Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 497/21

Uzasadnienie

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzjami z "[...]" r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]" r. i ustalił J. i M. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości po 105.956 zł na każdego z podatników.

Powyższe decyzje zostały wydane w wyniku postępowań, w toku których ustalono następujący stan faktyczny i prawny sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z "[...]" r. ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości po 844.212 zł na każdego z podatników. Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięciami z "[.1.]" r. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 37/16, uchylił decyzje organu odwoławczego, wskazując, że w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, zasadne były zarzuty skarg podatników dotyczące nieuwzględnienia jako pokrycia wydatków 2008 r. przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. ze zbycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych w łącznej kwocie 2.242.756,81 zł, a także zwróconych w 2008 r. na rachunek bankowy środków zgromadzonych na terminowej lokacie bankowej w wysokości 150.000 zł. Jak wskazał Sąd, organy podatkowe skupiły się na tym, czy środki, które posłużyły sfinansowaniu nabycia jednostek uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, a także środki zdeponowane na lokacie bankowej, pochodziły ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego od podatku.

Okoliczność ta nie miała jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na datę wejścia przez podatników w posiadanie środków, która była wcześniejsza niż badany rok podatkowy, a która to – z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." – wykluczała możliwość badania pochodzenia tych środków.

Wydanymi w następstwie powyższego wyroku decyzjami z "[.2.]" r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzje organu I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości po 192.584 zł na każdego z podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 18 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 55/17, oddalił skargi na decyzje organu odwoławczego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2019 r., sygn. akt

II FSK 3654/17, uchylił powołany wyrok WSA w Olsztynie z 18 maja 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. NSA wskazał, że w świetle materiału dowodowego podatnicy na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadali na rachunkach bankowych oszczędności w kwotach: 11.739,63 zł, 2.985,97 zł, 13.964,37 EUR, 2,91 EUR i 0,13 USD. Według NSA oszczędności te powinny zostać uwzględnione z urzędu, także w przypadku bierności skarżących na etapie postępowania podatkowego, skoro z wyroku WSA w Olsztynie z 29 czerwca 2016 r. wynika, że brak opodatkowania w latach poprzedzających 2008 r. oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych nie ma wpływu na wynik sprawy, tj. nie jest istotne, czy środki te pochodziły ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego od podatku.

Ponadto NSA podniósł, że WSA nie ocenił zasadności zarzutu podatników w kwestii braku wyjaśnienia przez organ odwoławczy wpływu na wynik sprawy wydatków poniesionych na zapłatę należnego podatku od towarów i usług w kwocie 587.000 zł, potraktowanej w uprzednio wydanych decyzjach jako wydatek, a po ich uchyleniu przez WSA – w kolejnych decyzjach – pominiętej bez wyjaśnienia, dlaczego nie uznano tej kwoty za zmniejszającą podstawę opodatkowania.

NSA podzielił jednocześnie stanowisko WSA, że z uwagi na poczynione przez podatników znaczne wydatki w latach poprzedzających 2008 r., korzystanie z rachunków bankowych (złotowych i walutowych) oraz zaciąganie kredytów bankowych, brak jest podstaw do wniosku, że skarżący posiadali jeszcze inne, znaczne oszczędności (poza tymi, które posiadali na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r.), które wykorzystywali na pokrycie wydatków dokonywanych w 2008 r.

Rozpoznając ponownie skargi, WSA w Olsztynie w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 45/20, stwierdził, że organ odwoławczy nieprawidłowo uznał kwoty: 11.739,63 zł, 2.985,97 zł, 13.964,37 EUR, 2,91 EUR i 0,13 USD, które na dzień 1 stycznia 2008 r. znajdowały się na rachunkach bankowych, za niestanowiące oszczędności podatników. Zdaniem Sądu, organ naruszył w ten sposób art. 153 p.p.s.a. poprzez niepodporządkowanie się ocenie prawnej Sądu wyrażonej w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 37/16, a także naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 25b ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f." Ponadto organ odwoławczy naruszył art. 191 O.p. poprzez pominięcie kwestii podatku należnego w wysokości łącznie ponad 587.000 zł, bez wyjaśnienia przyczyn, dla których o tę kwotę nie zmniejszono podstawy opodatkowania.

W pozostałym zaś zakresie Sąd nie podzielił zarzutów skargi. Stwierdził, że rozpatrując sprawy, organ odwoławczy dokona ponownej oceny zgromadzonych dowodów, co dotyczy uznania oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz ewentualnej kwalifikacji podatku VAT należnego do wydatków. W ocenie Sądu, są to jedyne kwestie wymagające ponownej oceny, bowiem w pozostałym zakresie organ uprawniony jest, na mocy wyroku NSA, do przyjęcia za osądzone kwestii dotyczących opodatkowania podatkiem dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

W toku ponownych postępowań skarżący reprezentowani przez pełnomocnika w pismach z 27 listopada 2020 r., 18 i 26 stycznia 2021 r. oraz 1 i 22 marca 2021 r. podnieśli, że wbrew stanowisku WSA w Olsztynie w rozliczeniu wpływów środków pieniężnych i wydatków nie należy uwzględniać kwoty 589.796,10 zł (tytułem wpłaty podatku VAT) oraz kwoty 20.768,00 zł (tytułem zwrotu podatku VAT), bowiem podatek VAT jest co do zasady neutralny, a zatem nie można ujmować wydatków z tytułu podatku VAT po stronie wydatków. Odnośnie oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. skarżący wskazali natomiast, że wyliczona przez nich kwota oszczędności na rachunkach bankowych wynosiła łącznie 64.757,49 zł.

Dodatkowo skarżący wskazali, że organy nieprawidłowo uwzględniły w rozliczeniu za lata 2000-2007 kwoty tytułem spłaty kredytów zaciągniętych przed 2000 r., w sytuacji gdy jednocześnie pominęły wpływy środków w chwili otrzymania kredytów. W ich ocenie, przeprowadzone w tym zakresie kalkulacje powinny się zerować lub też organ powinien je pominąć. Zarzucili również, że kalkulacja oszczędności została przeprowadzona wyłącznie w ramach określonego wycinka czasowego (lata 2000-2007), przy pominięciu lat wcześniejszych. Ponadto organy uwzględniły kwoty wpłaconego podatku dochodowego od zbycia papierów wartościowych, jednocześnie pomijając wpływy środków z tego tytułu. W zestawieniu oszczędności za lata 2000-2007 pominęły również kwotę 698.360,79 zł, uzyskaną w 2007 r. z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w fundusze inwestycyjne A..

Skarżący podnieśli również, że w wyniku wyroków WSA i NSA organ odwoławczy przyjął, że przychody 2008 r. na rachunkach bankowych, w tym przychody z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, należy powiększyć o kwotę: 2.242.756,81 zł. Natomiast w treści protokołu z kontroli wskazano, że w 2008 r. strona otrzymała wpływy (przychody) tytułem odkupienia jednostek uczestnictwa w kwocie: 2.411.172.63 zł (winno być 2.410.472,63 zł = 412.118,57 zł + 1.830.638,24 zł + 167.715,82 zł), co oznacza, że kwota wpływów z tego tytułu została zaniżona o kwotę 168.415,82 zł (winno być 167.715,82 zł). Skarżący stwierdzili również, że wykazana w decyzjach lokata w wysokości 225.000 zł została dwukrotnie ujęta w wyliczeniach.

W ocenie skarżących, kwota nieznajdująca pokrycia w 2008 r. powinna wynieść: -56.082,69 zł zamiast: -513.556,00 zł, co po dodaniu kwoty nieujętej w 2007 r. w wysokości 698.360,79 zł daje nadwyżkę środków w 2008 r. w wysokości 642.278,10 zł.

Zdaniem strony, powyższe argumenty nie zostały dotychczas podniesione w toku postępowań sądowych i nie były przedmiotem rozstrzygnięcia sądów. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ powinien zatem uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując ponownie sprawy, w pierwszej kolejności zbadał, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Wskazał, że wyrokiem z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i jednocześnie odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu na 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP, co nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r.

Z materiału dowodowego wynika, że decyzje organu I instancji zostały skutecznie doręczone 19 grudnia 2014 r., wobec czego w dacie doręczenia decyzji organu

I instancji przepis art. 68 § 4 O.p. stanowił element systemu prawa i wydanie na jego podstawie decyzji było zgodne z prawem. W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zaczął biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli od 1 stycznia 2016 r., a następnie jego bieg został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. w związku z toczącymi się postępowaniami sądowymi o 1.556 dni (274 + 1.282). W ocenie organu, z powyższego wynika, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu w dacie wydania decyzji, a ich przedawnienie nastąpi dopiero 6 kwietnia 2025 r.

Organ II instancji wskazał, że będąc związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA z 11 października 2019 r. oraz w wyrokach WSA w Olsztynie z 29 czerwca 2016 r. i 5 marca 2020 r., dokonał ponownej oceny dowodów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych oraz środków zdeponowanych na lokacie bankowej, oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r., a także wydatków poniesionych tytułem uiszczenia podatku od towarów i usług (VAT) w kwocie ok. 587.000 zł. Podkreślił, że zgodnie z wyrokiem WSA w Olsztynie z 5 marca 2020 r. były to jedyne kwestie wymagające ponownej oceny. Sąd wskazał bowiem, że w pozostałym zakresie organ był uprawniony do przyjęcia za osądzone kwestii dotyczących opodatkowania podatkiem dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak wskazał organ odwoławczy, przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f, stanowiący materialnoprawną podstawę decyzji organu i instancji uchylony został 1 stycznia 2016 r. i równocześnie obowiązywać zaczęły nowe uregulowania w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. W niniejszej sprawie doszło zatem do zmiany stanu prawnego, zaś ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Olsztynie z 29 czerwca 2016 r. odnoszą się do nieobowiązującego w chwili ponownego rozpoznawania sprawy przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył jednak, że nowe uregulowania uwzględniają wytyczne zawarte w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 oraz z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Jak z kolei wynika z uzasadnienia wyroku WSA w Olsztynie z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 37/16, wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w ww. wyrokach, kierował się również Sąd, poddając kontroli uprzednie decyzje organu odwoławczego. Pomimo zatem uchylenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

i wprowadzenia nowych zasad opodatkowania, nie doszło do takiej zmiany stanu prawnego, która uzasadniałaby odstąpienie od art. 153 p.p.s.a. Zatem aktualność zachowały ocena prawna i wskazania WSA w Olsztynie z 29 czerwca 2016 r. nakładające na organ odwoławczy obowiązek zaliczenia do zasobów 2008 r. całości osiągniętych w tym roku przychodów z kapitałów pieniężnych oraz środków zdeponowanych na lokacie bankowej na łączną kwotę 2.392.756,81 zł (2.242.756,81 + 150.000 zł).

Ponadto zgodnie ze stanowiskiem WSA w Olsztynie w wyroku z 5 marca 2020 r. organ odwoławczy uwzględnił jako oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2008 r. kwoty: 11.739,63 zł, 2.985,97 zł, 13.964,37 EUR, 2,91 EUR i 0,13 USD, tj. po przeliczeniu waluty według średniego kursu NBP na dzień 31 grudnia 2007 r. w kwocie 64.756,71 zł.

Odnosząc się zaś do podnoszonej w wyrokach NSA i WSA kwestii niewyjaśnienia w decyzjach przyczyn, dla których nie zmniejszono podstawy opodatkowania o kwotę podatku należnego w wysokości łącznie ponad 587.000 zł, organ odwoławczy uznał, że zarówno w treści uchylonego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak również obecnie obowiązującego art. 25b u.p.d.o.f., nie znajduje potwierdzenia pogląd, że zapłacony w latach 1999-2007 podatek VAT może mieć wpływ na wysokość przychodu z nieujawnionych źródeł. W ocenie organu, choć wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uprawnia podatnika podatku VAT do żądania jej zwrotu, to nie powoduje to, że zwracana kwota staje się faktycznie przychodem z działalności gospodarczej. Jest to bowiem zwrot części poniesionych wcześniej wydatków. Zatem podatek VAT należny lub do zwrotu jest neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł.

Organ II instancji uznał, że był uprawniony, na mocy ww. wyroków NSA i WSA, do przyjęcia za osądzone pozostałych kwestii dotyczących opodatkowania podatkiem dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. W związku z wyrażeniem przez NSA i WSA wiążącego stanowiska w tym zakresie, organ odwoławczy odstąpił od analizy stanowiska organu I instancji w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze, organ II instancji uzupełnił przedstawione w decyzjach organu I instancji zestawienia przychodów i wydatków o oszczędności na rachunkach bankowych oraz o zasoby majątkowe z tytułu osiągniętych w 2008 r. przychodów z kapitałów pieniężnych oraz środków zdeponowanych na lokacie bankowej. W wyniku zestawienia mienia zgromadzonego na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz w 2008 r. z poniesionymi w tym roku wydatkami i wartością mienia zgromadzonego na dzień 31 grudnia 2008 r., stwierdził, że w 2008 r. podatnicy wydatki i zgromadzili mienie w łącznej kwocie 282.547,44 zł, które nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków i zgromadzeniem mienia, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Za niezasadne organ odwoławczy uznał twierdzenia stron, że organ I instancji omyłkowo zdublował lokatę na kwotę 225.000 zł, gdyż z materiału dowodowego wynikało, że w dniu 30 grudnia 2008 r. z rachunku bankowego została wypłacona kwota 225.000 zł, za którą tego samego dnia została założona lokata bankowa. Zatem, wbrew twierdzeniom strony, lokata nie została zlikwidowana w 2008 r. Organ dodał, że uwzględnił w przychodach 2008 r. kwotę 167.715,82 zł z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym D., o co wnioskowali skarżący w pismach z 1 marca 2021 r. Natomiast przedłożony przez nich dokument z 20 lutego 2007 r. pt.: "Potwierdzenie transakcji", sporządzony przez fundusze inwestycyjne A., był już przedmiotem oceny zarówno organu, jak i sądów administracyjnych, podobnie jak informacje wykazane w zeznaniach PlT-38 (kwota 86.008,16 zł).

W ocenie organu, przychody i wydatki uzyskane lub poniesione w latach 1987-2007 nie miały wpływu na ustalenia dotyczące 2008 r., ponieważ na koniec 2007 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami. Ustalenia te zostały potwierdzone przez wszystkie składy WSA i NSA, które na przestrzeni lat orzekały w sprawie. Również kwestia zaciągania i spłaty kredytów bankowych została już prawomocnie rozstrzygnięta przez sądy. Zdaniem organu, w świetle stanowiska NSA w wyroku z 11 października 2019 r. bez znaczenia jest twierdzenie stron, że kalkulacja oszczędności została przeprowadzona wyłącznie za lata 2000-2007, przy pominięciu lat wcześniejszych.

Jednocześnie organ wskazał, że z uwagi na twierdzenia podatników o źródłach pochodzenia oszczędności, jakie posiadać mieli na początek 2008 r., w sprawie poddano analizie dochody (przychody) osiągane od początku aktywności zawodowej. Przedmiotem ustaleń była zatem nie tylko działalność gospodarcza M.W. od 1983 r., ale też wcześniej uzyskiwane dochody z zatrudnienia.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podatnicy, reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem i doradcą podatkowym, wnieśli o uchylenie decyzji organu odwoławczego i umorzenie postępowań jako bezprzedmiotowych, a także o zasądzenie na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz o połączenie spraw na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a.

Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie:

1. 1) art. 153 p.p.s.a. z uwagi na brak uwzględnienia oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Olsztynie w sprawach o sygn. akt

I SA/Ol 37/16 i I SA/Ol 45/20, poprzez nieuwzględnienie oszczędności na rachunkach bankowych oraz przychodów osiągniętych w latach poprzedzających 2008 r., a także sztuczne zwiększanie wydatków według stanu na 1 stycznia 2008 r. poprzez:

1. - bezpodstawne nieuwzględnienie przychodu z kapitałów pieniężnych deklarowanych w latach 2005-2007 na kwotę 3.125.325,54 zł (zeznania PIT-38 za lata 2005-2007),
2. - bezpodstawne uwzględnienie wydatków na spłatę kredytów zaciągniętych przed 2000 r. na kwotę (-) 360.000 zł, bez uwzględnienia kwoty kapitału związanej z zaciągnięciem kredytów,
3. - bezpodstawne uwzględnienie po stronie wydatków kwot tytułem zaciągnięcia 7 lokat na kwotę 2.335.000 zł, pomimo że lokaty są operacją finansową, która powoduje, że środki pieniężne są wpłacane na konto oszczędnościowe (lokatę), a następnie wracają na główne konto bankowe po upływie określonego czasu - innymi słowy, to nie są to wydatki, tylko są oszczędności - kwoty te nie powinny w ogóle zostać ujęte po stronie wydatków, bowiem są/były cały czas do dyspozycji podatnika,
4. - bezpodstawne nieuwzględnienie transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa w fundusze inwestycyjne A. w przychodach 2007 r. na kwotę 698.360,79 zł,
5. - zaniżenie kwot odkupienia jednostek uczestnictwa o kwotę 14.164 zł (ujęcie kwot odkupienia w kwocie netto, tj. po opodatkowaniu),
6. 2) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez brak prawidłowej analizy zebranego materiału, a przez to niewyjaśnienie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, przejawiające się w szczególności:
7. - arbitralnym i nieprawidłowym ustaleniem stanu na dzień 1 stycznia 2008 r.,
8. - pominięciem dochodów z tytułu kapitałów pieniężnych, podczas gdy wysokość zgromadzonych kapitałów pieniężnych potwierdzała osiągnięcie przychodów w wysokościach, jakie zostały zakwestionowane przez organ,
9. 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez brak umorzenia postępowań pomimo braku podstawy do ustalenia zobowiązań podatkowych, bowiem podatnicy posiadali oszczędności w 2008 r. i udokumentowane przychody pieniężne.

W uzasadnieniu skarg wskazano, że organ II instancji uznał, że zasługuje na uwzględnienie część uwag pełnomocnika skarżących składanych w toku ponownych postępowań, w rezultacie czego kwota zobowiązań podatkowych została zmniejszona do kwoty 105.956 zł na każdego z podatników. Jednakże, w ocenie skarżących kwota ta powinna wynosić 0 zł, bowiem nie posiadali oni w przeszłości nieujawnionych źródeł dochodów. Postępowania są prowadzone już niemal 10 lat, a ustalana w kolejnych decyzjach kwota zobowiązania podatkowego ulegała konsekwentnemu zmniejszeniu z kwoty 844.212 zł do 105.956 zł. Tak znaczna różnica jest spowodowana błędami rachunkowymi oraz tym, że skarżący nabywali i zbywali bardzo liczne (w tym bardzo często) jednostki uczestnictwa w różnych funduszach, a także tym, że organy ujęły po stronie wydatków kwoty, które nie stanowiły wydatków albo były zwyczajnie dublowane.

Skarżący zgodzili się z uwzględnieniem przez organ odwoławczy w decyzjach kwoty 64.757,49 zł tytułem środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych w PLN, EUR i USD na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz kwoty 167.715,82 zł tytułem przychodu w 2008 r. z odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym D.. Podzielili również stanowisko organu w kwestii podatku VAT, tj. kwoty 589.796,10 zł tytułem wpłaty podatku VAT oraz kwoty 20.768 zł tytułem zwrotu podatku VAT. Stwierdzili, że wbrew stanowisku Sądu, organ postąpił prawidłowo, nie uwzględniając tych kwot w zestawieniu, gdyż podatek \/AT jest co do zasady neutralny, przez co wydatki podatników się zmniejszyły.

Skarżący zakwestionowali natomiast stanowisko organu w przedmiocie uwzględnienia w latach 2000-2007 spłat kredytów zaciągniętych w 1997 r., 1998 r., 1999 r. i 2003 r. na łączną kwotę (-) 440.000 zł oraz kwoty zaciągniętego kredytu z 2003 r. (+) 80.000 zł, tj. łącznie: (-) 360.000 zł. Wskazali, że kalkulacja oszczędności została przeprowadzona wyłącznie za lata 2000-2007, przy pominięciu lat wcześniejszych, pomimo prowadzenia działalności gospodarczej od 1987 r. W ich ocenie, organ

I instancji ujął kwotę 360.000 zł po stronie wydatków, tylko dlatego, że zamknął swoją ocenę finansową w ramach czasowych lat 2000-2007. Gdyby dokonał oceny od np. 1997 r. to strata (-) 360.000 zł nie wystąpiłaby, gdyż kwoty kredytu pobranego i spłaconego nie byłyby uwzględniane, skoro logiczne jest, że spłacając kredyty, podatnik musiał najpierw otrzymać środki pieniężne. Wskazuje to, że kwoty kredytów powinny zostać usunięte z kalkulacji, bowiem prowadzą do uzyskania niewłaściwego obrazu sytuacji finansowej. Za środki z kredytu podatnik kupił i/lub amortyzował środki trwałe w latach kolejnych, które już raz były kosztem (wydatkiem), a spłata raty jest wydatkiem po raz drugi, czyli te wydatki były dublowane.

Zarzucając organowi odwoławczemu nieuwzględnienie przychodu ze zbycia papierów wartościowych w latach 2005-2007 w kwocie 3.125.325,54 zł, skarżący podnieśli, że M.W. nabywał i zbywał znaczne ilości papierów wartościowych, w związku z czym składał zeznania PIT-38. Podatnicy zwracali uwagę na ten fakt w toku postępowania w 2014 r., uzyskując w odpowiedzi stanowisko organu I instancji, że kwoty te nie zostały uwzględnione, gdyż podatnik nie uzyskał tych kwot na rachunek bankowy, lecz dalej inwestował. Z jednej strony organy nie uwzględniły kwot przychodów wynikających z zeznań PIT-38 za lata 2005-2007, ponieważ środki te były inwestowane dalej, z drugiej zaś - ujęły kwoty wydatków na zakup kolejnych jednostek uczestnictwa, kumulując kolejne wydatki. Przyjmując metodologię przyjętą przez organy, możemy mieć do czynienia z niekończącą się stratą, która nie jest ograniczona do żadnej kwoty.

Ponadto organy uwzględniły jedynie kwoty wpłaconego podatku dochodowego od zbycia papierów wartościowych z tytułu PIT-38: za rok 2005 w wysokości: (-) 9.298 zł oraz za rok 2006 w wysokości: (-) 16.342 zł. O ile były to rzeczywiste wydatki podatnika i powinny zostać uwzględnione w kalkulacji za lata 2000-2007, to organy pominęły wpływy skutkujące zapłatą tych podatków, czyli kwoty przychodów za 2005 r. w kwocie 841.279,19 zł, za 2006 r. w kwocie 1.891.350,49 zł oraz za 2007 r. w kwocie 392.695.86 zł. Organy powinny ująć w/w kwoty przychodów, zaś fakt, że podatnik te kwoty dalej inwestował nie ma znaczenia, skoro organy te inwestycje wpisują po stronie wydatków, co oznacza, że doprowadziły do sytuacji, w której mamy do czynienia tylko z wydatkami, bez uwzględnienia przychodu.

Zdaniem skarżących, nieprawidłowe było również uwzględnienie po stronie wydatków 2008 r. 7 lokat bankowych na kwotę 2.335.000 zł, które nie zostały zamknięte przed 31 grudnia 2008 r. Działanie organów jest nielogiczne. Z jednej strony organy nie zaliczyły kwoty przychodów z kapitałów pieniężnych za lata 2005-2007 w wysokości 3.125.325,54 zł, ponieważ środki te są dalej inwestowane (m.in. w lokaty), a z drugiej strony zaliczyły lokaty w kwocie 2.335.000 zł po stronie wydatków, przez co zawyżone zostały wydatki bez uwzględnienia kwoty przychodów. Ponadto kwota wydatków tytułem lokat jest w ocenie organów "wydatkiem", jednakże są to środki będące w dyspozycji podatnika, a zatem jego oszczędności. Gdyby bowiem lokaty zostałyby zamknięte przed 31 grudnia 2008 r., to nie byłoby niniejszych postępowań.

Odnosząc się do transakcji odkupienia w 2007 r. jednostek uczestnictwa w fundusze inwestycyjne A. na kwotę 698.360,79 zł, skarżący podnieśli, że WSA w Olsztynie zobowiązał organ do ponownej oceny zgromadzonego materiału i uznania oszczędności na rachunkach bankowych. Powyższa kwota została pominięta, a powinna zostać uwzględniona, gdyż jest to rzeczywista kwota, która wpłynęła na konto.

W ocenie skarżących, nieprawidłowo ustalono również kwotę z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w 2008 r. w wysokości 2.410.472.63 zł, gdyż została ona zaniżona o kwotę 14.164 zł z uwagi na przyjęcie kwot rzeczywiście wypłaconych, jednakże już opodatkowanych, tj. w wysokości netto, podczas gdy organ jednocześnie uwzględnił po stronie wydatków podatek pobrany z tego tytułu. Zdaniem strony, kwota, która powinna zostać zaliczona na poczet wpływów 2008 r., wynosi łącznie 2.424.636,63 zł.

Zdaniem skarżących, nieprawidłowości rachunkowe i nieprawidłowości związane z analizą materiału dowodowego wskazują, że posiadali oni na koniec 2007 r. i na początek 2008 r. do dyspozycji kwoty pieniężne, a tym samym nie wystąpił niedobór środków i w rezultacie nie istnieje różnica w postaci nieujawnionych źródeł przychodu, która by podlegała opodatkowaniu.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 497/21 i I SA/Ol 498/21 w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt I SA/Ol 497/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.

Materialnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji stanowią przepisy dotyczące opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wprowadzone ustawą z 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. z 2015 r., poz. 251). W przepisach przejściowych (art. 3 ust. 1 i 2) przyjęto bowiem, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przyjęto też, że pozostają w mocy czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy.

Zgodnie zaś z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b uważa się przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości lub przychody ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.

Podkreślenia wymaga, że orzekanie w sprawie odbywało się w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., gdyż niniejszy wyrok został poprzedzony wyrokami NSA z 11 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3654/17, oraz tut. Sądu z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 37/16, i z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 45/20, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia okoliczności wyłączających związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w tych wyrokach.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r., sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (wyroki NSA: z 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97; z 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, Lex 745376).

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w przypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Zauważenia przy tym wymaga, że z przepisu art. 153 p.p.s.a. nie wynika w żadnym razie zakaz prowadzenia – przy ponownym rozpatrywaniu sprawy – postępowania dowodowego w szerszym zakresie, tj. w odniesieniu do tych okoliczności faktycznych, które nie były przedmiotem kontroli sądowej. Należy zgodzić się więc co do zasady z poglądem zaprezentowanym w skardze, że ocena prawna dokonana przez sąd nie wyznacza granic sprawy administracyjnej i nie może być utożsamiana z zakazem czynienia nowych ustaleń faktycznych, jeżeli są one niezbędne do załatwienia sprawy. Granice sprawy administracyjnej wyznacza bowiem stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania decyzji (wyrok NSA z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I GSK 575/18, CBOSA, podobnie jak pozostałe powołane poniżej orzeczenia).

Po wtóre, z uwagi na wydanie ostatniego z zapadłych w sprawie wyroków w stanie związania wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, odwołać należy się również do art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny, a także organu administracyjnego. Oznacza to, że orzeczenie NSA wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

W kontekście powyższych ogólnych rozważań, przypomnienia wymaga, że w pierwszym z wydanych w sprawie wyroków z 29 czerwca 2016 r. tut. Sąd wyraził stanowisko, że z uwagi na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09 i z 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, zasadne były zarzuty skarg podatników dotyczące nieuwzględnienia osiągniętych w 2008 r. przychodów z kapitałów pieniężnych w łącznej kwocie 2.242.756,81 zł, a także zwróconych w 2008 r. na rachunek bankowy środków zgromadzonych na terminowej lokacie bankowej w wysokości 150.000 zł. Z uwagi bowiem na datę wejścia przez podatników w posiadanie środków i upływ terminu określonego w art. 68 § 4 O.p. organy podatkowe nie miały podstaw do badania, czy środki, które posłużyły sfinansowaniu nabycia jednostek uczestnictwa, a także środki zdeponowane na lokacie bankowej, pochodziły ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego od podatku.

W kolejnym wydanym w sprawie prawomocnym wyroku, tj. wyroku NSA, wyrażono stanowisko, że w świetle materiału dowodowego podatnicy na dzień 1 stycznia 2008 r. posiadali na rachunkach bankowych oszczędności, które pomimo bierności skarżących powinny zostać uwzględnione z urzędu, skoro z prawomocnego wyroku WSA w Olsztynie z 29 czerwca 2016 r. wynikało, że nie jest istotne w sprawie, czy środki pochodziły ze źródła opodatkowanego lub zwolnionego od podatku.

Ponadto NSA podniósł, że organ odwoławczy nie wyjaśnił wpływu na wynik sprawy wydatków poniesionych na zapłatę należnego podatku od towarów i usług.

NSA podzielił jednocześnie stanowisko WSA, że z uwagi na poczynione przez podatników znaczne wydatki w latach poprzedzających 2008 r., korzystanie z rachunków bankowych (złotowych i walutowych) oraz zaciąganie kredytów bankowych, brak jest podstaw do wniosku, że skarżący posiadali jeszcze inne, znaczne oszczędności (poza tymi, które posiadali na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r.), które wykorzystywali na pokrycie wydatków dokonywanych w 2008 r.

Rozpoznając ponownie skargi, WSA w Olsztynie w wyroku z 5 marca 2020 r. powtórzył stanowisko NSA w kwestii oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r. Ponadto wskazał, że organ był obowiązany odnieść się do kwestii nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT. W ocenie Sądu, były to jedyne kwestie wymagające ponownej oceny przez organ, bowiem w pozostałym zakresie organ uprawniony jest, na mocy wyroku NSA, do przyjęcia za osądzone kwestii dotyczących opodatkowania podatkiem dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Sąd dodał również, że w pozostałym zakresie nie podzielił zarzutów skargi.

Pozostając w stanie związania na mocy art. 153 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że organ odwoławczy, wykonując powyższe orzeczenia, prawidłowo w wydanych aktualnie decyzjach ocenił następujące 3 kwestie dotyczące:

1. - osiągniętych w 2008 r. przychodów z kapitałów pieniężnych oraz zwróconych w tym roku na rachunek bankowy środków zdeponowanych na lokacie bankowej,
2. - oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r.,
3. - wydatków poniesionych tytułem należnego podatku od towarów i usług (VAT).

Stanowiska stron postępowania w tym zakresie są zbieżne i nie są kwestionowane przez skarżących, czemu skarżący dali jednoznacznie wyraz w uzasadnieniach skarg. Wobec tego Sąd uznał, że kwestie te nie wymagają szerszego komentarza.

Przedmiotem sporu na aktualnym etapie postępowania są natomiast następujące kwestie dotyczące:

1. 1) uwzględnienia w wydatkach w latach 2000-2007 spłat rat kredytów zaciągniętych w 1997 r., 1998 r., 1999 r. na łączną kwotę 360.000 zł,
2. 2) nieuwzględnienia przychodów ze zbycia papierów wartościowych w latach 2005, 2006 i 2007 w łącznej kwocie 3.125.325,54 zł,
3. 3) nieuwzględnienia w 2007 r. transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa w fundusze inwestycyjne A. na kwotę 698.360,79 zł,
4. 4) uwzględnienie w wydatkach 2008 r. 7 lokat bankowych na kwotę 2.335.000 zł,
5. 5) zaniżenia kwoty z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w 2008 r. w 3 funduszach inwestycyjnych B., C., i D. o kwotę 14.164 zł z uwagi na przyjęcie kwot rzeczywiście wypłaconych, jednakże już opodatkowanych, tj. w wysokości netto, podczas gdy organ jednocześnie uwzględnił po stronie wydatków podatek pobrany z tego tytułu.

W ocenie Sądu, odnosząc się do spornych kwestii dotyczących zdarzeń mających miejsce przed badanym rokiem podatkowym, tj. do kwestii wymienionych powyżej w pkt 1-3, organ II instancji, odwołując się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA oraz w wyroku tut. Sądu z 5 marca 2020 r., prawidłowo stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy miał podstawy do uznania za przesądzoną kwestii stanu oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2008 r. Jak wyraźnie wynika z wyroku NSA, cyt.: "z uwagi na poczynione przez skarżących znaczne wydatki w latach poprzedzających 2008 r., aktywne korzystanie z rachunków bankowych (złotowych i walutowych) oraz zaciąganie kredytów bankowych, brak jest podstaw do wniosku, że skarżący posiadali jeszcze inne, znaczne oszczędności (poza tymi, które posiadali na rachunkach bankowych 1 stycznia 2008 r., zgodnie z ustaleniami Dyrektora UKS), które wykorzystywali na pokrycie wydatków dokonywanych w 2008 r.".

Powyższa ocena prawna została powtórzona w wyroku tut. Sądu z 5 marca 2020 r., w którym Sąd jeszcze dobitniej podkreślił, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy jest obowiązany odnieść się jedynie do kwestii oszczędności na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r. oraz nieuwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT. Jak wskazał wyraźnie Sąd, były to jedyne kwestie wymagające ponownej oceny, bowiem w pozostałym zakresie organ uprawniony jest, na mocy wyroku NSA, do przyjęcia za osądzone kwestii dotyczących opodatkowania podatkiem dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zauważenia w związku z tym wymaga, że związanie sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (wyrok NSA z 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12).

Oznacza to, że ilekroć sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpoznania przez sąd oraz organ administracji publicznej, będą one obowiązane podporządkować się ocenie prawnej wyrażonej w uzasadnieniu poprzednio wydanego wyroku, jeżeli nie zostanie on uchylony, nie ulegnie istotnej zmianie stan faktyczny sprawy lub zmianie nie ulegną przepisy prawa (wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1328/10).

Wyraźnego podkreślenia wymaga również, że powyższa ocena prawna została sformułowana w konkretnym stanie faktycznym. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt II GSK 1478/18).

Z powyższego wynika, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, pozostawali w stanie związania oceną prawną wyrażoną w wyrokach NSA i tut. Sądu z 5 marca 2020 r. w zakresie stanu oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2008 r. Ocena ta, zgodnie z tym na co wskazano na wstępie, nie wykluczała automatycznie możliwości czynienia nowych ustaleń faktycznych również w zakresie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r., które byłyby niezbędne do załatwienia sprawy. Granice sprawy administracyjnej wyznacza bowiem stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania decyzji, nie zaś treść art. 153 p.p.s.a. Dopuszczalne było zatem podnoszenie przez skarżących w ponownie prowadzonych postępowaniach nowych istotnych okoliczności faktycznych i dowodów, które mogłyby spowodować dezaktualizację dotychczasowej oceny prawnej sądów w zakresie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. Jednakże skarżący nie wskazali na żadne nowe okoliczności faktyczne, czy też dowody, a jedynie dążyli do odmiennej oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego.

Zaznaczenia również w tym miejscu wymaga, że tut. Sąd w wyroku z 5 marca 2020 r. sformułował ogólne twierdzenie, że w pozostałym zakresie nie podziela zarzutów skarg wniesionych na decyzje organu odwoławczego z "[.2.]" r.

W związku z tym przypomnieć należy, że kwestia ujęcia kredytów bankowych jedynie po stronie wydatków w związku ze spłatami rat kredytów, jak również kwestia przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych w latach 2005-2006, była objęta już zarzutami skarg wniesionych na decyzje z "[.2.]" r., zarejestrowanych w sprawach o sygn. akt I SA/Ol 55/17 i następnie o sygn. akt I SA/Ol 45/20. Nie uzasadnia to zatem uznania, że są to nowe okoliczności faktyczne, które mogły spowodować dezaktualizację wyrażonej w sprawie oceny prawnej sądów w zakresie stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2008 r. Również kwestia transakcji odkupienia w 2007 r. jednostek uczestnictwa w fundusze inwestycyjne A. była badana w dotychczasowym toku postępowania, a na tle zgromadzonego w tym postępowaniu materiałów NSA wprost wyraził ocenę, że nie ma podstaw do wniosku, że skarżący posiadali jeszcze inne, znaczne oszczędności (poza tymi, które posiadali na rachunkach bankowych 1 stycznia 2008 r.).

W świetle jednoznacznie sformułowanej w niniejszej sprawie oceny prawnej uznać zatem należało, że możliwość badania stanu oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2008 r. została jednoznacznie przesądzona i zamknięta, a potencjalna perspektywa wyrażenia w tym zakresie innej oceny prawnej otworzyłaby się dopiero w sytuacji powołania się na nowe okoliczności faktyczne lub też dowody. Z taką sytuacją jednak nie mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W związku z tym organ odwoławczy był uprawniony do przyjęcia za osądzonej kwestii stanu oszczędności podatników na dzień 1 stycznia 2008 r.

W konsekwencji organ odwoławczy miał też podstawy do uznania, że przychody i wydatki w latach 1987-2007 nie miały wpływu na ustalenia dotyczące badanego roku 2008, skoro na koniec 2007 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami.

W świetle zatem stanowiska NSA w wyroku z 11 października 2019 r. bez znaczenia była również argumentacja stron, że kalkulacja oszczędności została przeprowadzona wyłącznie za lata 2000-2007, przy pominięciu lat wcześniejszych.

Wskazania przy tym wymagało, że żądając uwzględnienia przychodu ze zbycia papierów wartościowych w latach 2005, 2006 i 2007 w kwocie 3.125.325,54 zł, jednocześnie autor skargi pominął, że organ uwzględniał jedynie rzeczywiste wpłaty i wypłaty z tytułu nabycia i odkupienia jednostek uczestnictwa, a tym samym nie uwzględniał transakcji dokonywanych bez wycofywania zainwestowanych środków. Wskazując ponadto na niekonsekwencję argumentacji skargi, podnieść należy, że w przeprowadzonej kalkulacji uwzględniono jedynie przychody z kapitałów pieniężnych, z pominięciem kosztów uzyskania przychodów z tego źródła.

Z przedstawionej bowiem na s. 11 skargi kalkulacji wynika, że wykazanym kolejno w latach 2005-2007 przychodom ze zbycia papierów wartościowych w wysokości odpowiednio: 841.279,19 zł, 1.891.350,49 zł oraz 392.695,86 zł towarzyszyły znaczne koszty uzyskania przychodów z tego źródła w wysokości odpowiednio: 792.386,27 zł, 1.805.342,33 zł oraz 433.006,12 zł. I choć Sąd stanowiska tego nie podziela co do zasady (z uwagi na uwzględnienie przez organ jedynie rzeczywistych wpłat i wypłat z tytułu nabycia i odkupienia jednostek uczestnictwa), to zwrócić należy uwagę, że rzetelne przedstawienie przez autora skargi kwot, które w jego ocenie mogły mieć wpływ na wynik sprawy, wymagałoby uwzględnienia również kosztów uzyskania przychodów, bądź też wprost uwzględnienia końcowego wyniku finansowego, ten zaś w latach 2005-2006 był znacznie niższy od wskazanych przez stronę kwot przychodów, a w 2007 r. był ujemny (wykazano stratę w wysokości 40.310,26 zł).

Dodatkowo w odniesieniu do transakcji odkupienia w 2007 r. jednostek uczestnictwa w fundusze inwestycyjne A. na kwotę 698.360,79 zł, wskazać należy, że pełnomocnik skarżących błędnie utożsamił kwotę z tego tytułu z kwotą nieopodatkowanych z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 4 O.p. oszczędności na rachunkach bankowych w latach poprzedzających 2008 r., do których odnosiła się ocena sądów w wydanych w sprawie wyrokach. Zgodnie z tą oceną, organ podatkowy miał obowiązek z jednej strony uwzględnić stan rachunków bankowych na dzień 1 stycznia 2008 r., z drugiej zaś uwzględnić w 2008 r. przychód z kapitałów pieniężnych oraz środki na lokacie, bez badania źródła pochodzenia środków. Pełnomocnik skarżących pozostaje w błędzie, wywodząc, że ocena ta znajduje zastosowanie również do transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa w 2007 r. Wskazany przez pełnomocnika skarżących dokument pt.: "Potwierdzenie transakcji" z 20 lutego 2017 r. był już przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym.

Uwzględniając zaś wnioski płynące z wydanych w sprawie orzeczeń, organ odwoławczy na aktualnym etapie postępowania przyjął do przychodów 2008 r. kwotę 167.715,82 zł z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym D.. Wyraźnego zaznaczenia jednak wymagało, że zdarzenie to miało miejsce w 2008 r.

Sąd nie podzielił także stanowiska skarżących w kwestii ustaleń dotyczących bezpośrednio badanego roku, tj. 2008 r., a dotyczących dwóch kwestii, tj. uwzględnienia po stronie wydatków 2008 r. 7 lokat bankowych na kwotę 2.335.000 zł, a także zaniżenia kwoty z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w 2008 r. w 3 funduszach inwestycyjnych, tj.: B. C. i D. o łączną kwotę 14.164 zł.

W pierwszej z tych kwestii Sąd stwierdził, że kwalifikacja lokat bankowych jako wydatków w postępowaniu o nieujawnione źródła jest zgodna z orzecznictwem sądowym, czego przykładem może być m.in. wyrok NSA z 8 maja 1995r., sygn. akt SA/Gd 675/95, w którym wyjaśniono, iż wkład bankowy w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 20 ust.1 i ust. 3 u.p.d.o.f. ma dwa znaczenia - w roku jego wniesienia jest wydatkiem wkładcy, w następnym zaś roku jego zasobem majątkowym. Również w nowszym orzecznictwie sądowym pogląd ten jest nadal aktualny, czego przykładem jest wyrok w sprawie o sygn. I SA/Sz 792/07. Zatem uznać należy, że skoro skarżący wydatkowali określone środki pieniężne na otwarcie terminowych lokat bankowych i nie zostały one zamknięte przed 31 grudnia 2008 r., uzasadniało to kwalifikację tych środków do wydatków 2008 r.

W odniesieniu zaś do drugiej z kwestii dotyczących bezpośrednio badanego 2008 r. wskazać należy, że kwoty z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa zostały ujęte przez organ w wartości netto, co odpowiadało rzeczywistej wypłacie środków na rachunek bankowy. Na podstawie materiału dowodowego sprawy nie ma natomiast podstaw, by twierdzić że w ogólnej kwocie podatków zapłaconych przez stronę w 2008 r. w wysokości 240.161,50 zł została uwzględniona kwota podatku z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa. Strona nie przedstawiła bowiem dowodu, że w 2008 r. dokonała wydatku tytułem uiszczenia podatku z tego tytułu, jak zaś wynika z pism poszczególnych towarzystw funduszy inwestycyjnych zarządzających funduszami C., D. i B. (k. 624, 627, 865 dokumentów wyłączonych z akt kontroli skarbowej), kwota wypłaty na rzecz M.W. obejmowała kwotę już po potrąceniu podatku dochodowego należnego od tej transakcji przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych, co wskazywało, że płatnikiem podatku był fundusz inwestycyjny.

Kontrola sądowa akt postępowania podatkowego i zaskarżonych decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem oceny prawnej sądów, a także wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, a następnie ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Skarżący nie zdołali zaś podważyć tez stawianych przez organy podatkowe.

W związku z powyższym Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.