Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" r., którą działając jako organ I instancji zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" r. o nr "[...]" w przedmiocie dokonanej na wniosek Spółdzielni A interpretacji przepisów prawa.
Z akt sprawy wynika, że o udzielenie interpretacji odnośnie stawki podatku od towarów i usług przy świadczeniu usług remontu dróg leśnych, Spółdzielnia A zwróciła się do organu pismem z dnia 26 września 2005 roku W piśmie tym wskazała, iż w zakres wykonywanych przez Nią usług wchodzą między innymi transport i rozplantowanie żwiru na drogach leśnych, ułożenie przepustów, profilowanie drogi równiarką i wykonywanie rowów odprowadzających wodę.
Do wniosku o interpretację dołączono m.in.:
- - pismo Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych z dnia 24 sierpnia 2004 roku, skierowane do nadzorowanych przez Dyrekcję jednostek organizacyjnych informujące, że wykonywane prace w zakresie remontu dróg leśnych zakwalifikowane są przez Urząd Statystyczny do usług związanych z leśnictwem PKWiU 02.02,10- 00.90, w związku z czym stawka podatku VAT wynosi 3%.
- - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2004 roku, do Nadleśnictwa "[...]" w "[...]", w którym również stwierdzono, iż wymienione wyżej usługi objęte są stawką VAT 3% oraz
- - pismo Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 16 czerwca 2003 roku, adresowane do Nadleśnictwa "[...]", w którym wyrażono opinię, iż remonty dróg leśnych, służących wyłącznie celom gospodarki leśnej, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 02.02.10-00.90 "Usługi związane z leśnictwem, pozostałe".
Wnosząc zapytanie Spółdzielnia uznała, iż realizowane przez Nią usługi są opodatkowane stawką VAT 3%, o której mowa w art. 146 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., zwaną dalej ustawą VAT). Stanowisko to potwierdził zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wymienionym wyżej postanowieniu z "[...]" r.
W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" roku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając, że stanowisko podatnika w zakresie opodatkowania usług remontu dróg leśnych jest nieprawidłowe powołał opinię Głównego Urzędu Statystycznego z 24 lutego 2006 roku, w świetle której usługi remontu dróg leśnych wykonywane na zlecenie, a polegające na równaniu dróg leśnych włącznie z drogami publicznymi, remoncie dróg leśnych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45.23.12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad (z wyłączeniem autostrad nadziemnych) dróg, ulic i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych, co wiąże się z opodatkowaniem powyższych usług podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 22 %, zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy VAT.
Nie zgadzając się z tym stanowiskiem, w złożonym odwołaniu Spółdzielnia nie podzieliła argumentacji, iż w przypadku, gdy usługa jest realizowana na zlecenie jednostki lasów państwowych, to remont drogi leśnej mieści się w grupowaniu PKWiU 45.23.12-00.00, natomiast w przypadku, gdy remont tej drogi wykonuje pracownik nadleśnictwa usługę zalicza się do grupowania PKWiU 02.02.10 "Usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna".
W jej ocenie, odrębne klasyfikowanie tych samych usług w zależności od ich wykonawcy jest nieuzasadnione.
Nie uwzględniając tych zarzutów, w decyzji z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że klasyfikacja statystyczna wyrobów i usług spełnia na gruncie ustawy o VAT funkcję techniczną i pomocniczą, pozwalającą na identyfikowanie wykonywanych czynności dla celów ich opodatkowania, bądź zastosowania przewidzianego przepisami ustawy zwolnienia od podatku lub obniżenia stawki podstawowej.
W rozpatrywanej sprawie Główny Urząd Statystyczny, w piśmie z dnia 24 lutego 2006 roku wskazał, iż wykonywane na zlecenie usługi polegające na remoncie dróg leśnych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 45,23.12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad, dróg, ulic i pozostałych tras dla pieszych i zmotoryzowanych, z wyłączeniem autostrad nadziemnych". Poinformował jednocześnie, że usługi remontu dróg leśnych wykonywane przez pracowników nadleśnictwa nie są odrębnie klasyfikowane i mieszczą się w, zakresie grupowania PKWiU 02.02.10 "Usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna".
Jak podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, powyższa klasyfikacja jest zgodna z adresowanymi do strony pismami organów statystycznych z dnia 8 grudnia 2005 i 23 lutego 2006 roku. Stanowiąca uzupełnienie pisma z 8 grudnia 2005 r. wypowiedź Głównego Urzędu Statystycznego (adresowana do Spółdzielni A) z 23 lutego 2006 roku, wskazuje, iż do zakresu usług objętych grupowaniem PKWiU 02.02.10 zaliczyć należy: inwentaryzacje leśne, oceny i aktualizację stanu lasów, zakładanie i utrzymywanie szkółek leśnych, hodowle lasu (w tym zakładanie i pielęgnowanie upraw leśnych), ochronę lasu (włączając przeciwpożarową i przed szkodnikami), pozyskiwanie drewna, zrywki oraz transport drewna na terenie lasu i utrzymanie w należytym stanie szlaków zrywkowych przeznaczonych do transportu drewna, pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Organ statystyczny określił bowiem jedynie rodzaj usług mieszczących się w grupowaniu PKWiU 02.02.10
Zdaniem Dyrektora Izby, cytowane wypowiedzi organu statystycznego w każdym przypadku informowały adresatów, iż remont dróg leśnych wykonywany na zlecenie mieści się w grupowaniu PKWiU 45.23.12-00.00.
W złożonej skardze Spółdzielnia A wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła organowi naruszenie art. 146 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokonanie na Jej niekorzyść błędnej interpretacji przepisów prawa. W ocenie strony skarżącej, podnoszony przez organ argument, że na gruncie postępowania podatkowego, wykładnia i stosowanie reguł klasyfikacji towarów i usług muszą być dokonywane z uwzględnieniem ich technicznego charakteru, nie znalazł odzwierciedlenia w treści wydanej decyzji.
Drogi remontowane przez skarżącą stanowią w istocie rzeczy tzw. szlaki zrywkowe umożliwiające zrywkę drewna i jego transport. Służą bowiem tylko tym celom i są niedostępne dla innych osób nie wykonujących prac tego rodzaju bądź leśników. Remont takiej drogi - szlaku służy więc niewątpliwie jedynie celom prawidłowej gospodarki leśnej. Dlatego też, usługę powyższą należy kwalifikować jedynie w ramach grupowania 02.02.10. -00.
90. Zdaniem Spółdzielni remont takich dróg nie wyłączonych z lasu, jako element gospodarki leśnej stanowi usługę związaną z leśnictwem, wymienioną w poz. 65 załącznika nr. 6 ustawy o podatku VAT. Potwierdzeniem powyższego jest zaś stanowisko urzędu statystycznego z 16.06.2003r., zmienione później bez podania uzasadnienia. Jak podano w skardze, organ wydający decyzję nie dokonał wykładni celowościowej przepisów prawa. Przyjął natomiast zmienione stanowisko urzędu statystycznego i nie dokonał własnej oceny okoliczności sprawy.
W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi,.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem dokonując na podstawie art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) kontroli decyzji organu II instancji Sąd stwierdził, iż jej wydanie nastąpiło z naruszeniem prawa, co przesądziło o konieczności stwierdzenia podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami, co wynika z treści skargi i decyzji, pozostawała kwestia stawki podatku od towarów i usług, jaka powinna znaleźć zastosowanie w związku z wykonywanymi przez skarżącego usługami w zakresie remontu dróg leśnych służących wyłącznie celom gospodarki leśnej. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii uzależnione jest z kolei od ustalenia tego, czy wykonywane przez Spółdzielnię czynności są "usługami związanymi z leśnictwem, pozostałymi", sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem PKWiU 02.02.10-00.90 i opodatkowanymi na podstawie art. 146 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 5 ustawy cyt. wyżej ustawy z dnia 11 marca 2004r. i załącznika nr 6 do tej ustawy (poz.65), 3 % stawką podatku od towarów i usług - czy też, jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej, jest to działalność w zakresie "Robót ogólnobudowlanych związanych z nawierzchnią przy budowie autostrad, (z wyłączeniem autostrad nadziemnych) dróg, ulic i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych", zakwalifikowana w grupowaniu 45.23.12-00.00 i podlegająca opodatkowaniu 22 % stawką VAT.
Odnosząc się do powyższej kwestii spornej podnieść należy, iż rozwiązywanie sporów związanych z interpretacją standardowych klasyfikacji i zaliczaniem wyrobów do określonych grupowań należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust.1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Pisma organów statystycznych, zawierające opinie w sprawie zakwalifikowania danej usługi wykonywanej przez podatnika, nie stanowiąc źródła obowiązku czy uprawnienia, nie mają waloru decyzji administracyjnej, ani nie są wiążące dla podatnika ani organu podatkowego. Stanowią jednak dowód w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług i podobnie jak każdy inny dowód podlegają ocenie tego organu. Z tych względów opinia statystyczna powinna zawierać nie tylko informacje przyporządkowujące daną usługę do właściwego grupowania klasyfikacji statystycznej, ale również bliższe uzasadnienie takiego przyporządkowania ze względu na potrzebę rozwiązania sporu, jaki w tym zakresie wystąpił między podatnikiem a urzędem.
Wydanie opinii klasyfikacyjnej niezawierającej szczegółowego uzasadnienia dla określonego przyporządkowania konkretnej usługi lub wyrobu, w szczególności w oderwaniu od jego konstrukcyjnych właściwości nadających mu konkretne przeznaczenie (indywidualne lub ogólne) oznacza, że opinia taka jest opinią niepełną i niemającą waloru wiarygodnego dowodu, a dążenie do jej uzupełnienia w tym zakresie stanowi powinność organu podatkowego (p. wyrok NSA w Szczecinie z 08.05. 2002r. o sygn. akt SA/Sz 2279/00, ONSA 2003/4/130)
Na gruncie rozpatrywanej sprawy należało stwierdzić, że dołączone do akt opinie Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 lutego 2006r., 8 grudnia 2005r. jak też 23.02.2006r., nie stanowią w pełni wiarygodnego i przekonującego dowodu, wskazującego na przyporządkowanie świadczonych przez Spółdzielnię usług do określonego grupowania SWW. Przyjęcie zaś w oparciu o opinię z 24 lutego 2006r., że elementem decydującym o zastosowaniu właściwej stawki podatku jest w omawianym przypadku to, iż usługi remontu dróg leśnych wykonywane są nie przez jednostkę lasów państwowych, a jedynie na zlecenie tej jednostki, jest zbyt daleko idące. W świetle zasad PKWiU zakwalifikowanie usług do danego grupowania nie jest zależne od rodzaju podmiotu będącego ich wykonawcą. Przeczy też zasadzie jednolitego pod względem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów i usług w różnych fazach obrotu.
Kwestionowanie przez organ przyporządkowania statystycznego świadczonych przez Spółdzielnię usług i wskazanej przez Nią 3% stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe należało tym samym uznać za nieprawidłowe. Organ dokonując zaś takiej oceny praktycznie nie ustosunkował się do powoływanych w odwołaniu z dnia 26 sierpnia 2006r. rozbieżności w zajmowanych wcześniej stanowiskach organów statystycznych.
Zauważyć należy, iż w poz. 65 załącznika nr 6 do ustawy o VAT zaliczono do usług opodatkowanych stawką 3% "usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna z wyłączeniem patrolowania lasów", sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem PKWiU 02.02.10. W grupowaniu pochodnym o symbolu 02.02.10-00.30 tej klasyfikacji, do wymienionych usług zaliczono usługi związane z transportem drewna na terenie lasu", natomiast pod symbolem 02.02.10-00.90 "usługi związane z leśnictwem, pozostałe". Analiza Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w omawianym zakresie pozwala więc, zdaniem Sądu przyjąć, że wskazane w niej usługi związane z leśnictwem, należy rozumieć w sposób szeroki, obejmujący różnorodne rodzaje prac i czynności na rzecz utrzymania dróg leśnych. Wyznaczenie przez ustawodawcę podatkowego listy towarów i usług opodatkowanych preferencyjnie przez wskazanie symbolu grupowania PKWiU oraz użytej w tym wykazie nazwy tego grupowania oznacza bowiem nic innego, jak objęcie tą stawką wszystkich towarów i usług podlegających zaliczeniu do tego grupowania, z wyjątkiem tych spośród nich, które z woli ustawodawcy podatkowego z zakresu tego zostały wyłączone.
W tych okolicznościach, poparta opinią Urzędu Statystycznego z dnia 16.06.2003r. argumentacja strony podważająca zakwalifikowanie świadczonych przez nią usług do grupowania 45.23.12-00.00 "Roboty ogólnobudowlane związane z nawierzchnią przy budowie autostrad, (z wyłączeniem autostrad nadziemnych) dróg, ulic i innych tras dla pieszych i zmotoryzowanych", wymagała szerszego rozważenia. Tym bardziej w sytuacji, gdy z wyjaśnień strony wynika, że wykonywane usługi remontu dróg leśnych służyły wyłącznie celom gospodarki leśnej.
W dotychczasowym orzecznictwie wskazywano już, że nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja, zob. wyrok NSA z 17 czerwca 1988 r., sygn. akt III SA 118/88, opublikowany w: GP 1988, nr 20.). Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być bowiem rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (zob. wyrok NSA z 18 stycznia 1988 r., sygn. akt III SA 964/87, opublikowany w: OSP 1990, Nr 5-6, poz. 251).
Wykorzystanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wymienionych wyżej, dołączonych do akt opinii statystycznych, bez zweryfikowania zawartych w nich rozbieżności z faktycznie pominiętą przez organ, a znajdującą się w aktach opinią z dnia 16 czerwca 2003r., a ponadto oparcie się przy kwalifikowaniu usług na kryteriach podmiotowych, bez dokonania wszechstronnej oceny charakteru i rodzaju świadczonych usług, nie pozwala zdaniem Sądu, uznać wydanej przez ten organ decyzji ostatecznej za odpowiadającą prawu. Organ naruszył tym samym zasadę podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zgodnie z zasadami ujętymi w art. 122 i art. 191 ordynacji podatkowej.
W związku z ponownym rozpoznaniem sprawy organy podatkowe powinny zatem zwrócić się do organów statystycznych o jednoznaczne wyjaśnienie rozbieżności w przedstawianych opiniach, mając na uwadze, że decydujące znaczenie dla prawidłowego przyporządkowania statystycznego świadczonych usług mają kryteria przedmiotowe odnoszące się do charakteru i rodzaju świadczonych usług, jak również to, że wykonywane przez Spółdzielnię usługi przeznaczone są wyłącznie działalności związanej z gospodarką leśną, co potwierdza pismo Nadleśnictwa "[...]" z dnia 21.12.2005r..
Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada prawu z przyczyn wyżej wskazanych, należało orzec o jej uchyleniu na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu wykonania decyzji - art.152 tej ustawy.