę ze Spółką, która jest spółką deweloperską działającą na [...] rynku budownictwa mieszkaniowego.

W dalszej kolejności organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił ciąg zdarzeń związanych ze sprzedażą przez stronę działki gruntu [...] na rzecz Spółki wykazując, że strona w sposób profesjonalny i zaplanowany podeszła do tej transakcji. Na zdarzenia te składało się:

1. 1) zawarcie umowy przedwstępnej ze Spółką obligującą podatnika do uzyskania pozwolenia na budowę budynków wielorodzinnych, minimum czterokondygnacyjnych na rzeczonej działce;
2. 2) zobowiązanie się przez przedstawiciela Spółki do przygotowania we własnym zakresie projektu architektonicznego zabudowy działki i przekazania go stronie w celu złożenia wniosku o pozwolenie na budowę czterech budynków wielorodzinnych posadowionych na przedmiotowej działce o łącznej powierzchni użytkowej nie mniejszej niż 8.100 m. kw.;
3. 3) udzielenie przez stronę pełnomocnictwa Spółce i upoważnienie Spółki do wystąpienia w jego imieniu do właściwego Urzędu o uzyskanie decyzji i uzgodnień niezbędnych do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę kompleksu budynków na działkach gruntu będących przedmiotem tej umowy;
4. 4) wystąpienie przez stronę do właściwego Urzędu o zatwierdzenie projektu i udzielenia pozwolenia na budowę;
5. 5) sprzedaż przez stronę działki gruntu na rzecz Spółki;
6. 6) wydanie decyzji Urzędu o przeniesieniu uprawnień wynikających z decyzji wydanej na stronę o zatwierdzeniu projektu i udzieleniu pozwolenia na budowę na rzecz Spółki.

W ocenie organu odwoławczego strona dokonując sprzedaży działki gruntu [...] (wydzielonej z działki nr ew. [...]) objętej umową wykraczającą poza podstawową treść umowy sprzedaży nie działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Strona w taki sposób zorganizowała sprzedaż działki gruntu, że jej działania łącznie z działaniami Spółki stanowią pewnego rodzaju zorganizowane wspólne przedsięwzięcie. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej to strona posiadała prawo własności działki gruntu nr ew. [...], która podlegała wielu czynnościom (występowanie z wnioskiem o przyłącza oraz pozwolenie na budowę). Czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostały "wykonane" w sferze prawnopodatkowej przez stronę. W efekcie wykonanych czynności dostawie podlegała działka gruntu o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Strona podejmując czynności, wynikające z umowy przedwstępnej, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach TSUE w sprawach C-180/10 i C[?]181/10, tj. strona wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Zdaniem Dyrektora czynności strony związane ze sprzedażą działki gruntu wydzielonej z działki nr ew. [...] na rzecz Spółki wykraczały poza podstawową treść umowy sprzedaży i obejmowały swym zakresem zespół dodatkowych czynności, które przybrały formę profesjonalną i zorganizowaną, właściwą dla zawodowego obrotu nieruchomościami, tj. dla działalności handlowców.

Działania strony, wykraczające poza podstawową treść umowy sprzedaży, zostały przez nią powtórzone przy kolejnej umowie sprzedaży zawartej ze Spółką, która dotyczyła działki gruntu nr ew. [...]. Strona powieliła przedstawiony powyżej schemat działania t.j.: zawarcie umowy przedwstępnej, decyzja o zatwierdzeniu projektu budowy i udzieleniu pozwolenia stronie na budowę zespołu dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi i usługami na parterze - bud. E,F na terenie części działki gruntów nr [...], decyzja o zatwierdzeniu projektu budowy i udzieleniu pozwolenia stronie na budowę zespołu dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi i usługami na parterze - bud. G,H na terenie części działki gruntów nr [...], umowa sprzedaży działki [...], decyzje o przeniesieniu decyzji na rzecz Spółki.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; w ocenie organu odwoławczego, czynności podejmowane przez stronę w związku ze sprzedażą działek gruntu o nr ew. [...] wskazują na profesjonalną działalność strony w zakresie obrotu nieruchomościami. Co więcej, działania podejmowane przez stronę w związku z transakcjami sprzedaży na rzecz Spółki działek o nr ew. [...] układają się w logiczną całość i bez wątpienia wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej. Trudno działania strony uznać za działania charakterystyczne dla rozporządzania majątkiem prywatnym, szczególnie gdy strona jako inwestor kilkukrotnie występuje do Urzędu o przyłącza a następnie o pozwolenia na budowę kompleksu budynków mieszkalnych; wielorodzinnych, kilkukondygnacyjnych i przedkłada projekty architektoniczne tych budynków. Okoliczności sprawy wskazują, że strona w sposób zaplanowany i profesjonalny podeszła do transakcji sprzedaży działek gruntu na rzecz Spółki, w tym spornej transakcji sprzedaży działki nr ew. [...].

Podejmowane przez stronę czynności: dokonanie podziału działek; pozyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; zawarcie przedwstępnych umów sprzedaży; w których uzależniono zawarcie umowy przyrzeczonej od wydania ostatecznej w administracyjnym toku instancyjnym oraz prawomocnej w sądowo-administracyjnym toku instancyjnym; decyzji o pozwoleniu na budowę kompleksu budynków mieszkalnych wielorodzinnych o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań powyżej 8.000 m. kw, do uzyskania decyzji zobligowany był podatnik, pozyskanie przez stronę jako inwestora projektów architektonicznych zabudowy działki budynkami wielorodzinnymi wielokondygnacyjnymi, wystąpienie do Urzędu w roli inwestora o przyłącza do działki, wystąpienie do Urzędu w roli inwestora o wydanie pozwolenia na budowę kompleksu budynków wielorodzinnych, minimum czterokondygnacyjnych; o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań powyżej 8.000 m.kw., dokonanie sprzedaży działek, wymagały zaangażowania środków w stopniu zbliżonym do podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Czynności takie wymagają znajomości rynku nieruchomości oraz związane są z ryzykiem, które jest nieodłączną cechą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Dyrektor podkreślił, że strona środki finansowe pozyskane ze sprzedaży działek budowlanych przeznaczała na zakup od Spółki kolejnych nieruchomości, lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Nadto czynności podejmowane od momentu zawarcia umowy przedwstępnej do czasu podpisania umowy przyrzeczonej doprowadziły do uatrakcyjnienia nieruchomości stanowiącej własność strony. Działania te, zdecydowanie podniosły atrakcyjność nieruchomości jako towaru i spowodowały wzrost jej wartości. Działania te podatnik podejmował wspólnie ze spółką, co w ocenie organu stanowi wspólne, zorganizowane przedsięwzięcie biznesowe. Pomimo tego, że pierwotnie grunt nie został nabyty w celach sprzedaży (darowizna), lecz do prowadzenia działalności rolniczej, to nie ma wątpliwości, że z biegiem czasu strona podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia ww. działek oraz podjęła szereg czynności, które doprowadziły do uatrakcyjnienia i podniesienia wartości nieruchomości a następnie ich zbycia i osiągnięcia korzyści finansowej. W konsekwencji strona zaplanowała dalsze czynności, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tym samym Dyrektor ocenił, że zasadnie organ I instancji uznał, że sprzedaż przez stronę w kwietniu 2018 r. działki gruntu o nr ew. [...] na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Dyrektor wskazał, że strona z tytułu sprzedaży działek gruntu o nr ew. [...] na rzecz Spółki również była podatnikiem podatku od towarów i usług i sprzedaż tych działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże mając na uwadze, że czynność sprzedaży działek nr [...] miała miejsce odpowiednio 23.03.2016 r. i 19.07.2017 r., doszło do przedawnienia określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. i lipiec 2017 r. Zgodnie, bowiem z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj.; 31.12.2021 r. za marzec 2016 r. i 31.12.2022 r. za lipiec 2017r.

Przechodząc do transakcji sprzedaży przez stronę w dniu 22.11.2018 r. działki gruntu nr [...] na rzecz Spółki organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z zeznaniami strony prowadziła ona na tej działce działalność gospodarczą w latach 2008-2012, tj. myjnię samochodową. Następnie tę samą działalność prowadziła tam: S. K. do 2016 roku i J. K. do 2018 roku. Z pisma strony wynika, że dom mieszkalny znajdujący się na działce [...] wybudowany został w latach 1994 -1999 a zamieszkały w 2000 roku, garaż wybudowany był w 1984 roku a budynek gospodarczy jeszcze przed I wojną światową. Pozwolenie na budowę myjni samochodowej strona uzyskała w 2006 roku, a na jej użytkowanie w 2008 roku. Myjnia była użytkowana do 2018 roku. W związku ze sprzedażą ww. nieruchomości strona nie podejmowała czynności w celu jej uatrakcyjnienia bądź podniesienia wartości. Nie podejmowała działań, którym można by przypisać szczególny, aktywny charakter typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie handlu.

W świetle powyższego, Dyrektor uznał, że sprzedaż przez stronę zabudowanej działki nr ew. [...] nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej. Świadczą o tym okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą tej nieruchomości. Dlatego organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji błędnie uznał działania związane ze sprzedażą działki o nr [...] na rzecz spółki za działalność handlową, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji nieprawidłowo przyjął, że uzyskany przez stronę z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony w zakresie odmowy przesłuchania przez organ I instancji świadków na okoliczność przeznaczenia działek o nr [...]. Zasadnie organ I instancji uznał je za bezcelowe słusznie uznając, że okoliczności te zostały w prowadzonym postępowaniu dowodowym już ustalone. Kwestia wykorzystywania przez stronę posiadanych gruntów była poruszana w trakcie przeprowadzonego przesłuchania strony w dniu 22.02.2023 r. i na tą okoliczność złożone zostały stosowne wyjaśnienia. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego, wynika jaki był charakter i rodzaj posiadanych przez stronę nieruchomości. Nie zakwestionowano, bowiem okoliczności, że strona wykorzystywała nieruchomości, nabyte w drodze darowizny, do celów rolniczych.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wywiódł podatnik, wnosząc o jej uchylenie w części tj. w zakresie określenia wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2018 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, umorzenie postępowania administracyjnego, skierowania spawy do rozpoznania w trybie uproszczonym oraz zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez dokonanie przez organ dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności:
2. - aktów notarialnych sprzedaży działek [...] na rzecz Spółki,
3. - dokumentacji dot. podziału działek, z których powstały ww. działki gruntu,
4. - pełnomocnictwa udzielonego Spółce przez skarżącego wraz z dokumentacją dot. realizacji procesu budowlanego przez Spółkę na ww. działkach,
5. - wyjaśnień Spółki złożonych do akt sprawy,
6. - korespondencji pomiędzy Spółką oraz operatorami energii oraz MPWiK z których organ błędnie wywiódł, że skarżący podejmował aktywne działania w celu zwiększenia wartości działki o numerze [...], z przekroczeniem racjonalnego zarządu własnym majątkiem, mając w zamiarze sprzedaż tej dziatki w sytuacji, gdy prawidłowa ocena ww. dowodów powinna prowadzić organ do konstatacji, że skarżący podejmował wyłącznie działania, od których uzależnione było zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży działki, ograniczając swoje czynności do niezbędnego minimum, które to uchybienia doprowadziły do wydania zaskarżonej decyli z naruszeniem ogólnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasad legalizmu oraz prawdy materialnej;
7. 2. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez jego błędne zastosowanie przez organ wskutek uznania, że w ramach sprzedaży działki o nr [...] skarżący działał, jako podatnik od towarów i usług, podczas gdy w dacie sprzedaży ww. nieruchomości skarżący nie był podatnikiem tego podatku, ani w realiach sprawy nie zachodzą podstawy do uznania skarżącego za podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w ramach sprzedaży działki o nr [...], bowiem skarżący działał tylko i wyłącznie w ramach prawidłowego zarządu swoim majątkiem, wykonując swoje prawo własności, które to działanie wyłącza określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu dodatkowo podniesiono, że organ badał niemalże trzydziestoletni okres władania skarżącego nad nieruchomością darowaną mu przez rodziców, to niewątpliwie może stworzyć pozory, jakoby celowo podejmował działania wobec tej nieruchomości, mając w zamiarze sukcesywne jej zbywanie - zakończone 28 lat później. Tymczasem przede wszystkim skarżący prowadził tam działalność rolniczą. Skarżący potwierdza również to, co zeznał podczas przesłuchania, że w latach dziewięćdziesiątych sprzedał jedynie 3 działki, a po dwutysięcznym roku tylko pięć.

Nadto skarżący nigdzie nie ogłaszał chęci sprzedaży działek, a kupujący sami się do niego zgłosili z ofertami ich zakupu. W takiej sytuacji trudno jest wywodzić, że działał z rozmysłem w zakresie jak najdalej idącego podziału nieruchomości w celu zwiększenia jej wartości, skoro nawet nie sprzedawał działek regularnie, a więc tym trudniej przypisać mu profesjonalny charakter działalności w tym zakresie. Takie postępowanie mieści się niewątpliwie w ramach prawidłowego zarządu prywatnym majątkiem skarżącego i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że Spółka w 2014 r. nawiązała kontakt ze skarżącym wyrażając swoje zainteresowanie nabyciem działek od skarżącego, miał on pełne prawo, aby wybrać ten właśnie podmiot, jako stronę transakcji sprzedaży działek. Zrozumiałym jest, że Spółka jako profesjonalny podmiot obrotu gospodarczego, prowadzący działalność deweloperską nacechowaną ryzykiem, dążyła do jego zminimalizowania zabezpieczając się przy użyciu określonych instytucji prawa cywilnego, m.in. przez zawarcie umowy przedwstępnej ze skarżącym i uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od uzyskania przez skarżącego stosownych zgód administracyjnych. Z powyższego nie można czynić zarzutu skarżącemu, wyciągając negatywne dla niego wnioski. Organ, bowiem z powyższego materiału dowodowego wyciągnął sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym wnioski, jakoby skarżący działał w sposób zaplanowany, świadomie i celowo dążąc do podniesienia atrakcyjności nieruchomości przez uzyskanie stosownych zgód.

Nie można wyciągać wobec skarżącego negatywnych konsekwencji z tego tylko tytułu, że jako strona przedwstępnej umowy sprzedaży dążył do wypełnienia nałożonych na niego obowiązków warunkujących zamkniecie transakcji. W ocenie skarżącego błędnie organ wywiódł także, że udzielenie mu pełnomocnictwa świadczy o jego profesjonalizmie w sytuacji, gdy fakt ten świadczy tylko i wyłącznie o tym, że skarżący, jako nieprofesjonalny uczestnik obrotu gospodarczego nie chciał angażować się w proces, pozostawiając działanie Spółce, jako profesjonaliście. Fakt realizacji czynności w okresie przechodnim nie miał wpływu na wysokość ceny sprzedaży. Cena nieruchomości została z góry ustalona w umowie przedwstępnej i nie podlegała żadnym zmianom.

Powołując się m.in. na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. (sygn. akt spraw połączonych do wspólnego rozpoznania C-180/11 i C-181/11) skarżący wskazał, że zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również, jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów.

W świetle przytoczonych powyżej argumentów, działanie organu jest zupełnie nieuzasadnione. Skarżący wskazał, że przedmiotowa transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czego naturalną konsekwencją jest opodatkowanie transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Konkludując, w ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie nie zmaterializowały się przesłanki uznania skarżącego za osobę fizyczną, podejmującą aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażującą środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w myśl wyroku TSUE, sygn. C-180/11 i C[?]S 181/11.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie poza sporem jest fakt, że strona skarżąca w 2018 r. dokonała sprzedaży na rzecz A. Sp. z o.o.:

1. - w dniu 19.04.2018 r., w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej 19.07.2017 r., działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 1,0455 ha, za cenę 6.750.000,00 zł;
2. - w dniu 22.11.2018 r. działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,5000 ha, za cenę 4.200.000,00 zł. Z zapisów aktu notarialnego wynika, że na działce gruntu będącej przedmiotem umowy znajdują się: murowany budynek mieszkalny o pow. użytkowej około 200 m. kw., garaż o powierzchni około 85 m. kw. i dwa budynki gospodarcze o łącznej powierzchni około 200 m. kw.

Dyrektor w zaskarżonej do Sądu decyzji uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

Na obecnym etapie postępowania sporna jest wyłącznie transakcja z dnia 19 kwietnia 2018 r. Należy więc rozważyć, czy sprzedaż przez skarżącego działki gruntu o numerze [...] została dokonana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznanie, czy z tytułu wykonania tych czynności skarżący jest podatnikiem podatku VAT.

Przy czym stwierdzić należy, że okoliczności ustalone przez organy podatkowe w sprawie, w zasadzie są niesporne. Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów, m.in. aktów notarialnych, zgromadzonych w sprawie. Co więcej, skarżący nie kwestionował zasadniczego dla rozstrzygnięcia w sprawie faktu sprzedaży. Ujmując rzecz inaczej, skarżący de facto nie kwestionował dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, a więc subsumcję przepisów prawa materialnego.

W skardze skarżący postawił zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust.1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i 2 ustawy VAT poprzez ich błędną wykładnię, tj. bezpodstawne uznanie, że skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług i obciąża go obowiązek uiszczenia tego podatku w związku ze sprzedażą działek.

Klasyfikacji podatkowoprawnej zachowania zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji należy dokonać przez wzgląd na spostrzeżenia zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10. W judykacie tym TSUE wyraził pogląd, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli skorzystało ono z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz bez względu na to, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Ponadto, Trybunał wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, gdy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli czynność ta jest wykonywana w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Jeśli natomiast wspomniany podmiot, w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać go za osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

W następstwie wydanego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10, z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, z 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1656/11, z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 13/11, z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 110/11i I FSK 1654/11, z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 265/12, z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14, z 2 września 2015 r., sygn. akt I FSK 239/14, z 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 931/14, z 5 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1077/14, z 17 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1455/14, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 449/17).

Zestawiając zaprezentowany pogląd ze stanem faktycznym i prawnym sprawy należy zauważyć, że bardzo szeroko zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, w jego ujęciu normatywnym, zwartym w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza (jak wiadomo, będąca jednym z czynników, przesądzających o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Jednocześnie, ustawodawca przykładowo wskazał, że są nią czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (por. art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT). W konsekwencji każdy, kto dokonując dostawy lub świadcząc usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (i - tym samym - art. 15 ust. 2 ustawy VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje natomiast stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wykazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku TSUE z 15 września 2011 r., sygn. akt C-180/10 i C-181/10).

Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W ten sposób, poprzez działalność TSUE, kształtowane są kryteria, jakimi należy się kierować przy określaniu przypadków wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a kiedy ma miejsce jedynie zarząd majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa, jako podatnik podatku od towarów i usług każdorazowo wymaga zaś oceny, odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08). Powinien jej podlegać ogół czynności podmiotu realizującego określoną aktywność, a nie poszczególne jego działania. Należy przy tym uwzględnić czynności związane z nabytymi nieruchomościami na przestrzeni pewnego czasu.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

1. 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.
2. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.
3. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art.
4. 12. dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

1. 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych.
2. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
3. 6. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może, bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
4. 7. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.
5. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Wskazać również należy, że kluczowe znaczenie, przy ocenie powyższych kryteriów w danej sprawie, ma sposób postępowania podatnika nie przy wejściu we władanie daną nieruchomością, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1229/13).

Dodatkowo podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Annbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Należ w tym miejscu zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Po wydaniu wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180 i 181/10 Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć, wykształciła się spójna linia orzecznicza uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze).

Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z: 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 9 maja 2014 r., I FSK 811/13).

Z tych względów w judykaturze krajowej akcentuje się, że dotychczasowy sposób użytkowania gruntów ma znaczenie drugorzędne, ponieważ decydujące są przesłanki o charakterze przedmiotowym, obrazujące stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku (por. wyroki NSA z: 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 17 czerwca 2015 r., I FSK 193/15). Nie mają więc znaczenia zamiar, czy powody jakimi kieruje się dany podmiot, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; z 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i z 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15).

Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być też oczywiście składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Ważne, by w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 237/12). Mając powyższe na uwadze przyjąć należy, że konieczne jest zbadanie charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży i ocena właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesądzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT (por. np. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14; z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17; z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 110/18).

Uzupełniając przedstawioną argumentację należy również zwrócić uwagę, że jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie dokonanie podziału nieruchomości na działki i ich cykliczna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP.

Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Należy także odnotować to, że jak to trafnie zauważono w literaturze przedmiotu, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły.

I co istotne, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA: składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08).

Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z ciągiem faktycznych zdarzeń o charakterze obiektywnym (cykliczny podział nieruchomości na mniejsze działki), w postaci czynności nastawionych na osiągnięcie zysku (i zysk taki przynoszących) oraz zorganizowanych.

W ocenie Sądu działania skarżącego nie był więc przypadkowe - były one celowe, uporządkowane, miały profesjonalny, nie amatorski charakter, co dotyczyło zarówno fazy przygotowawczej i realizacyjnej. Miały też one cechę ciągłości - były powtarzalne, podejmowane według założonego z góry schematu, wiązały się z czynieniem nakładów i były wykonywane regularnie w dłuższym przedziale czasowym. Działania te były profesjonalne, bo odbiegały od działalności typowej dla zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nastawionym tylko na zaspokojenie potrzeb rodziny.

Przypomnieć należy, że skarżący w dniu 24.02.1993 r. nabył tytułem darowizny od ojca T. K., zabudowaną nieruchomość rolną położoną w W. oznaczoną jako działki nr [...] o łącznej powierzchni 6 ha 88 a 68 m2. Na darowanej nieruchomości znajdował się: parterowy budynek mieszkalny - murowany wybudowany około roku 1900 oraz jeden parterowy budynek gospodarczy-murowany, wybudowany około 1920 roku.

Z akt sprawy wynika jasna i spójna chronologia przemyślanych działań podejmowanych przez stronę skarżącą w stosunku do spornej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] o powierzchni 1,0455 ha.

1. 1. W dniu 19.07.2017 r. zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży, w której postanowiono m.in., że:
2. - zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi w terminie 90 dni od dnia wydania ostatecznej w administracyjnym toku instancyjnym oraz prawomocnej w sądowo-administracyjnym toku instancyjnym decyzji o pozwoleniu na budowę kompleksu budynków mieszkalnych, wielorodzinnych, na działce gruntu będącej przedmiotem umowy, zgodnie z koncepcją zabudowy o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań nie mniejszej niż 8.500 m. kw., nie później niż do dnia 31.01.2018 r.; strona zobowiązuje się wystąpić do właściwego Urzędu z wnioskiem o pozwolenie na budowę czterech budynków wielorodzinnych, minimum czterokondygnacyjnych, na działce będącej przedmiotem umowy;
3. - przedstawiciel Spółki zobowiązuje się do przygotowania we własnym zakresie projektu architektonicznego zabudowy działki i przekazania go stronie w celu złożenia wniosku o pozwolenie na budowę czterech budynków wielorodzinnych posadowionych na przedmiotowej działce o łącznej powierzchni użytkowej nie mniejszej niż 8.500 m. kw.;
4. - strona udziela Spółce pełnomocnictwa i upoważnia Spółkę do wystąpienia w jego imieniu do właściwego Urzędu o uzyskanie decyzji i uzgodnień niezbędnych do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę kompleksu budynków na działkach gruntu będących przedmiotem tej umowy. Strona i Spółka oświadczają, że będą działać wspólnie w celu uzyskania przedmiotowych decyzji;
5. 2. 5.10.2017 r. - wydanie na rzecz strony decyzji Nr 488/2017 przez Prezydenta Miasta W. o zatwierdzeniu projektu budowy i udzieleniu pozwolenia skarżącemu na budowę zespołu dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi i usługami na parterze (budynki 1,2) kategorie obiektu XIII, X\/ll wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi związanymi z tymi obiektami, według projektu budowlanego, na terenie części działki gruntów nr [...];
6. 3. 5.10.2017 r. - wydanie na rzecz skarżącego decyzji NR 489/2017 przez Prezydenta Miasta W. o zatwierdzeniu projektu budowy i udzieleniu pozwolenia skarżącemu na budowę zespołu dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z garażami podziemnymi i usługami na parterze (budynki 3,4) kategorie obiektu XIII, XVII wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi związanymi z tymi obiektami, według projektu budowlanego, na terenie części działki gruntów nr [...];
7. 4. 19.04.2018 r., Rep. A Nr [...] - zawarcie umowy sprzedaży działki [...];
8. 5. 8.11.2018 r. - wydanie decyzji Nr 30/2018/P przez Prezydenta Miasta W. wyrażającej zgodę na przeniesienie decyzji nr 488/2017 z 5.10.2017 r. na rzecz Spółki;
9. 6. 8.11.2018 r. - wydanie decyzji Nr 31/2018/P przez Prezydenta Miasta W. wyrażającej zgodę na przeniesienie decyzji nr 489/2017 z 5.10.2017 r. na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi trudno działania strony skarżącej uznać za działania charakterystyczne dla rozporządzania majątkiem prywatnym; szczególnie, gdy strona jako inwestor kilkukrotnie występuje do uprawnionych organów administracji publicznej o przyłącza a następnie o pozwolenia na budowę kompleksu budynków mieszkalnych; wielorodzinnych; kilkukondygnacyjnych i przedkłada projekty architektoniczne tych budynków.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że działki skarżący w okresie niemalże trzydziestoletniego władania wykorzystywał m.in. do prowadzenia działalności rolniczej. W orzecznictwie sądowym wypowiadano się wielokrotnie odnośnie do zamiaru i znamion prowadzonej działalności gospodarczej. I tak przykładowo, w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1703/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zamiar, jaki przyświecał podatnikowi nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego".

Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1318/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: "Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu."

Zdaniem Sądu podejmowane przez stronę skarżącą konkretne i jednoznaczne czynności, takie jak m.in.:

1. a) dokonanie podziału działek;
2. b) pozyskanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu;
3. c) zawarcie przedwstępnych umów sprzedaży; w których uzależniono zawarcie umowy przyrzeczonej od wydania ostatecznej w administracyjnym toku instancyjnym oraz prawomocnej w sądowo-administracyjnym toku instancyjnym; decyzji o pozwoleniu na budowę kompleksu budynków mieszkalnych; wielorodzinnych; o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań powyżej 8.000 m. kw, do uzyskania decyzji zobligowany był skarżący;
4. d) pozyskanie przez stronę jako inwestora projektów architektonicznych zabudowy działki budynkami wielorodzinnymi; wielokondygnacyjnymi;
5. e) wystąpienie do uprawnionych organów w roli inwestora o przyłącza do działki;
6. f) wystąpienie do uprawnionych organów w roli inwestora o wydanie pozwolenia na budowę kompleksu budynków wielorodzinnych; minimum czterokondygnacyjnych; o łącznej powierzchni użytkowej mieszkań powyżej 8.000 m.kw.;
7. g) dokonanie sprzedaży działek;

wymagały zaangażowania środków w stopniu zbliżonym do podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Czynności takie wymagają znajomości rynku nieruchomości oraz związane są z ryzykiem; które jest nieodłączną cechą podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Co istotne; strona skarżąca środki finansowe pozyskane ze sprzedaży działek budowlanych przeznaczała na zakup od Spółki kolejnych nieruchomości - lokali mieszkalnych i niemieszkalnych.

Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że udzielenie mu przez Spółkę pełnomocnictwa świadczy o braku profesjonalizmu z jego strony, gdyż w istocie działania te przerzuciły cały proces na profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego jakim jest Spółka. Wskazać bowiem należy, że udzielenie pełnomocnictwa nie zmieniło faktu, że skutki prawne czynności w dalszym ciągu obciążały skarżącego. Jak bowiem wskazuje się w literaturze istota przedstawicielstwa wyraża się w tym, że przedstawiciel, dokonując czynności prawnej w tym charakterze, składa własne oświadczenie woli, w imieniu reprezentowanego, a skutki prawne takiej czynności powstają bezpośrednio w sferze prawnej reprezentowanego. Jeżeli więc przedstawiciel zawiera umowę, stroną tej umowy oraz podmiotem praw i obowiązków na ten status się składających staje się reprezentowany (K. Kopaczyńska-Pieczniak [w:] Kodeks cywilny.

Komentarz. Tom I. Część ogólna, wyd. II, red. A. Kidyba, Warszawa 2012, art. 95). Po drugie pomimo zawarcia pełnomocnictwa to skarżący samodzielnie kilkukrotnie występował do właściwych organów o przyłącza a następnie o pozwolenia na budowę kompleksu budynków mieszkalnych; wielorodzinnych; kilkukondygnacyjnych i przedkładał projekty architektoniczne tych budynków. Skarżący wykonywał, zatem działania jako inwestor, które wykluczają sprzedaż działek gruntu, w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego.

Wbrew zarzutom skargi organ miał także prawo analizować wszystkie czynności jakie podejmował skarżący na przestrzeni niemalże trzydziestu lat w stosunku do spornej nieruchomości. W ocenie Sądu wszechstronna i wnikliwa analiza historii spornych nieruchomości w tego typu sprawach jest konieczna. Przypomnieć bowiem należy, że jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Analiza czynności dokonywanych przez skarżącego w ocenie Sądu pozwoliła organom podatkowym na wykazanie tej przesłanki.

Godzi się zauważyć, że schemat sprzedaży działek we wcześniejszych latach, które nie zostały uznane jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, jak zeznał sam skarżący przebiegał, inaczej. Jak wskazał Dyrektor pojedyncze działki sprzedawane osobom fizycznych nie były uzbrojone, kupujący sami występowali o przyłącza. Natomiast od roku 2015 skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości na rzecz Spółki deweloperskiej, z którą nawiązał współpracę i realizował z nią wspólne przedsięwzięcia związane z gruntami. O profesjonalnym sposobie działania skarżącego świadczy także fakt uznania skarżącego za podatnika podatku VAT także przy sprzedaży działek gruntu o nr ew. [...] na rzecz Spółki.

Skarżący nie został obciążany podatkiem VAT za wskazywaną sprzedaż działek nr [...], gdyż miała ona miejsce odpowiednio 23.03.2016 r. i 19.07.2017 r. Zgodzić, więc należy się z organem odwoławczym, że w takim przypadku doszło do przedawnienia określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. i lipiec 2017 r. Zatem już przy sprzedaży działek gruntu o nr [...] skarżący podejmował działania jako inwestor. Zgodzić należy się więc ze stanowiskiem Dyrektora, że aktywność skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości o nr [...] na rzecz Spółki miała charakter zorganizowany, powtarzalny, ciągły i zarobkowy, a tym samym nosiła wszelkie znamiona działalności gospodarczej w rozumienia art. 15 ust. 2 ustawy VAT, które wykluczają sprzedaż działek gruntu, w ramach zarządu majątkiem prywatnym skarżącego. W przedstawionej sytuacji mamy więc do czynienia ze schematem określonych zachowań, których celem jest sprzedaż nieruchomości (działek gruntu) z zyskiem na rzecz firmy deweloperskiej.

Podsumowując, w świetle przedstawionej argumentacji za nieuzasadniony należy uznać zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie skarżący będzie podatnikiem VAT wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Wbrew stanowisku skarżącego jego zaangażowanie w czynności związane z planowaną transakcją zbycia nieruchomości należy uznać za zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, co powoduje, że opisane czynności należy interpretować nie jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jak prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego, w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej.

Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.ps.a., orzekł jak w sentencji wyroku.