Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 20 września 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 496/22

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej WSA) w Olsztynie decyzją z 22 lipca 2022 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik UCS) utrzymał w mocy własną decyzję z 26 października 2021 r., w której określił G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w miejscowości P., gmina Z. (dalej jako podatnik, Spółka, strona, odwołująca się, skarżąca), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r., i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, organ I instancji stwierdził, że skarżąca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezasadnie odliczyła podatek naliczony wynikający z 35 faktur VAT, na których jako wystawca widniał podmiot G1. Sp. z o.o. z siedzibą w C., NIP [...] (dalej jako G1.). Powyższe faktury, wystawione w okresie od 31 stycznia do 29 marca 2018 r., miały dokumentować zakup przez podatnika towarów: blachy kwasoodpornej i aluminiowej, jak też usług transportowych tego towaru (kopie faktur: karty nr 26-43, tom I akt kontroli celno-skarbowej).

Organ uznał, że powyższe faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia te zostały podtrzymane w decyzji z 26 października 2021 r., w której Naczelnik UCS zestawił faktury w tabeli na str. 5-12 (k. 520-523verte akt postępowania podatkowego).

Organ I instancji stwierdził, że G1. nie dokonała na rzecz strony dostawy wskazanych na spornych fakturach towarów. Nie była w ich posiadaniu – rzekomi dostawcy towarów do G1.: S. M. K., NIP [...] (dalej jako S.), a następnie S1. M. P., NIP [...] (dalej jako S1.) okazali się nierzetelnymi podmiotami i wystawiali puste faktury. G1. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, transakcje widniejące na spornych fakturach VAT nie miały miejsca w rzeczywistości, a co za tym idzie G1. nie mógł dostarczyć podatnikowi wskazanych na fakturach VAT towarów.

Wobec powyższego organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej w skrócie: u.p.t.u., pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 35 spornych faktur, wystawionych przez G1. Sp. z o.o. w łącznej kwocie podatku VAT 325.061,15 zł, uznając, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług. W konsekwencji, uwzględniając dokonane ustalenia faktyczne i prawne, organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2018 r. w wysokości innej niż zadeklarował podatnik i określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w wysokości 299.764 zł, za luty 2018 r.: 103.769 zł oraz za marzec 2018 r.: 20.708 zł.

Ponadto organ, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2018 r. w wysokości 35.401 zł, za luty 2018 r.: 265.942 zł oraz za marzec 2018 r.: 23.718 zł.

Na skutek odwołania Naczelnik UCS decyzją z 22 lipca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji (k. 253-228, t. II akt postępowania podatkowego). Organ II instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie skarżąca Spółka nie nabyła towaru od G1. widniejącej na spornych fakturach VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu miał nabyć towar od S1., a ten od S. Wskazał na następujące okoliczności i ustalenia świadczące, że odwołująca się nie nabyła ww. towaru od G1.:

1. 1. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. wobec G1. za okres: sierpień 2015 r. – luty 2018 r. ustalono, że spółka ta nie dokonała sprzedaży na rzecz wykazanych przez nią odbiorców, w tym m.in. na rzecz odwołującej się, co stwierdzono w protokole kontroli;
2. 2. dopiero 21.08.2018 r. spółka G1. złożyła pliki JPK_VAT za okres styczeń-marzec 2018 r., a także za kwiecień, maj i czerwiec 2018 r., a więc po przeprowadzeniu 6.08.2018 r. oględzin w siedzibie odwołującej się przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. G1. złożyła pliki JPK_VAT jedynie za okres od stycznia do listopada 2018 r.;
3. 3. fikcyjne transakcje miały być przeprowadzone tylko w okresie styczeń - marzec 2018 r. W celu ich uprawdopodobnienia G1. wystawiła na rzecz odwołującej się jeszcze fakturę nr [...] z 8.08.2018 r., która miała być opłacona gotówką, a więc po przeprowadzeniu 6.08.2018 r. oględzin przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. Faktura ta została wystawiona na kwotę brutto 6.787,20 zł, podatek VAT 0 zł i całą sprzedaż wynikającą z faktury wskazano jako sprzedaż rozliczaną na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia (dostawa towaru dotyczyła 500 kg kątownika g/w 50x50x5 S235JR - PKWiU 24.10.71.0 oraz 1510,48 kg blachy ocynkowanej 1,5x1000x2000 Dx51D Z275 - PKWiU 24.10.51.0; towary oznaczone tymi symbolami wymieniono w załączniku nr 11 do u.p.t.u.). Na fakturze wskazano także transport w kwocie 100 zł brutto, podatek VAT 0 zł;
4. 4. transport blachy z G1. do odwołującej się miał odbywać się w niektórych okresach nawet codziennie, a transportowane miały być niewielkie ilości, nawet po kilka sztuk blachy, co jest nieuzasadnione choćby pod względem ekonomicznym;
5. 5. w toku postępowania strona nie przedłożyła dowodów na składanie do G1. zamówień towaru. Nie przedstawiła też dowodów na dokonanie weryfikacji tej Spółki jako kontrahenta;
6. 6. podatnik nie dokonał dostaw silosów (80 szt.) na rzecz spółki G2. s.r.o. z siedzibą w Słowacji (dalej spółka G2.), które miały być wyprodukowane z blachy pochodzącej z G1. Transakcja wynikała z kontraktu zawartego 26.01.2018 r. i faktury nr [...]| z 3.08.2018 r., którą wystawiono na kwotę netto 954.000 zł (podatek VAT 0 zł). Towar opisano jako silos do żywności MPS 3.5 z blachy kwasowej zgodny z zamówieniem w ilości 40 szt. Jako sposób zapłaty wskazano przelew na rachunek bankowy z terminem płatności 90 dni. Rozliczenie transakcji miało nastąpić w związku z kompensatą aparatu spawalniczego, którego dostawa nie doszła do skutku (k. 179-180, t. I akt kontroli).

Reprezentujący skarżącą E. K. podczas oględzin 6.08.2018 r. podał, że blacha zakupiona od G1. została wykorzystana do wykonania silosów do przechowywania mąki w ilości 80 szt., które sprzedano w lipcu 2018 r. spółce G2. (k. 153-178, t. I akt kontroli). W toku kontroli celno-skarbowej odwołująca się wyjaśniła, że na Słowację dostarczono tylko 40 szt. silosów, opisanych na fakturze nr [...] - międzynarodowe listy przewozowe CMR (k. 8-9, t. I akt kontroli).

Naczelnik UCS uznał, że ustalenia poczynione w toku postępowania organów wskazują, że transakcja pomiędzy odwołującą się a spółką G2. jest fikcyjna i nie doszło do żadnej dostawy towarów z uwagi na następujące okoliczności: brak transportu, siedziba spółki G2. jest w biurze wirtualnym, fikcyjną odsprzedaż przez spółkę G2. na rzecz węgierskiego podmiotu ustaloną przez organy zagraniczne, brak dostawy aparatu spawalniczego do podatnika przez spółkę G2., co miało stanowić kompensatę należności wynikających z transakcji, brak działań ze strony Spółki w celu wyegzekwowania dostawy aparatu spawalniczego mającego stanowić kompensatę za silosy. Podatnik dokonał ponadto sprawdzenia spółki G2. jedynie na stronie internetowej Komisji Europejskiej w zakresie aktywności numeru VAT. Sprawdzenia tego dokonano jednak dopiero 7.08.2018 r., a więc po podpisaniu rzekomej umowy (26.01.2018 r.), po dokonaniu rzekomych transportów towaru (23.07.2018 r., 25.07.2018 r., 27.07.2018 r.), po wystawieniu faktury na rzecz słowackiej Spółki (03.08.2018 r.) i przeprowadzeniu oględzin przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. (06.08.2018 r.);

7. aparaty paszowe dostarczone D. L. nie zostały wykonane z blachy, która miała być dostarczona przez G1. Podatnik zlecił wykonanie tych automatów Spółce R. Blacha w rzeczywistości pochodziła od firmy A. A. L1. z siedzibą w miejscowości B., NIP [...] (dalej A.). Sprzedaż udokumentowano fakturami nr [...] z 24.07.2018 r. (blacha 1x1250x3000 o wadze 3.090 kg co daje po przeliczeniu 104 arkusze) i nr [...] z 25.07.2018 r. (blacha 1x1500x3000 o wadze 2.340 kg co daje po przeliczeniu 65 arkuszy, 1,5x1500x3000 o wadze 162 kg – po przeliczeniu 3 arkusze, 1,5x1000x2000 o wadze 24 kg – po przeliczeniu 1 arkusz).

Organ zauważył, że ilości blach wskazane na tych fakturach odpowiadają zamówieniu jakie odwołująca się złożyła R. Ponadto na przedmiotowych fakturach wystawionych przez A. w polu "uwagi" wpisano "Dostawa R.". Cena zakupu blachy nierdzewnej z A. była też znacznie niższa od cen widniejących na fakturach wystawionych przez G1. Stanowiła nawet 52,98% ceny blachy, która miała być dostarczana przez G1. Zestawienie cen blach od tych dwóch podmiotów przedstawiono w tabeli na str. 32 decyzji (k. 238v, t. II akt postępowania podatkowego);

1. 8. faktura nr [...] z 2.03.2018 r. (k. 11, t. I akt kontroli) wystawiona na rzecz D. S. O. z/s w E., NIP: [...] (dalej D.) miała dotyczyć spawania form i pojemników oraz malowania proszkowego, a usługa, zgodnie z wyjaśnieniami strony, miała być zrealizowana z blachy zakupionej od G1. Z informacji przekazanych przez D. (k. 1031, 1032, t. IV akt kontroli) wynika, że materiały do wykonania zleceń dostarczyła firma D., więc nie pochodziły one od G1.;
2. 9. do lipca 2018 r., do czasu podjęcia czynności sprawdzających przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z., podatnik wykonał przelewy bankowe na rachunek G1. w wysokości 163.838,74 zł (20.000 zł 8.03.2018 r. 20.000 zł 13.03.2018 r., 23.838,74 zł 16.04.2018 r., 50.000 zł 14.06.2018 r. oraz 50.000 zł 14.06.2018 r.) co stanowi 50,4% podatku VAT, na jaki opiewały faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez G1. na rzecz odwołującej się. Organ powiązał powyższe z informacją z protokołu kontroli przeprowadzonej wobec G1., że J. G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. J. G., przyznał się do wykorzystywania "pustych faktur" wystawianych przez S1. M. P. oraz Spółkę G1., i podczas przesłuchania przez Prokuratora Prokuratury [...] w C. zeznał, że płacił za te faktury M. Klesze kwotę stanowiącą 50% podatku VAT z nich wynikającego;
3. 10. prezes zarządu Spółki G1., Z. K1. przyznał, że pełnił w tym podmiocie rolę tzw. słupa. Nie potwierdził podczas przesłuchania przeprowadzenia transakcji handlowych z podatnikiem;
4. 11. kierowca zatrudniony w G1., J. K2., używający auta, którym miało być wykonane 25 z ogólnej liczby 35 transportów blachy do P., podczas przesłuchania zeznał, że nie zna podatnika, a nazwisko K. nic mu nie mówi;
5. 12. fikcyjne wezwanie do zapłaty dotyczące faktur VAT ze stycznia i lutego 2018 r. W wezwaniach z 23.02.2018 r. oraz 13.03.2018 r. wskazano odsetki za każdy dzień opóźnienia, a Spółka wykonując przelewy wpłacała za faktury wystawione przez G1. jedynie kwoty brutto z nich wynikające, bez odsetek;
6. 13. dopiero w lipcu 2018 r. podatnik zaczął regulować należności wobec G1. wynikające w faktur wystawionych w lutym. Opóźnienia w regulowaniu płatności wynosiły ponad 4 miesiące, a Spółka nie zapłaciła od nich należnych odsetek wskazanych w wezwaniach do zapłaty. Ponadto podatnik nie opłacił w całości faktur VAT nr [...] i [...].

Naczelnik UCS stwierdził, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że G1. od długiego czasu brał udział w zorganizowanym na szeroką skalę procederze, polegającym na "ustawionym" fakturowaniu towarów. W ramach prowadzonej działalności G1. miał poszukiwać nowe podmioty, z którymi mógłby współpracować na zasadach wyżej opisanych. G1. już we wcześniejszych latach brała udział w oszukańczym procederze, gdzie wówczas przedmiotem fikcyjnych transakcji miał był granulat oraz folia strech.

Fikcyjny charakter działalności G1. został potwierdzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który przeprowadził trzy kontrole podatkowe w ww. podmiocie w zakresie podatku VAT za okresy marzec 2014 r. - kwiecień 2015 r. (k. 548-578 akt kontroli), maj - lipiec 2015 r. (k. 581-596 akt kontroli celno-skarbowej) oraz sierpień 2015 r. do luty 2018 r. (k. 9-220 akt wyłączonych z postępowania podatkowego).

W szczególności kontrola działalności G1. za okres: sierpień 2015 r. – luty 2018 r. wykazała, że spółka ta nie wykonała czynności dostawy towarów na rzecz wykazanych kontrahentów ze względu na brak rzeczywistego obrotu towarem i świadczenia usług, a faktury rzekomo dokumentujące te dostawy i usługi nie potwierdzają rzeczywistych czynności. Faktury jedynie pozorują istnienie takich czynności, gdyż spółka uczestniczyła w ramach stworzonej struktury podmiotów, dokonujących fikcyjnych dostaw różnych towarów handlowych (np. blacha, oświetlenie, jeansy, kawa, batony, torebki bralen, folia strech, materiały budowlane, itp.). Spółka G1. nie nabyła w rzeczywistości towarów handlowych od swoich kontrahentów, jak również nie dokonała dalszej dostawy towarów i usług.

W związku z tym G1. była zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikającego m.in. z faktur VAT wystawionych na rzecz odwołującej się (protokół kontroli G1. doręczony 4.09.2020 r. – k. 168, 198 i 199 akt wyłączonych z postępowania podatkowego).

M. K. w trakcie rozprawy głównej 2 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...] zeznał w Sądzie [...] w C., że towar którym handlowano w opisanym przez niego zaplanowanym procederze, sprzedawano do podmiotów zagranicznych i potem towar ten wracał. W rzeczywistości towaru opisanego na fakturze nie było. Transportowano towar, który nie był deklarowanym granulatem bralenu, tylko innym granulatem. Wskazał, że według jego wiedzy, transport ten za każdym razem się odbywał. W celu udokumentowania transportu towaru zrzucano go poza środek transportu, robiono zdjęcia, po czym ponownie załadowywano i przewożono dalej. Zdjęcia miały być zabezpieczeniem na wypadek potwierdzenia, że towar był.

Organ zwrócił uwagę, że J. G., przesłuchany przez Prokuratora [...] w C. zeznał, że M. K. zaproponował, że może zapewnić mu tzw. optymalizację kosztów firmowych dostarczając tzw. puste faktury VAT. Miało to miejsce w 2014 r., wtedy to po raz pierwszy fikcyjne faktury trafiły do jego firmy. Podobnie było także w przypadku S1. M. P. Powyższe wskazuje, że zarówno S1. oraz G1. współpracowały ze sobą i wspólnie w porozumieniu brały udział w procederze obrotu nielegalnymi fakturami VAT.

Ponadto z zeznań M. K. z 28.09.2021 r. jednoznacznie wynika, że G1. w ramach prowadzonej działalności trudniła się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT na szeroką skalę, do czego M. K. się przyznał, jako osoba głównie zarządzająca G1. Podmioty: S1. M. P. oraz wcześniej S. M. K., od których Spółka G1. miała nabywać towary i następnie sprzedać dla odwołującej się, to także podmioty, które w rzeczywistości nie były w posiadaniu towarów opisanych na spornych fakturach.

Naczelnik UCS podał, że D. K., działający z ramienia skarżącej Spółki, w trakcie przesłuchania przez pracowników organu I instancji świadka 19.04.2019 r. wskazał, że firmę G1. znalazł podczas wyszukiwania w Internecie dostawców blachy kwasoodpornej. D. K. wysłał zapytanie pocztą e-mail (nie przedłożono tego zapytania), na które G1. odpowiedziało telefonicznie. M. K. przyjechał do siedziby firmy w P. Później miał wielokrotnie rozmawiać z nim telefonicznie, a także spotkać się z nim osobiście w listopadzie lub grudniu 2017 r. w lokalu przy ul. [...], który wskazano mu jako siedzibę G1. W trakcie spotkania w C. z przedstawicielami G1., obecny był także Z. K1.

Omawiając powyższe organ zauważył, że G1. nigdy nie wskazywała żadnego adresu przy ul. [...] jako adresu siedziby, czy miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Także Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., który przeprowadził wobec G1. kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres: sierpień 2015 r. – luty 2018 r., w piśmie z 26.08.2019 r. poinformował, że Spółka ta nie wskazała powyższego adresu jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że S., S1. oraz G1. brały udział w oszukańczym procederze, który został szczegółowy opisany przez Z. K1. oraz M. K. Podkreślono w decyzji, że jeżeli ustalono, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości, a dostawa towaru na tym etapie obrotu nie miała miejsca, organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych co do świadomości strony i może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze bez badania jego "dobrej wiary". Okoliczność braku towaru przesądza, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Naczelnik UCS uznał, że brak miejsca faktycznego wykonywania działalności, brak rzeczywiście zatrudnionych pracowników (z wyjątkiem G1., gdzie spośród zatrudnionych pracowników jeden z nich to prezes, 2 mechaników samochodowych oraz J. K2. – kierowca, który nie zna strony, ani Państwa K.), brak zaplecza magazynowego pozwalającego na prowadzenie działalności w zakresie hurtowej sprzedaży towarów – bezsprzecznie wskazuje, że są to podmioty działające fikcyjnie. Podmioty te nie miały ani osobowych ani technicznych możliwości, by we własnym zakresie, w rozmiarach i terminach wynikających z faktur VAT, dostarczyć wykazany na nich towar. Przede wszystkim brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że ww. podmioty mogły być w posiadaniu towaru, będącego przedmiotem sporu. Wręcz przeciwnie, analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym z przesłuchań jednoznacznie wskazuje, że proceder wystawiania fikcyjnych faktur VAT był realizowany przez te podmioty na szeroką skalę, z pełną świadomością.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie miało miejsca przekazanie kwestionowanych towarów, a tym samym wykonanie usług ich transportu (Spółka G1. i jej dostawcy nie byli w posiadaniu tych towarów), to tym samym strona świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury. Zatem organ I instancji w decyzji z 26 października 2021 r. prawidłowo wskazał, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, czego świadoma była strona, ponieważ G1. nie mogła być dostawcą wykazanych w nich towarów, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Wobec tego organ uznał, że nie ma obowiązku badania dobrej wiary podatnika (wyrok TSUE z 27 czerwca 2018 r. w połączonych sprawach francuskich spółek SGI i Valeriane SNC - sprawy C-459/17 i C 460/17; wyrok NSA z 9 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Odpowiadając na żądania pełnomocnika strony organ stwierdził, że nie ma podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych o przesłuchanie Z. K1., pracowników G1. oraz odwołującej się Spółki. Zauważył, że nie wskazano których pracowników obejmuje wniosek. Wyjaśnił, że przeprowadzenie ww. dowodu nie determinuje możliwości wydania właściwego rozstrzygnięcia. W sprawie istnieją bowiem wskazane w uzasadnieniu niniejszej decyzji dowody i okoliczności, na podstawie których możliwe było ustalenie stanu faktycznego. Ponadto w aktach sprawy znajdują się już wyjaśnienia złożone zarówno przez Z. K1. – prezesa G1. oraz przez stronę. Zarówno Z. K1., jak i M. K. (organizator procederu), którzy zeznawali w charakterze oskarżonych/podejrzanych, opisali cały proceder wystawiania fikcyjnych faktur, w tym na rzecz strony, w którym uczestniczyła G1. i ich rzekomi kontrahenci. Przesłuchany został również zatrudniony w G1. kierowca J. K2. (miał on dostarczać towar do strony), który wprost wskazał, że nie zna odwołującej się spółki, ani osób ją reprezentujących: D., M. i E. K. Z. K1., ani J. K2. nie potwierdzili transakcji ze stroną – pozostali dwaj oficjalnie zatrudnieni pracownicy byli mechanikami samochodowymi.

Wyjaśnienia zarówno E. K., jak i D. K. tj. osób zarządzających skarżącą Spółką dotyczące wykorzystania blachy "nabytej" od spółki G1. organ uznał za niewiarygodne. Wskazał, że osoby zarządzające G1. oraz odwołującą się Spółką, które posiadają największą wiedzę na temat prowadzonej działalności, nie wykazały, że czynności wskazane na spornych fakturach faktycznie miały miejsce. Organ podał, że nie kwestionuje, że podatnik produkuje/sprzedaje elementy z blach. Uznał jednak, że strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, że wykonała je z blachy zakupionej od G1. Wskazał, że pełnomocnik nie polemizuje z wyjaśnieniami czy zeznaniami przesłuchanych osób, ale domaga się ich ponownego przesłuchania oraz dodatkowo przesłuchania pracowników podatnika. Jednak organ uznał, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i wskazuje, że strona była świadomym uczestnikiem oszukańczych transakcji. Powołał się na ekonomikę prowadzonych postępowań podatkowych odmawiając przesłuchania osób wskazanych przez stronę.

Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że organ I instancji prawidłowo ustalił stronie dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń, luty i marzec 2018 r. w wysokości 100%. Przyjęcie nierzetelnych faktur do rozliczenia przez stronę doprowadziło do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, a także do zawyżenia kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. W związku z powyższym doszło do spełnienia przesłanki z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wskazującej na zastosowanie podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%), bowiem zawyżone kwoty zwrotu i zaniżona kwota zobowiązania podatkowego wynikały w całości z obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na fakturach, które stwierdzały czynności niedokonane. Strona świadomie brała udział w przestępstwie. Nałożenie przez organ I instancji podwyższonej sankcji dodatkowego zobowiązania podatkowego (100%) nie narusza zatem – w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy – zasady proporcjonalności.

Spółka wywiodła od powyższej decyzji skargę do tut. Sądu. Wniosła o jej uchylenie w całości oraz rozważenie uchylenia w całości decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. I. art. 123 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej (w skrócie O.p.) dające podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p., gdyż uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu, co przejawiało się zgromadzeniem materiału dowodowego w sposób uniemożliwiający stronie czynne uczestniczenie w przesłuchaniu świadków i jej kontrahentów, poprzez zadawanie pytań świadkom w formie pisemnej – bez informowania strony o takim sposobie zbierania materiału dowodowego, odstąpieniem od bezpośredniego przesłuchania kontrahentów od których spółka nabywała towary i usługi, i zastąpienie zeznań świadków protokołami przesłuchań z postępowań, w których występowali w charakterze podejrzanych lub oskarżonych, a co za tym idzie bez pouczenia o treści art. 233 ustawy Kodeks karny (w skrócie k.k.) mając jednocześnie świadomość, że występując w takim charakterze mogą korzystać z przysługujących im praw, tj. odmowy składania wyjaśnień, odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania oraz prawa do niedostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Powyższe skutkowało ustaleniem nieprawidłowego stanu faktycznego, będącego podstawą do wydania zaskarżonej decyzji.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie:

1. II. prawa materialnego:
2. 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy w sprawie nie udało się ustalić ponad wszelką wątpliwość pozorności 35 transakcji pomiędzy stroną a G1.,
3. 2. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na zakwestionowaniu kwot wynikających z deklaracji podatkowych podatnika i przyjęcie ich w wysokości określonej przez organ podatkowy, podczas gdy brak jest dostatecznych podstaw do zakwestionowania wysokości podatku wynikającego ze złożonych deklaracji,
4. 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, co w konsekwencji skutkowało odmową przyznania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT w sytuacji, gdy strona dochowała wszelkich aktów należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach,
5. 4. art. 112c ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT w sytuacji, gdy brak było realnych podstaw do jego zastosowania,
6. III. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
7. 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego z uwagi na:
8. - pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie w obecności strony, w charakterze świadków Z. K1. – prezesa zarządu i pracowników G1. oraz pracowników skarżącej spółki, na okoliczność przeprowadzenia transakcji pomiędzy stroną a G1., dostarczania towaru stronie przez G1., ilości dokonanych transportów, ilości nabytej blachy przez stronę od G1., sposobu wykorzystania blachy przez stronę oraz okoliczności jej zużycia w związku z prowadzoną działalnością,
9. - odstąpienie od przesłuchania w obecności strony, w charakterze świadków M. K., M. P., M. K., jak też osób wymienionych na str. 5 skargi. Wskazano w tym zakresie na możliwość potwierdzenia transakcji zawieranych z G1. oraz współpracy skarżącej z podmiotami: A., R. i D., ustalenia pochodzenia materiału do wykonania wzajemnych usług, posiadania przez A. ilości blachy w okresie od 1 stycznia 2018 do 1 kwietnia 2018 r., ustalenia czy A. dysponował taką ilością blachy by móc zrealizować dostawy do podatnika, ustalenia czy strona mogła się zaopatrzyć u ww. kontrahentów, ustalenia czy zasadne było zaopatrywanie się przez stronę w G1. w okresie kwestionowanym przez organ,
10. 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. wobec nieprzesłuchania osób wymienionych imiennie w pkt III. 1 skargi, a także naruszenie przepisów wskazanych w tym punkcie łącznie z art. 191 O.p., poprzez bezzasadne przyznanie mocy dowodowej równej zeznaniom świadków, wyjaśnieniom złożonym przez te osoby i oparciu ustaleń faktycznych na protokołach wyjaśnień składanych w charakterze oskarżonych lub podejrzanych w toku prowadzonych przeciwko nim postępowaniach karnych i karnoskarbowych – w sytuacji gdy przepisy procedury karnej pozwalają na składanie wyjaśnień sprzecznych z prawdą, celem realizacji przyjętej linii obrony, oraz gdy ww. osoby miały oczywisty interes procesowy w forsowaniu dla siebie korzystnych wersji wydarzeń, umniejszania swojej roli w toczących się przeciwko nim postępowaniach, poprzez wzajemne oskarżanie się oraz pomawianie innych podmiotów i osób, a w konsekwencji rozproszenie odpowiedzialności.

W treści skargi strona rozwinęła argumentację zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. Zarzuciła organowi podatkowemu, że odstąpił od przesłuchania świadków będących kontrahentami strony: M. K., Z. K1., M. P. oraz M. K. – po uprzednim pouczeniu ich o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, na podstawie art. 233 k.k. Kontrahenci występowali w zupełnie innej roli – podejrzanych lub oskarżonych, którzy posiadają wiele uprawnień procesowych, umożliwiających składanie nieprawdziwych lub wręcz fałszywych zeznań, bez zagrożenia poniesienia z tego tytułu konsekwencji, umniejszenia swojej roli procesowej czy też zdjęcia z siebie odpowiedzialności poprzez pomawianie innych osób. W ten sposób organ zaprzeczył praktyce wszechstronnego zebrania i rozważenia materiału dowodowego, a wręcz dążył do potwierdzenia z góry obranej wersji wydarzeń i interpretacji stanu faktycznego zgodnie z tą wersją.

Skarżąca podkreśliła, że nie może ponosić odpowiedzialności za ewentualne nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu polegające na wystawianiu nierzetelnych faktur przez kontrahentów G1. Nie jest zadaniem skarżącej ustalanie etapów dostaw i weryfikacja, czy towar przez nią zakupiony, przed dostarczeniem do jej magazynów był faktycznie dostarczany do podmiotów występujących na wcześniejszym etapie. Strona też nie może ponosić odpowiedzialności za stosunki kupieckie pomiędzy podmiotami na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca nie była zobligowana, ani też nie miała prawnie skutecznych możliwości i mechanizmów, aby badać relacje gospodarcze łączące swojego bezpośredniego kontrahenta z jego dostawcami.

Zdaniem skarżącej nie można arbitralnie przyjmować, że kwestionowane faktury w ogólnie nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towar nigdy nie dotarł do strony. Takie ustalenia są nieprawidłowe i wynikają z uchybień organu poczynionych w prowadzonym postępowaniu w zakresie uniemożliwienia podatnikowi udziału w postępowaniu. Strona dochowała wszelkich aktów należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach. Od swojego kontrahenta otrzymała towar całkowicie zgodny ze specyfikacją złożonego zamówienia. Dlatego też niezasadna była odmowa przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, stwierdzić należało, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy organ podatkowy zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje spółka G1. uznając, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji czy zasadnie zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Według pełnomocnika skarżącej Spółki, ta dochowała wszelkich aktów należytej staranności w przeprowadzonych transakcjach ze spółką G1., i otrzymała towar całkowicie zgodny ze specyfikacją złożonego zamówienia. Organ podatkowy nie ustalił zaś prawidłowo stanu faktycznego. Uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu, odstąpiono w toku postępowania podatkowego od przesłuchania świadków będących kontrahentami strony opierając się na zeznaniach w postępowaniach karnych i karnoskarbowych, w których przepisy proceduralne pozwalają na składanie wyjaśnień sprzecznych z prawdą. Kontrahenci występowali bowiem w zupełnie innej roli – podejrzanych lub oskarżonych. Pełnomocnik podniósł ponadto, że nie ma podstaw do uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem skarżący nie miał wiedzy o nadużyciach jakich dopuszczano się na poprzednich etapach obrotu.

Zdaniem pełnomocnika nie ma więc dostatecznych podstaw do zakwestionowania wysokości podatku wynikającego ze złożonych deklaracji, i zastosowania w rozpoznawanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., i wobec tego zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja winny zostać uchylone.

Z kolei zdaniem Naczelnika UCS, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do faktu, że G1. nie dokonała na rzecz strony dostawy blachy kwasoodpornej i aluminiowej, wskazanych na spornych fakturach, bowiem nie była w ich posiadaniu, a rzekomi dostawcy towarów do G1. okazali się podmiotami nierzetelnymi, które wystawiały puste faktury. Organ II instancji uznał, że skarżąca Spółka nie nabyła towaru od G1. Sp. z o.o. widniejącej na spornych fakturach VAT, który na wcześniejszym etapie obrotu miał nabyć towar od S1. M. P., a ten od S. M. K. Powoduje to w konsekwencji fikcyjność kolejnej transakcji wykonania i sprzedaży z tych materiałów 80 sztuk silosów słowackiej spółce G2., co do których organ dokonał ustaleń w zakresie ich transportu i dostawy, z udziałem zagranicznych organów podatkowych.

Analiza akt sprawy i wydanych decyzji, dokonana z uwzględnieniem zarzutów i argumentacji skargi, nie dostarczyła Sądowi podstaw do uwzględnienia skargi.

Organ skutecznie wykazał, że poszczególne zakwestionowane transakcje dotyczyły zdarzeń wątpliwych z punktu widzenia realności obrotu gospodarczego, a całość ustaleń w sprawie dowodzi świadomego udziału skarżącej w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalony sposób funkcjonowania wskazuje, że skarżąca posiadała wiedzę, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a rzekomo dokonywane transakcje były z góry ustalone.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wystarczająco potwierdza udział skarżącej Spółki w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT na dużą skalę.

Organ wykazał, że wystawca zakwestionowanych 35 faktur VAT spółka G1., w której prezesem zarządu pozostawał Z. K1., to podmiot zarządzany przede wszystkim przez M. K. Z. K1. w trakcie przesłuchania 4.03.2019 r. w charakterze podejrzanego w Wojewódzkiej Komendzie Policji w [...] podał, że był tzw. słupem, a za wszelkie sprawy związane ze spółką G1. odpowiadał M. K. (k. 443-452 akt postępowania podatkowego). Powyższe Z. K1. potwierdził przesłuchiwany 13.12.2019 r.

Przypomnieć należy, że M. K. przyznał się do udziału w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT na dużą skalę, był główną osobą zarządzającą w G1. Zeznał w trakcie rozprawy 2 czerwca 2020 r. w sprawie o sygn. akt [...], że towar którym handlowano w opisanym przez niego zaplanowanym procederze sprzedawano do podmiotów zagranicznych i potem towar ten wracał. Tak naprawdę, to tego towaru (opisanego na fakturze) nie było, wykonywano transport towaru, który nie był granulatem bralenu, tylko innym granulatem. Według jego wiedzy transport ten za każdym razem się odbywał. Celem udokumentowania transportowania towaru/granulatu, zrzucano dany towar poza środek transportu, robiono zdjęcia, po czym ponownie załadowywano i przewożono dalej. Zdjęcia miały być zabezpieczeniem, na wypadek potwierdzenia, że towar był (k. 360-361 akt postępowania I instancji).

Jak ustalił Naczelnik UCS w toku postępowania, M. K. w danych rejestracyjnych tej spółki nie figurował jako osoba mogąca reprezentować ten podmiot w okresie od stycznia do listopada 2018 r. Pełnił natomiast funkcję prokurenta samoistnego tej spółki od 28.03. do 31.10.2014 r., czyli nie miał uprawnień aby ją reprezentować w pierwszym kwartale 2018 r., gdy wystawiono ww. faktury na rzecz skarżącej Spółki. Sąd [...] w C., na wniosek Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wobec zaległości składkowych od maja 2013 r., postanowieniem z 13 września 2019 r. sygn. akt [...] zakazał M. K. prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni lub stowarzyszeniu przez okres 5 lat, (k. 315 akt postępowania I instancji). M. K. został wykreślony z rejestru podatników VAT 20.01.2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., a wcześniej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził wobec niego postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za okres od maja 2012 r. do grudnia 2013 r., które zakończyło się określeniem uszczupleń podatkowych na kwotę 7 mln zł.

Z kolei zeznając 20.07.2021 r. w postępowaniu przed Prokuraturą [...] w C. przyznał się do zarzucanych mu czynów i potwierdził fikcyjną działalność G1. oraz świadomy udział w omawianym procederze Z. K1. (sprawa o sygn. akt [...]).

Szczegółowy opis zeznań jest znany stronom m.in. z treści zaskarżonej decyzji na str. 23-28 (k. 242-240v, t. II akt podatkowych).

Z kolei S1. M. P. oraz na wcześniejszym etapie obrotu S. M. K., od których Spółka G1. miała nabywać towary i następnie sprzedać dla skarżącej – to także podmioty, które w rzeczywistości nie były w posiadaniu towarów opisanych na spornych fakturach. W tym zakresie znaczące są ustalenia organów podatkowych oraz organów ścigania odnoszące się co kontrahentów skarżącej. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że M. K. nie mógł być dostawcą towarów na rzecz S1. M. P. z uwagi na: brak miejsca faktycznego wykonywania działalności w zakresie handlu blachą, brak zatrudnionych pracowników, brak zaplecza magazynowego, brak dostawców omawianych towarów. Zasadnie uznano więc w zaskarżonej decyzji, że faktyczna bierność gospodarcza w ww. zakresie jednoznacznie wskazuje, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego blachą, tym samym wystawione faktury VAT z ww. podmiotu na rzecz S1. M. P. to faktury fikcyjne, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prokuratura [...] w C., postanowieniem z 25.03.2022 r., sygn. akt [...] postawiła M. P. zarzuty, że w okresie od sierpnia 2015 r. do grudnia 2018 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której wchodzili Z. K1., M. K., J. G. oraz inne osoby, mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wprowadzeniu do obrotu prawnego poświadczających nieprawdę faktur VAT. Ponadto zarzucono mu, że wystawił w okresie od stycznia do października 2018 r. ze S1. na rzecz G1. 170 fikcyjnych faktur VAT na łączną kwotę podatku VAT ponad 3.000.000 zł, a także przyjął do S1. od S. M. K. 176 fikcyjnych faktur VAT na łączną kwotę podatku VAT ponad 3.200.000 zł.

Wobec tego nie ma podstaw kwestionowanie oceny Naczelnika UCS, że S1. M. P. nie mógł nabyć towaru od S. M. K. Brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że był w posiadaniu towaru, który miał sprzedać na rzecz G1. Sp. z o.o. Podmiot ten trudnił się wystawianiem pustych faktur i nie prowadził w kontrolowanym okresie realnej działalności gospodarczej.

Należy odnotować, że organ podatkowy nie oparł swoich ustaleń wyłącznie na dokumentach wydanych w innych postępowaniach. Jak sam stwierdził na str. 46-47 decyzji, rozstrzygnięcie oparł na dwóch grupach okoliczności faktycznych. Pierwszą z nich stanowiły te, które dotyczyły G1. i podmiotów na wcześniejszym etapie, tj. S. M. K. oraz S1. M. P., drugie natomiast dotyczyły przebiegu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w ramach działalności strony w kontaktach z G1., co w konsekwencji pozwoliło na ocenę zasadności domagania się przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem dokonania zakwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji z G1. nie potwierdził ani Z. K1. ani M. K. Co więcej, w trakcie przesłuchań w charakterze oskarżonych opisali oni sposób działalności G1. wskazując, że spółka G1. uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Dlatego też nie ma podstaw aby dać wiarę, że transakcje pomiędzy G1. a stroną miały miejsce w kontrolowanym okresie. Potwierdzeniem powyższego jest również powoływany w decyzjach przez Naczelnika UCS wynik kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wobec G1. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od sierpnia 2015 r. do lutego 2018 r., w którym stwierdzono, że spółka G1. nie dokonała dostawy towarów m.in. na rzecz strony. Wśród zakwestionowanych szeregu faktur, na str. 379 i 381 protokołu kontroli podatkowej wymieniono faktury wystawione wobec odwołującej się Spółki (k. 168, 198 i 199 akt wyłączonych z postępowania podatkowego).

Z urzędu natomiast Sądowi wiadomo, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 875/22 oddalił skargę kasacyjną G1. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 241/21 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do lutego 2018 r. WSA w Gliwicach wymienił w uzasadnieniu wyroku z 1 lutego 2022 r. m.in. Spółkę skarżącą w niniejszej sprawie jako jednego z wiodących odbiorców spółki G1.

Sąd w uzasadnieniu wskazanego wyroku podzielił stanowisko organu podatkowego, że transakcje zakupu usług, jak i transakcje dotyczące ich sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę G1. za okresy objęte decyzją, nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Tym samym w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystawienie przez spółkę faktur sprzedaży towarów i usług oraz wykazanie w nich podatku należnego skutkuje zaistnieniem obowiązku zapłaty podatku z nich wynikającego. Funkcjonowanie spółki G1. opierało się jedynie na dokonywaniu transakcji nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, co wobec charakteru nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2015 r. do lutego 2018r., tj. uczestnictwie w transakcjach karuzelowych, stanowi jednocześnie potwierdzenie unikania przez spółkę G1. wykonania obowiązku podatkowego.

Należy podkreślić, że nie są to jedyne kwestie rzutujące na ocenę o fikcyjnych transakcjach w niniejszej sprawie. Sąd nie rozwija w tym miejscu znanych stronom okoliczności i ustaleń Naczelnika USC, m.in.:

1. - braku dowodów na składanie do G1. zamówień towaru oraz na dokonanie weryfikacji tej Spółki jako kontrahenta, jak też na dalszym etapie dostawy przez skarżącą Spółkę silosów (80 szt.) na rzecz słowackiej spółki G2. s.r.o.,
2. - nieuzasadnionego ekonomicznie transportu blachy z G1. do skarżącej,
3. - dopiero 21.08.2018 r. spółka G1. złożyła pliki JPK_VAT za okres styczeń-marzec 2018 r., czyli po przeprowadzeniu 6.08.2018 r. oględzin w siedzibie odwołującej się przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z.,
4. - zatrudniony w G1. kierowca J. K2., który miał dostarczać towar do strony, oświadczył, że nie zna skarżącej Spółki ani osób ją reprezentujących: D., M. i E. K.,
5. - próby uwiarygodnienia transakcji poprzez wystawienie kolejnej faktury nr [...] z 8.08.2018 r.,
6. - oceny organu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że aparaty paszowe dostarczone D. L. nie zostały wykonane z blachy, która miała być dostarczona przez G1..

Najistotniejsze elementy ustaleń poczynionych przez organ zostały powołane już wyżej przy opisie znanego stronom stanu faktycznego sprawy, i nie ma potrzeby ich rozwijania. Zwłaszcza, że autor skargi ich nie kwestionuje.

Stwierdzić należy, że nie stanowi wady postępowania zarzucane przez skarżącą uwzględnianie ustaleń z innych postępowań organów państwowych. A jest to podstawą zdecydowanej większości zarzutów skargi w niniejszej sprawie, w tym zgłoszonego w pierwszej kolejności naruszenia art. 123 § 1 O.p. jako dającego podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie z art. 190 § 2 O.p. strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia, zaś art. 194 § 1 O.p. zawiera domniemania prawne autentyczności oraz wiarygodności dokumentu urzędowego.

Są to domniemania prawne wzruszalne. Jednocześnie O.p. nie wymaga aby wszystkie dowody zostały samodzielnie zebrane przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przepisy O.p. nie wymagają aby każdy z dowodów był przeprowadzony bezpośrednio. Uprawnione jest dopuszczenie przez organ dokumentów urzędowych pochodzących z innych postępowań podatkowych, dotyczących kontrahentów skarżącego, jako dowodów w sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 872/07). Z kolei w wyroku z 11 października 2012 r. sygn. akt II FSK 384/11 NSA podał: "powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania osoby uprzednio przesłuchanej w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu, jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym".

Strona nie wskazała w jaki sposób bezpośrednie przeprowadzenie dowodów miałoby wpłynąć na wynik sprawy, np. jakie pytania świadkom mogłoby być zadane lub jakie inne okoliczności wyjaśnione lub jakie inne ustalenia podjęte. Niemniej w tym zakresie Naczelnik UCS postanowieniem z 29 września 2021 r. nie uwzględnił wniosków strony o przesłuchanie w obecności strony, w charakterze świadków Z. K1. – prezesa zarządu i pracowników G1. oraz pracowników skarżącej spółki, na okoliczność przeprowadzenia transakcji, dostarczania towaru stronie przez G1., ilości dokonanych transportów i nabytej blachy przez stronę od G1. (k. 514-515 akt podatkowych I instancji). Organ uznał za wystarczające zeznania D. K. złożone 19.04.2019 r. do protokołu sporządzonego przez pracowników Naczelnika UCS, a także otrzymane już w toku postępowania od innych organów i włączone protokoły z przesłuchań z postępowań karnych. Na tle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, nie narusza prawa podjęcie zaskarżonej decyzji uwzględniające kwestionowaną w skardze dokumentację.

Powołana w skardze okoliczność współpracy m.in. z A. i przesłuchanie jej właściciela w celu wykazania dysponowania ilością blachy jako wystarczającą do realizacji dostawy do strony i ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji, nie mogły przynieść pożądanego przez wnioskującą skutku. Jednak pozyskanie kolejnych dowodów w obliczu innych potwierdzających oszukańczy mechanizm dowodów i faktów, nie dowiodłoby, że sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Ma znaczenie w sprawie okoliczność, że cena zakupu blachy nierdzewnej z A. była znacznie niższa od cen widniejących na fakturach wystawionych przez G1. – stanowiła nawet 52,98% ceny blachy, która miała być dostarczana przez G1. Skala zakupów towaru wykazywanych w zakwestionowanych fakturach powoduje, że skarżąca co najmniej podejmuje działanie nieuzasadnione ekonomicznie, nienastawione na wypracowanie tak wysokiego dochodu, jaki miałaby nabywając tańszy towar od A. – dostawcy, którego już zna.

A w przedstawionych już okolicznościach sprawy powyższe staje się jeszcze jednym z argumentów wskazującym na udział podatnika w procederze wystawiania przez G1. pustych faktur. W związku z tym nie było potrzeby dokonywania czynności podnoszonych w skardze.

Ponadto sprzeczne z zasadą szybkości postępowania i celem postępowania byłoby oparcie się przez organ jedynie na sentencjach rozstrzygnięć organów administracji lub orzeczeń sądowych (np. w sprawach karnych) wydanych wobec innych podmiotów, po czym samodzielne ustalanie wszystkich okoliczności składających się na stan faktyczny tych rozstrzygnięć i orzeczeń, a tego zdaje się oczekiwać autor skargi. Gdy w łańcuchu nastawionym na wyłudzenia w podatku od towarów i usług znajduje się kilka podmiotów, prowadzenie samodzielnie ustaleń w każdym postepowaniu faktycznie sparaliżowałoby postępowanie, nie mówiąc o wątpliwej legalności takich działań w świetle art. 125 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. (por. wyrok NSA z 31 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 2376/18).

W powiązaniu z powyższym pozyskane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego zeznania mają znaczenie dla niniejszej sprawy. Osoby występujące w charakterze podejrzanych nakreśliły w nich proceder karuzeli podatkowej VAT. Oświadczenia te są wiarygodne z pewnością co do informacji o procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT na szeroką skalę między tymi podmiotami, który obejmował także zakwestionowane w niniejszym postępowaniu transakcje. Zostały ponadto złożone po uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 i 1a k.k. za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, z obawy przed odpowiedzialnością karną grożącą zeznającemu, jak i osobie lub osobom najbliższym. Świadczą o tym adnotacje na protokołach przesłuchań kluczowych świadków (k. 320, 325, 425, 430 akt postępowania I instancji).

Spełnione zostały zatem oczekiwania autora skargi w tym zakresie, co powinno dodatkowo przekonywać o zbędności powtarzania dowodów z zeznań osób przez Naczelnika UCS, które to czynności zostały dokonane w toku innych postępowań.

Przy czym zeznający w toku postępowań prowadzonych przez inne organy państwa nie muszą składać zgodnych co do treści zeznań i oświadczeń dla stwierdzenia, że miał miejsce proceder obrotu pustymi fakturami, który rzutuje na wynik postępowania organów podatkowych.

Niemniej Naczelnik UCS nie opierał się wyłącznie na materiale dowodowym z innych postępowań. Przykładowo pracownicy Naczelnika USC bezpośrednio przesłuchali D. K. i z tej czynności sporządzili 19.04.2019 r. protokół wraz załącznikami, który został opisany we wstępnej części uzasadnienia wyroku (k. 788-820 akt kontroli). W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że specyfika organizacji Krajowej Administracji Skarbowej powoduje, że Naczelnik UCS korzystał z dokumentów źródłowych Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., na terenie właściwości którego znajduje się siedziba skarżącej Spółki. To pracownicy tego urzędu dokonali oględzin u podatnika, z których sporządzili 6.08.2018 r. protokół (k. 153-178, t. I akt kontroli).

Skarżącej umożliwiono ponadto dostęp do dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. Przed wydaniem decyzji w I instancji z 26 października 2021 r. pełnomocnik strony, po zawiadomieniu go przez Naczelnika UCS pismem z 4 sierpnia 2021 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wypowiedział się w piśmie z 26 sierpnia 2021 r. (k. 507-512 akt podatkowych I instancji). Pomimo zawiadomienia organu pełnomocnik strony uczynił to bez zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Podobnie po zawiadomieniu pełnomocnika strony, ten wypowiedział się w piśmie z 4 lipca 2022 r. w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (k. 220-226, t. II akt podatkowych).

Wobec tego w toku postępowania podatkowego strona miała możliwość czynnego udziału, z którego też prawa korzystała. Skarżąca nie może więc skutecznie zarzucić Naczelnikowi USC naruszenie art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Zasadnie w tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy i umożliwił jego ocenę w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi, w zakresie pozwalającym stwierdzić, czy dokonane przez stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją jest nieprawidłowe.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Sąd uznał za zasadną ocenę Naczelnika USC, że zarówno Z. K1., jak i M. K. (organizator procederu), którzy zeznawali w charakterze oskarżonych/podejrzanych, opisali cały proceder wystawiania fikcyjnych faktur, w tym na rzecz strony, w którym uczestniczyła G1. i ich rzekomi kontrahenci. Sąd ma też na uwadze, że strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty odbiór towarów od G1. Nie przedstawiono też jakichkolwiek dowodów wskazujących, że opisywane podmioty mogły w deklarowanym łańcuchu dostaw być w posiadaniu towaru będącego przedmiotem sporu.

Rację ma też organ podatkowy powołując się w zaskarżonej decyzji na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że jeśli skarżący miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, organy podatkowe nie są obowiązane wykazać "złej wiary" skarżącego (sprawy C-80/11 oraz C-142/11). Trybunał wyraził także pogląd, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu (sprawy C-642/11 oraz C-643/11). Powyższe ma zastosowanie w niniejszej sprawie, gdzie z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżąca Spółka musiała wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a). Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Sam fakt posiadania faktury nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1675/18).

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi – niż to stwierdza faktura – podmiotami gospodarczymi. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli wystawca faktury faktycznie nie wykonał czynności, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku.

Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy słusznie zakwestionował wzmiankowane wyżej transakcje strony skarżącej.

Konsekwencją ustaleń organów zasadnie stało się ustalenie stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty i marzec 2018 r. w podwyższonej wysokości (100%). Doszło bowiem do spełnienia przesłanki z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż skarżąca świadomie brała udział w przestępstwie i nieprawidłowość wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przyjęcie nierzetelnych faktur do rozliczenia przez stronę doprowadziło do zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego, a także do zawyżenia kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego.

Nie sposób zatem uznać, jak tego chce autor skargi, że stronie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Z ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej, których skarżąca nie podważyła wynika bowiem, że towar uwidoczniony na otrzymanych przezeń fakturach stanowił przedmiot obrotu karuzelowego.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku gdy, jak w niniejszej sprawie, celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego.

Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi naruszenia art. 123 § 1 O.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., a także art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 112c ust. 2 u.p.t.u. – nie mogły wpłynąć na ocenę Sądu, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), Sąd oddalił skargę.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.