Uzasadnienie
J. C. (dalej również jako strona, podatnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej jako organ, Kolegium) z 25 września 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2022r.
Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia decyzją z 30 czerwca 2023 r. Burmistrz [...] ustalił stronie wymiar podatku od nieruchomości na 2022 r. w łącznej kwocie 5 021 zł i w uzasadnieniu decyzji wskazał że w złożonej przez stronę informacji wykazano budynek o powierzchni 55,38 m2 jako budynek mieszkalny oraz budynek o powierzchni 87,44 m2 jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a powierzchnię 67,06 m2 wykazano jako budynki pozostałe. Zgodnie z ewidencją Starostwa Powiatowego w [...] ustalono, że sporny budynek ma funkcję budynku przemysłowego.
Na podstawie przeprowadzonych 13 grudnia 2022 r. oględzin spornej nieruchomości ustalono, że w spornym budynku znajduje się sklep z materiałami hydrauliczno-sanitarnymi, biuro oraz pomieszczenia sanitarno-socjalne. Te pomieszczenia zgłoszone zostały, przez skarżącego i jego żonę, do opodatkowania jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast pomieszczenie, w którym znajdują się miedzy innymi regały metalowe (zapełnione narzędziami, kartonami, puszkami z farbami), samochód osobowy, piec centralnego ogrzewania, zgłoszone zostały jako budynki pozostałe. Z przeprowadzonych oględzin wynika, że wszystkie pomieszczenia znajdujące się w budynku są ze sobą połączone i stanowią bryłę budynku. Przy budynku znajduje się wiata stanowiąca pomieszczenie magazynowe. Z akt sprawy wynika również, że żona podatnika A. C. prowadzi na spornej nieruchomości działalność gospodarczą pod nazwą A. C. – Z. Zgodnie ze wskazaną w PKD działalnością podmiot ten prowadzi: sprzedaż detaliczną drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach; produkcję wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn; wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych; sprzedaż detaliczną elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach.
Burmistrz [...] wskazał, że opodatkowując najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości nieruchomość podatnika (grunty, budynki i budowle), wziął pod uwagę, że nieruchomość jest w posiadaniu przedsiębiorcy (Z. – A. C.). Nieruchomość jest zatem zajęta na prowadzenie działalności handlowej (sklep z materiałami sanitarnymi) zaś niewykorzystywane pomieszczenie magazynowo - garażowe może potencjalnie służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Do budynku mieszkalnego organ zastosował stosowną stawkę, w przypadku zaś pozostałych nieruchomości organ zastosował stawki niższe jak dla budynków mieszkalnych i gruntów pozostałych. Według organu w prowadzonym postępowaniu zostało udowodnione, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Kolegium utrzymując decyzję organu I instancji w mocy, wskazało, że o zastosowaniu podwyższonej stawki podatku decydują względy przedmiotowe, a nie względy podmiotowe, a zobowiązanie podatkowe obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. Obowiązujące zaś przepisy nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli. W myśl przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2023.70 t.j. z dnia 2023.01.10; dalej jako upol) grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc nieistotna dla prawnopodatkowej ich kwalifikacji jest okoliczność, czy były one także faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
Organ podkreślił, że o wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej świadczy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania dowodowego (protokół z oględzin nieruchomości z dnia 13 grudnia 2022 r. jak również wykonana przez kontrolujących dokumentacja fotograficzna). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne pomieszczenie może być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co za tym idzie obiekt ten może być wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej.
Zdaniem organu, sporne pomieszczenie magazynowo - garażowe jest jednym z pomieszczeń budynku oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako budynek przemysłowy (nr ewidencji [...]), w którym prowadzony jest sklep z materiałami sanitarnymi. Nie stanowi on odrębnego budynku, ani części znajdującego się na terenie nieruchomości budynku mieszkalnego. Nadto rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez żonę podatnika nie wymaga specjalnie przygotowanych pomieszczeń. Pomieszczenie to może pełnić funkcję magazynu. Powierzchnia użytkowa pomieszczenia jak i jego przeznaczenie pozwala na prowadzenie działalności wskazanych w rejestrze REGON działalności gospodarczej prowadzonej przez A. C. W związku z tym dokonana zmiana przeznaczenia części hali warsztatowej na pomieszczenie magazynowo - garażowe nie miała wpływu na zmianę stawek podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na pozostałe.
Organ podkreśli, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19), zaaprobował interpretację, zgodnie z którą, jeżeli osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce.
W skardze do Sądu strona zaskarżyła decyzję organu w całości i zarzuciła:
nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez nieuwzględnienie wszystkich osób posiadających nieruchomość oraz zakresu posiadania przez poszczególne osoby, a co za tym idzie, niezgodne ze stanem faktycznym przyjęcie, że nieruchomość jest w wyłącznym posiadaniu przedsiębiorcy;
zastosowanie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w sposób, który wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (Dz. U. poz. 2372) oraz z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (Dz. U. poz. 401) został uznany za niekonstytucyjny, czyli w sposób nieuprawniony, wykorzystywanie w zasadzie korzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku (sygn. SK 39/19) przeciwko skarżącemu poprzez przyjęcie swojej własnej nieprawidłowej wykładni tego wyroku;
naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.
W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza [...]. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że organ błędnie przyjął, że własność determinuje posiadanie. Zgodne ze skarżoną decyzją wystarczającą przesłanką umożliwiającą zastosowanie wyższej stawki podatku jest możliwość posiadania przez przedsiębiorcę. Takie uznanie jest sprzeczne nie tylko z literalnym brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, ale przede wszystkim z ww. wyrokami Trybunału Konstytucyjnego, które nawet w przypadku rzeczywistego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie wskazują bezwzględnie jego jako podatnika.
Skarżący wskazał, że jak wynika z CEiDG prowadził działalność gospodarczą w okresie od 03 lutego 1978 roku do 05 września 2019 roku. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej opłacał wszystkie zobowiązania, w tym podatkowe. Zakończenie prowadzenia działalności, zdaniem skarżącego, winno wiązać się z zaniechaniem pobierania podatku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają postanowienia art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Zgodnie z tym przepisem, użyte w powołanym akcie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Jak stanowi zaś art. 1a ust. 2a powołanej ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
- 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
- 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
- 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.
Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 upol prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 orzeczono jednak, że wskazany przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.
W ocenie TK, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi instrument służący celom innym, niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.
Trybunał Konstytucyjny nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Podkreślić jednak należy, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 upol.
W ocenie Sądu, wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych. Podkreślić również należy, że powołany przepis definiuje (na potrzeby stosowania przepisów upol) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jednolicie przyjmuje się w orzecznictwie jak i w doktrynie, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie gruntu (...) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. c) upol.
Związanie gruntu, budynku czy budowli z działalnością gospodarcza nie musi więc oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń) nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie – zajęcie do prowadzenia działalności gospodarczej. Vide wyroki NSA z: 4.3.2021r., II FSK 895/21;15.12.2021 r., IIIFSK4061/21; 3.3.2022 r. III FSK 2719/21;26.5.2022 r., III FSK 131/22; 18.10 2022 r., IIIFSK1860/21; 6.6.2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22.
Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne pomieszczenie może być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. O wykorzystaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej świadczy materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania dowodowego (protokół z oględzin nieruchomości z dnia 13 grudnia 2022 r. jak również wykonana przez kontrolujących dokumentacja fotograficzna). Jak ustalił organ, sporne pomieszczenie magazynowo - garażowe jest jednym z pomieszczeń budynku oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków jako budynek przemysłowy (nr ewidencji [...]), w którym prowadzony jest sklep z materiałami sanitarnymi. Nie stanowi on zatem odrębnego budynku, ani części znajdującego się na terenie nieruchomości budynku mieszkalnego.
Nadto rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej przez żonę skarżącego nie wymaga specjalnie przygotowanych pomieszczeń. Pomieszczenie to może pełnić funkcję magazynu. Powierzchnia użytkowa pomieszczenia jak i jego przeznaczenie pozwala na prowadzenie działalności wskazanych w rejestrze REGON działalności gospodarczej prowadzonej przez A. C., która w spornym okresie czasu prowadziła działalność gospodarczą i miała możliwość wykorzystania spornych pomieszczeń w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów procedury poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami logicznego rozumowania, zauważyć należy, że sprowadzają się one do zarzutu błędnego zastosowania przez organy podatkowe poglądów zawartych w wyroku TK. Zarzuty te uznać należało za nieskuteczne, na co wskazano powyżej. Zauważyć należy, że art. 120, 121 i 122 O.p. przewidują, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście należy uznać, że w zaskarżonej decyzji Kolegium wyjaśniło, jakie dowody przyjęło w sprawie dla ustalenia zasadności wymiaru podatku od nieruchomości.
Skarżący nie przedstawił natomiast dowodów mogących podważyć ustalenia organu odwoławczego. Przywołany art. 122 O.p. mówi o tym, że organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne. Zdaniem Sądu, w tym niezbędnym w realiach sprawy zakresie Kolegium, o czym już była mowa, wykazało związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą, a trwanie skarżącego przy poglądzie odmiennym nie stanowi o tym, że organ odwoławczy naruszył przywołane przepisy proceduralne. Ustalenie związku spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącego wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy i nie wymagało przeprowadzenia dowodu stricte na tę okoliczność.
Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.
Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.