Uzasadnienie
Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2010r. w wysokości 316.917 zł. Ustalono, że kontrola prawidłowości i rzetelności zadeklarowanego podatku należnego, jak i podatku naliczonego, wynikających z faktur dokumentujących dostawy i nabycia w lutym 2010r., nie wykazała nieprawidłowości. Stwierdzono, że w deklaracji VAT - 7 za luty 2010r., Spółka skorygowała kwotę deklarowanych dostaw, pomniejszając je o wartość netto 305.338, 62 zł oraz podatek należny w kwocie 67.174, 48 zł. Jako podstawę prawną korekt Spółka powołała art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (D. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u., ustawa VAT) w związku z wierzytelnościami z faktur z 2007r. niezapłaconych przez podmioty znajdujące się w trakcie postępowania upadłościowego.
W trakcie kontroli ustalono, że:
- - zadeklarowana przez Spółkę korekta podatku należnego wynika z 5 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki B w okresie od 31 marca 2007r. do 31 maja 2007r. oraz 2 faktur wystawionych na rzecz Spółki C wystawionych w dniach 31 maja 2007r. i 15 czerwca 2007r.;
- - faktury zgłoszone do korekty zostały ujęte w rejestrach i deklaracjach VAT w miesiącach ich wystawienia;
- - spółka, pismami z dnia 28 grudnia 2009r., wystąpiła do dłużników - syndyków masy upadłości tych Spółek z wezwaniem do uregulowania zaległych należności wynikających z wymienionych faktur, w terminie 14 dni od daty otrzymania pism, przy czym pismo skierowane do Syndyka Masy Upadłości Spółki B zawierało informację, że po upływie terminu dokonana zostanie korekta podatku należnego o podatek wynikający z ww. faktur;
- - w dniu 25 marca 2010r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o dokonaniu w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2010r. korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy VAT;
- - pismami z dnia 29 marca 2010r. Spółka zawiadomiła syndyków masy upadłościowej spółek będących jej dłużnikami o dokonanej korekcie podatku należnego za miesiąc luty 2010r..
Wydając powyższą decyzję organ I instancji przytoczył treść art. 89 a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. Stwierdził, że skarżąca nie spełniła warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, gdyż od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność upłynęły dwa lata. Ponadto w przypadku podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży dla Spółki C nie został spełniony warunek z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, albowiem pismo z dnia 28 grudnia 2009r., wzywające do zapłaty syndyka masy upadłości tej spółki, nie wskazywało na zamiar skorygowania podatku należnego. W konsekwencji, według ustaleń decyzji, nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 67.174,48 zł wynikającą z dokonanej korekty.
Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.
W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2010r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Art. 89a ust. 1a ustawy określa natomiast kiedy uważa się, że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Warunki, które muszą być spełnione aby skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego określone zostały w art. 89a ust. 2 ustawy VAT. Konieczne jest przy tym łączne spełnienie tych warunków. W ocenie organu odwoławczego tych warunków skarżąca nie spełniła.
Organ odwoławczy zauważył, że regulacje art. 89a i art. 89b ustawy VAT zostały wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (D.U. nr 90, poz. 756) i miały zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia 1 czerwca 2005r, tj. dnia wejścia nowelizacji w życie. Jednakże ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw (D.U. nr 209, poz. 1320; dalej jako nowelizacja z 2008r.), wprowadzono zmiany m.in. w art. 89a ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.t.u. oraz dodano ust. 1a do art. 89a. Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., a w wymienionych w art. 15 nowelizacji wyjątkach, co do których przesunięto moc obowiązującą na okres późniejszy, nie wymieniono art. 89a czy art. 89b ustawy VAT. Nastąpiło więc bezpośrednie obowiązywanie nowych norm prawnych. Podatnik w momencie korzystania z ulgi powinien więc stosować nowe regulacje do starych stanów faktycznych, w tym okres dwuletni od daty wystawienia faktury, jako uprawniający do dokonania korekty.
Organ II instancji nie podzielił także stanowiska skarżącej, że miała prawo do skorygowania podatku, gdyż korzystała z praw nabytych przed nowelizacją. W jego ocenie strona nie nabyła bowiem takiego prawa przed zmiana przepisów. warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. pkt 6 ustawy VAT. Spółka pismami z dnia 28 grudnia 2009r. wystąpiła wprawdzie do dłużników z wezwaniem o uregulowanie zaległych należności, lecz w piśmie do syndyka masy upadłości Spółki C nie poinformowała o zamiarze skorygowania podatku należnego w trybie art. 89a ustawy VAT. Pisma te zostały odebrane w dniu 26 stycznia 2010r. Tym samym uzyskanie prawa do skorygowania podatku należnego nastąpiło pod rządami nowych regulacji.
Na marginesie organ odwoławczy wskazał, że strona nie miałaby prawa do dokonania korekty również na gruncie ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2008r. albowiem sporne wierzytelności nie spełniają definicji wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014r. wniosek skargi został rozszerzony poprzez wniesienie o uchylenie także decyzji organu I instancji.
W skardze skarżąca zarzuciła niezastosowanie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 89a ust. 5 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 2008r. oraz niewłaściwe zastosowanie wym. przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. w związku z art. 1 pkt 44 ustawy nowelizującej z 7 listopada 2008r., a polegające na zastosowaniu w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007r. - mimo braku odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej - obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008r. mniej korzystnych warunków skorzystania z tzw. " ulgi za złe długi".
Nadto w skardze podniesiono zarzut rażącego naruszenia art. 120 i art. 121 Ord. podatkowej, polegający na niezastosowaniu przepisów prawa właściwych w indywidualnie rozpatrywanej sprawie podatnika. Zdaniem skarżącej brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej powinien być interpretowany w ten sposób, że nowelizacja obejmuje wyłącznie wierzytelności zafakturowane po dniu 30 listopada 2008r. Wierzytelności zafakturowane przed tym terminem powinny być rozpatrywane odrębnie z uwzględnieniem obowiązujących przed tą datą przepisów. Skoro zdarzenie polegające na wystawieniu faktury ma wpływ na liczenie terminu, w którym podatnik może skorygować podatek należny, to w każdym przypadku fakt zaistnienia tego zdarzenia rozpoczyna bieg tego terminu. Podatnik na zasadzie praw nabytych miał prawo do skorygowania podatku. Termin do takiego skorygowania upływał w rozpoznawanej sprawie z końcem 2011r..
W skardze podkreślono także, iż wprowadzając istotne zmiany do przepisów podatkowych, ustawodawca z reguły wprowadza normy intertemporalne. Ustawa nowelizująca z 2008r. została wprowadzona w życie z dniem 1 grudnia 2008r., a opublikowano ją zaledwie dwa dni wcześniej, co potwierdza tezę, że nie obejmowała swym zakresem zdarzeń, które miały miejsce przed dniem jej wejścia w życie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone z decyzji, w szczególności co do spornej kwestii, która wersja przepisów art. 89a ustawy VAT miała zastosowanie w sprawie.
Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Ol 134/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki. W całości przychylił się do stanowiska organu podatkowego w kwestii, że zastosowanie miały przepisy art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., podzielając argumentację zaskarżonej decyzji. Pod rządem znowelizowanych przepisów spółka nie miała praw do korekty podatku należnego, gdyż z końcem 2009r. upłynął dwuletni termin. Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia zasady praw nabytych.
Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1381/11, uchylił powyższy wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że usprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niezasadnego przyjęcia przez WSA, że organy trafnie zastosowały brzmienie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. i nie naruszyły konstytucyjnych uprawnień skarżącej w zakresie zaufania do stanowionego prawa i ochrony praw nabytych. Zauważył przy tym, że zasadą jest stosowanie przepisów prawa materialnego obowiązującego w dniu wydawania decyzji. Zdarza się jednak, że ustawodawca pomija regulację przepisów przejściowych, co rodzi problemy co do określenia, które przepisy powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego. Przyjęcie w rozpoznawanej sprawie, że nowe unormowanie z 2008r. ma zastosowanie do wszystkich wierzytelności o charakterze nieściągalnych, niezależnie od dnia ich powstania byłoby jednak sprzeczne z art. 2 Konstytucji. Naruszałoby bowiem zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa.
NSA wskazał, że odmienna wykładnia, przyjęta przez organ podatkowy i WSA, powodowałaby, że do nieściągalnych wierzytelności powstałych w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2005r. instytucja rozliczenia podatku określona w art. 89a u.p.t.u., po wejściu w życie nowelizacji skracającej termin do dwóch lat,nie mogłaby w ogóle znaleźć zastosowania. Natomiast w przypadku takich wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, powstałych w 2006r., mogłaby znaleźć zastosowanie jedynie w okresie od 1 grudnia do 31 grudnia 2008r. W oparciu o poprzednio obowiązujące brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u., podatnik mógł z tej instytucji skorzystać w stosunku do wierzytelności z okresu od 1 czerwca do 31 grudnia 2005r. w terminie do 31 grudnia 2009r., a w odniesieniu do wierzytelności powstałych w 2006r. w terminie do 31 grudnia 2010r.
Tym samym podatnicy, którzy pozostawali w przeświadczeniu, że mogą skorzystać z tzw. ulgi za złe długi z tytułu wierzytelności z 2005r., z momentem wejścia w życie nowelizacji (tj. 1 grudnia 2008r.) utraciliby możliwość skorzystania z tej instytucji. W przypadku wierzytelności z 2006r. musieliby natomiast spełnić wszystkie warunki formalne związane z ta instytucją w ciągu jednego miesiąca, podczas gdy poprzednia regulacja dawał im na to czas do końca 2010r.
Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, NSA wskazał, że jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością praw umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Zasada zaufania obywatela do państwa jest naruszona, gdy rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć.
Podsumowując, NSA stwierdził w w/w wyroku, że w rozpoznawanej sprawie, dokonując prokonstytucyjnej wykładni prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy przyjąć, że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008r., zmieniając w sposon zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty.
Po ponownym rozpoznaniu skargi, WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 519/12 po raz drugi oddalił skargę. W uzasadnieniu tego wyroku WSA stwierdził, że " czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT wynika, że warunek ten musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później w momencie dokonywania korekty, Skorzystanie z ulgi jest możliwe wówczas, gdy dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego ani też w trakcie likwidacji (art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT). Trzeba zauważyć, że warunek ten w istotny sposób ogranicza możliwość skorzystania z ulgi za złe długi".
W ocenie sądu, spółka nie spełniała warunków do skorygowania podatku należnego zarówno według stanu prawnego istniejącego przed, jak i po nowelizacji, gdyż "dokonała korekty podatku należnego w związku z wierzytelnościami od faktur z 2007r. nieopłaconych przez podmioty gospodarcze znajdujące się w trakcie postępowania upadłościowego".
Od wyroku tego skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie braku precyzyjnego stanowiska co do stanu faktycznego będącego podstawą zastosowania prawa materialnego, błędne ustalenie i przyjęcie, że spółka dokonywała korekty podatku w związku z wierzytelnościami wynikającymi z faktur wystawionych ba rzecz podmiotów znajdujących w stanie upadłości oraz naruszenie art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. przez uznanie, że z tego przepisu wynika warunek, iż dłużnik w momencie korekty nie może znajdować się w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji oraz ewentualnie przez niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w stanie faktycznym, w którym nie powinien on znaleźć zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała m.in., że "warunek nietrwania postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego przewiduje art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., ale w świetle tego przepisu warunek ten dotyczy wyłącznie momentu dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi ".
Wyrokiem z dnia 28 marca 2014r., sygn. akt I FSK 599/13, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargą kasacyjną spółki i uchylił zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.
Podzielając argumentacje skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., NSA stwierdził, że z uzasadnienia wyroku " w żadem sposób nie da się odczytać właśnie (...) niezbędnego toku myślowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie co do braku możliwości zastosowania, zdaniem tego Sądu, kluczowego w sprawie art. 89a u.p.t.u., przewidującego instytucję korekty podatku należnego ", zwanej ulgą za złe długi. NSA zwrócił także uwagę, że "utrudnione jest rozpoznanie, jakie brzmienie art. 89a - zwłaszcza jego ust. 2 - zostało przyjęte przez WSA do rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ Sąd nie przytacza jego treści". Wskazując na to, że zarówno przed, jak i po nowelizacji punkty 1 i 3 art. 89a ust. 2 u.p.t.u. są tak samo brzmiące, NSA wskazał, że stwierdzenie WSA jakoby z art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.tu. wynikało, iż warunek niepozostawania w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także i w momencie dokonywania korekty, zupełnie odbiega od faktycznej treści tego przepisu.
Przepis stanowi bowiem, że wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Nadto teza WSA, niewynikająca z treści art. 89a ust.2 pkt 3 u.p.t.u., nie została w żaden sposób przez WSA rozwinięta i uzasadniona.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (D.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. D.U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.; cyt. dalej jako p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.
Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt, że w sprawie dwukrotnie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który - cytowanymi wyżej wyrokami - uchylał wyroki sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym wskazać, że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nadto zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w sprawie sąd.
Mając powyższe na względzie, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012r., sygn. akt I FSK 1381/11, rozstrzygnął w wiążący sposób sporną między stronami kwestię, która wersja przepisów art. 89a u.p.t.u. ma w sprawie zastosowanie. Uregulowania zawarte w art. 89a ustawy dodane zostały nowelizacją obowiązującą do dnia 1 czerwca 2005r. (art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r.o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw,D. U. nr 90, poz. 765) i obowiązywały w tej wersji do dnia 30 listopada 2008r., to jest do zmiany dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (art. 1 pkt 44 lit. c; D.U. nr 209, poz. 1320). W cytowanym wyroku NSA jednoznacznie stwierdził, że " W sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008r., zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy (...) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej, do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty ". Wskazać nadto należy, że według NSA za taką prokonstytucyjną wykładnią prawa przemawia zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzona z treści art. 2 Konstytucji RP.
Jak wynika z przedstawionego wyżej uzasadnienia decyzji organów obu instancji, jako podstawę prawną rozstrzygnięć przyjęły one stan prawny wprowadzony w życie nowelizacją obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008r. W konsekwencji organy poczyniły ustalenia faktyczne stosownie do treści unormowania obowiązującego od tej daty. W szczególności wskazały więc na upływ dwuletniego okresu od daty wystawienia faktury (art. 89a ust. 2 pkt 5) oraz niespełnienie warunku z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy poprzez niewskazanie w piśmie skierowanym do dłużnika zamiaru skorygowania podatku należnego.
W świetle prawomocnego i wiążącego wyroku NSA, takie stanowisko organów nie może się ostać. Nie zachodzą bowiem żadne przesłanki odstąpienia od wykładni prawa dokonanej przez NSA w cytowanym wyroku. W rezultacie nie ulega wątpliwości, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na zastosowaniu art. 89 a ust. 2 pkt 5 i 6 u.pt.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r., zamiast w brzmieniu obowiązującym do końca listopada 2008r. Zarzuty skargi sformułowane w tej mierze są zatem w całej rozciągłości zasadne.
Przechodząc do analizy stanu prawnego, który powinien mieć zastosowanie, podnieść należy, że warunki skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" w wersji obowiązującej w okresie od 1 czerwca 2005r. do 30 listopada 2008r. istotnie różniły się od wersji późniejszej. Art. 89 a ustawy VAT stanowił bowiem, że:
"Art. 89a.1 Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 2-7. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.
- 2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:
1/ dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2/ wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3/ wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4/ wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte;
5/ od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym został wystawiona faktura;
6/ wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik, w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
- 3. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu, w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.
- 4. W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.
- 5. Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.
- 6. Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1obowiąany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego."
W zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy, z dniem 1 grudnia 2008r., cyt. wyżej nowelizacją ustawy VAT, dokonano zmiany w art. 89 a ust. 2 pkt 5 i 6. Po zmianie w pkt 5. wprowadzono bowiem krótszy dwuletni okres od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność, liczony od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Natomiast w pkt 6 wprowadzono zmianę, zobowiązując wierzyciela do zawiadomienia dłużnika "o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1" oraz skrócono do 14 dni okres w jakim dłużnik od otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności.
Stosując brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 5 i 6 u.p.t.u. obowiązujące od 1 grudnia 2008r., organy podatkowe przyjęły więc jako podstawę odmówienia skarżącej spółce prawa do " ulgi za złe długi" warunki niemające do niej zastosowania. W stanie faktycznym sprawy nie ulega bowiem wątpliwości, że nie upłynął przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 5 w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. okres pięciu lat, liczony od początku roku, w którym zostały wystawione przedmiotowe faktury (od 31 marca do 31 maja 2007r. oraz 15 czerwca 2007r., korekta dokonana za luty 2010r.). Ponadto w mającym zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. nie występował warunek zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego, a wystarczające było tylko zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności, co skarżąca spółka spełniła.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2014r., sygn. akt I FSK 599/13, uchylając wyrok WSA w Olszynie z dnia 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 519/12, wskazał natomiast na nieprawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji co do warunku przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. WSA przyjął bowiem, że przewidziany w tym przepisie warunek niepozostawania w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego "a także i w momencie dokonania korekty". NSA zwrócił w związku z tym uwagę na to, że taka teza WSA nie wynika z treści art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., a przy tym nie została w żaden sposób rozwinięta i uzasadniona.
Odnosząc się do tej kwestii, podkreślić należy, że treść art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT nie ulegała zmianie. Zarówno w stanie prawnym do 30 listopada 2008r., mającym zastosowanie w sprawie, jak i po nowelizacji, przepis ten wymagał, aby wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Przepis ten w ogóle nie wprowadza więc warunku niepozostawania w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Nie jest i nie było kwestionowane także przez organy podatkowe, że spółka i jej dłużnicy na dzień dokonania korekty byli czynnymi podatnikami VAT.
Warunek związany z postępowaniem upadłościowym lub likwidacją zawiera natomiast przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., który nie uległ zmianie po nowelizacji z 2008r. Przepis ten wymagał, jako warunku dokonania korekty za złe długi, aby dostawa towaru (usługa) dokonana była na rzecz podatnika "zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji ". Warunek ten odnosił się zatem do dłużników skarżącej spółki. Jak wynika z akt sprawy dostawa towarów na rzecz tych dłużników dokonana była przed wszczęciem postępowania upadłościowego. Przedmiotowe faktury wystawione były w okresie od 31 marca do 15 czerwca 2007r. Ogłoszenie upadłości nastąpiło dopiero w lipcu 2007r. Nie ma więc podstaw do przyjmowania, że stan upadłości dłużników skarżącej stanowi przesłankę odmówienia spółce prawa do dokonania korekty na podstawie art. 89a u.p.t.u. Zauważenia wymaga przy tym, że organy podatkowe takiej przesłanki nie przyjmowały.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny zastosować stan prawny obowiązujący do 30 listopada 2008r. W konsekwencji, ocena ustaleń faktycznych i warunków dokonania korekty na podstawie art. 89a u.p.t.u., musi uwzględniać treść przepisów sprzed nowelizacji z 2008r.
Z przedstawionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a/ w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzec należało jak w pkt. I sentencji wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono co do niewykonywania decyzji.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit.f/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi... (D.U. nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (1.500 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego (3.600 zł).