Uzasadnienie
Decyzją z dnia "[...]" o sygn. akt jak wyżej, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalającą A.Ś. zryczałtowany podatek od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. i ustalił ten podatek w wysokości 53.097,00zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Orzekając w sprawie organ wskazał również na art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy, stanowiący, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.
W złożonej skardze A.Ś. zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie wymienionych przepisów prawa, wniosła o uchylenie decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.
Z sytuacją, w której rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić podstawę rozstrzygnięcia w zawieszonym postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takim przypadku w sprawie sądowoadministracyjnej występuje tzw. zagadnienie wstępne (kwestia prejudycjalna), czyli sytuacja, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia występującego w sprawie, może wpływać na wynik postępowania, a tym samym uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii.
W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania z uwagi na postępowanie toczące się przed Trybunałem Konstytucyjnym.
Sądowi z urzędu wiadome jest, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. akt SK 18/09 ze skargi konstytucyjnej R.K. o zbadanie zgodności:
- 1. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odczytywanej w zw. z ust. 3 art. 64 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w ich prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości 75% ustalonego przez organ podatkowy dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego niezgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności;
- 2. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 46 Konstytucji RP w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez to, że upoważniając organ podatkowy do orzekania o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75% dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu, pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu;
- 3. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ze względu na zastosowanie środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób niewykazany legalnie pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", z art. 2 oraz art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, które nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości;
- 4. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ze względu na dopuszczenie stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako "zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego, z art. 2 Konstytucji RP;
- 5. art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie środka, w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek nie jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecającego ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji;
- 6. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym zasadę domniemania niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi – karnym;
- 7. art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników przez pozbawienie ich możliwości powoływania się na zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z upływem pięcioletniego okresu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, wskutek wydania przez organ podatkowy decyzji ustalającej podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydłużającej ustawowy bieg przedawnienia tychże zobowiązań do granic nieokreślonych jakimikolwiek ramami czasowymi.
Nie może budzić wątpliwości, że w następstwie rozpatrzenia skargi przez Trybunał Konstytucyjny zostanie rozstrzygnięta kwestia prawna mająca kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. Decyzja organu podatkowego - w związku z którą dokonano analizy dochodów oraz wydatków strony i jej małżonka za okres począwszy od 1966r., w tym z opodatkowanej w formie opłaty skarbowej, a następnie karty podatkowej, działalności gospodarczej W.Ś. za lata od 1976 do 1989 roku - oparta została bowiem na zakwestionowanych normach prawnych. Konsekwencją stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisów u.p.d.o.f. będzie stwierdzenie wadliwości zaskarżonej decyzji i konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Sąd podziela prezentowany w doktrynie postępowania sądowoadministracyjnego pogląd, iż "celowość zawieszenia postępowania sądowo - administracyjnego na podstawie pkt 1 § 1 art. 125 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem (...), jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (...)" (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, Kraków 2005, s. 302).
Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania (art. 190 ustęp 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 272 P.p.s.a., można żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą.
Zauważyć należy, że dotychczas Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się jedynie co do regulacji w zakresie, w jakim przewidziano odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy. W wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 80/08 Trybunał orzekł bowiem, że art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji - z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie - wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w wysokości 75% dochodu, jest zgodny z art. 2 Konstytucji.
Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w tym wyroku nie dotyczyło więc kwestii objętych skargą konstytucyjną w sprawie zarejestrowanej pod sygn. akt SK 18/09.
Biorąc powyższe pod uwagę, w szczególności to, że wynik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, zaś wyrokowanie przez Sąd przed rozpoznaniem powyższej skargi konstytucyjnej mogłoby skutkować wystąpieniem przez skarżącą z wnioskiem o wznowienie postępowania, należało na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postępowanie w sprawie zawiesić.
Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowił jak w sentencji.