Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztyniez 12 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 509/13

Uzasadnienie

W dniu 18 grudnia 2003r. Rada Miejska w Nidzicy podjęła uchwałę nr XIV/175/03 w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej jako u.p.o.l.).

W § 1 uchwały określono, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości:

1. 1) Budynki pozostałe lub ich części położone na terenie miasta oraz na terenie wiejskim, które wchodziły w skład gospodarstw rolnych przekazanych w zamian za rentę i emeryturę. Zwolnienie nie dotyczy budynków pozostałych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
2. 2) Budynki, grunty i budowle lub ich części zajęte na potrzeby bibliotek, świetlic, kin, domów kultury.
3. 3) Nieruchomości stanowiące mieszkaniowy zasób Gminy Nidzica z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
4. 4) Zwalnia się budynki lub ich części, budowle, grunty lub ich części stanowiące własność Gminy Nidzica i pozostające w jej posiadaniu.
5. 5) Zwalnia się budynki lub ich części, budowle, grunty lub ich części będące w posiadaniu jednostek organizacyjnych Gminy Nidzica.
6. 6) Budynki, grunty i budowle lub ich części:
7. a) zajęte na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu,
8. b) związane z obsługą oświaty, pomocy społecznej, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,
9. 7) Budynki, grunty i budowle położone na terenach wiejskich zajęte na potrzeby ochrony przeciwpożarowej.
10. 8) Grunty zajęte na cmentarze.

Uchwała ta weszła w życie od dnia 1 stycznia 2004r., po opublikowaniu jej w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko - Mazurskiego z dnia 31 grudnia 2003r., nr 211, poz.2994.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy w Nidzicy wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 5, pkt 6 a/ i b/ oraz pkt 7 powołanej uchwały Rady Miejskiej w Nidzicy, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust 3 u.p.o.l. poprzez wykroczenie poza zakres zawartej w nim delegacji ustawowej i ustanowienie w zapisach § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 4, pkt 5, pkt 6 a/ i b/ oraz pkt 7 uchwały, zwolnień od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowo-podmiotowym.

W uzasadnieniu Prokurator Rejonowy odwołał się do brzmienia art. 7 ust. 3 u.p.o.l., z którego wynika, że rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne niż wymienione w przepisach rangi ustawowej, zwolnienia przedmiotowe. Nadto akty prawa miejscowego nie mogą wykraczać poza zakres ustawowej delegacji. Odwołując się z kolei do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał, że zawartą w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. delegację ustawową należy rozumieć ściśle, co oznacza, że rada nie może wprowadzać zwolnień podmiotowych ani też mieszanych tj. przedmiotowo – podmiotowych. Ponadto, w świetle tego orzecznictwa, zwolnienie przedmiotowe może dotyczyć tylko przedmiotu, przy czym przedmiot powinien być określony w taki sposób, aby nie było możliwości odniesienia konkretnego zwolnienia do określonej kategorii czy grupy podmiotów.

W jego ocenie zwolnienie zawarte w § 1 pkt 1 uchwały jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, gdyż dotyczy faktycznie tylko określonego kręgu podmiotów, a więc osób uprawnionych do renty lub emerytury z tytułu przekazania gospodarstwa rolnego. Tego typu zwolnienie zawarte zostało również w § 1 pkt 2 uchwały, gdyż dotyczy ono budynków, gruntów i budowli i ich części zajętych na potrzeby określonych w uchwale podmiotów, a więc bibliotek, świetlic, kin oraz domów kultury. Istotną wadliwością polegającą na przekroczeniu delegacji ustawowej cechuje się uregulowanie zawarte w § 1 pkt 3 i pkt 4 gdzie wprost zwolnieniu poddane zostały nieruchomości stanowiące mieszkaniowy zasób Gminy Nidzica, budynki lub ich części, budowle, grunty lub ich części stanowiące własność Gminy Nidzica oraz będące w jej posiadaniu, co i w tym wypadku oznacza odniesienie zwolnienia podatkowego tylko do jednego podmiotu – Gminy Nidzica, co przesądza o tym, że zwolnienie to jest zwolnieniem o charakterze podmiotowym.

Tego rodzaju zwolnienie zawarto również w pkt 5, gdzie odnosi się ono do budynków i ich części, budowli, gruntów lub ich części będących w posiadaniu jednostek organizacyjnych Gminy Nidzica. Podobne zwolnienia zawarte w § 1 pkt 6 a i b oraz pkt 7 zdaniem skarżącego mają charakter przedmiotowo – podmiotowy.

Tak więc w istocie wymienione zwolnienia są kierowane do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w Nidzicy wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że uchwała obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004r. Większość wskazanych w skardze przepisów uchwały ma charakter zwolnień przedmiotowych, a nie jak wskazał skarżący zwolnień o charakterze mieszanym przedmiotowo – podmiotowym. Przepis § 1 pkt 2 uchwały ustanawia zwolnienie od podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym. Z całą stanowczością stwierdzić należy, że biblioteki, świetlice, kina i domy kultury nie są podmiotami. Stosownie do treści art. 8 ustawy z dnia 27 czerwca 1997r. o bibliotekach (j. t. Dz. U. z 2012r., poz. 642ze zm.) biblioteki są organizowane i prowadzone przez podmioty zwane dalej organizatorami.

Również świetlica nie jest podmiotem, ale przedmiotem – budynkiem lub pomieszczeniem przeznaczonym do spędzania czasu wolnego, rekreacji, rozwijania zainteresowań, a także integracji lokalnych społeczności. Podmiotem nie jest również kino, ustawa z dnia 30 czerwca 2005r. o kinematografii (Dz. U. Nr 132, poz. 111 ze zm.) wskazuje na "podmioty prowadzące kina", którymi mogą być zarówno osoby prawne, jak i osoby fizyczne, bądź jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 października 1991r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz. U. z 2012r. poz. 406) formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są m.in. domy kultury. Działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej (art. 3 ust 1).

Nie sposób zgodzić się również ze stanowiskiem skarżącego, iż zwolnienia przewidziane w § 1 pkt 6 lit. a i b oraz pkt 7 mają charakter przedmiotowo – podmiotowy. Zwolnienia te wskazują jedynie przedmiot (nieruchomości wykorzystywane do określonych rodzajów działalności) i błędne jest stanowisko skarżącego, iż w istocie kierowane są one do indywidualnie oznaczonych i możliwych do zidentyfikowania adresatów zdefiniowanych z wyłączeniem innych możliwych podatników podatku od nieruchomości. Na mocy tych przepisów zwolnieni od podatku od nieruchomości zostali wszyscy podatnicy, których nieruchomości są wykorzystywane na wskazane w nich cele.

Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje

Na podstawie art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. D.U. z dnia 14 marca 2012r., poz.270; dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego, kontrola ta sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności stosownie do art. 147 § 1 p.p.s.a.. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy jest w istocie rzeczy bezsporny. Spór dotyczy oceny charakteru wprowadzonych w § 1 kwestionowanej uchwały zwolnień podatkowych w podatku od nieruchomości, a w konsekwencji słuszności zarzutu, że organ uchwałodawczy Gminy Nidzica przekroczył ustawowe upoważnienie do wprowadzenia tych zwolnień.

Analizując stan prawny, stwierdzić należy, że kompetencję do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w określonym zakresie przyznaje organom jednostek samorządu terytorialnego Konstytucja Rzeczypospolitej w art. 168, a konkretyzuje ustawa z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t.j. D.U. z 1994r., nr 124, poz.607 ze zm.; dalej jako u.s.g.), stanowiąc, że gminie przysługuje prawo stanowienia aktów praw miejscowego obowiązującego na obszarze gminy. W odniesieniu do uchwał w sprawach podatków i opłat lokalnych ustawa ta wskazuje wyłączną właściwość rady gminy (art. 18 ust.2 pkt 8 u.s.g.).

Natomiast zakres kompetencji i możliwości regulowania przez radę gminy podatków i opłat lokalnych unormowany został w w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. D.U. z 2010r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej jako u.p.o.l.). W art. 5 ust. 1 tej ustawy zawarte zostało upoważnienie do określenia stawek podatku od nieruchomości, a w art.7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r.) upoważniono radę gminy do wprowadzenia, w formie uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust.1 art. 7 u.p.o.l.

Odnosząc się do powyższego stanu prawnego, należy zatem wskazać, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia radę gminy do uchwalenia w podatku od nieruchomości wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Uchwalone przez radę gminy zwolnienie może więc dotyczyć wyłącznie przedmiotu opodatkowania, a więc nieruchomości wykorzystywanych w różnego rodzaju działalności lub charakteryzujących się pewnymi cechami lub właściwościami. Zawarte w uchwale rady zwolnienie powinno opisywać ten przedmiot w sposób uniemożliwiający identyfikację czy przypisanie go do konkretnego, zindywidualizowanego podatnika. Podkreślenia wymaga przy tym, że oczywistym jest, iż każda norma prawna ma swego adresata i jest do niego kierowana. Skonkretyzowanie tego podmiotu następuje jednak w przypadku stosowania normy do zaistniałej w rzeczywistości sytuacji. Podmiot ten nie może być indywidualnie oznaczony w normie.

Spełnienie tych warunków wymaga od uchwałodawcy odpowiedniej staranności i precyzji przy formułowaniu przepisów.W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnienie ma charakter przedmiotowo - podmiotowy. Natomiast, gdy zwolnienie wprost odnosi się do wymienionego normie podmiotu, ma ono charakter podmiotowy. Do uchwalanie obu tych rodzajów zwolnień rada gminy nie jest upoważniona. Cytowany art. 7 ust.3 u.p.o.l. nie pozostawia co do tego wątpliwości.

Ocena zakwestionowanych skargą prokuratora unormowań badanej uchwały w aspekcie przedstawionego stanu prawnego, pozwala na stwierdzenie, że przyznane radzie upoważnienie w sposób oczywisty naruszone (przekroczone) zostało w zapisach § 1 pkt 3, 4 i 5 uchwały. Pierwszy z nich (§ 1 pkt 3) stanowi, że zwalnia się od podatku "nieruchomości stanowiące mieszkaniowy zasób Gminy Nidzica ", drugi (§ 1 pkt 4), że zwalnia się wymienione w nim nieruchomości "stanowiące własność Gminy Nidzica i pozostające w jej posiadaniu", a trzeci (§ 1 pkt 5), że zwalnia się od podatku określone nieruchomości "będące w posiadaniu jednostek organizacyjnych Gminy Nidzica". We wszystkich tych zapisach wyraźnie określono więc podmiot, który korzysta ze zwolnienia i jest to Gmina Nidzica lub jej jednostki organizacyjne. Trafnie zatem prokurator wskazał, że zaskarżoną uchwałą wprowadzono zwolnienie przedmiotowo- podmiotowe.

Niewątpliwie doszło tym samym do wydania uchwały z naruszeniem prawa, tj. art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przekroczenie upoważnienia ustawowego stanowi przy tym istotne naruszenia prawa w rozumieniu art. 91 ust. 1 u.s.g.

Powyższą ocenę zdaje się dostrzegać Gmina, skoro w odpowiedzi na skargę stwierdza, że "większość" wskazanych w skardze przepisów uchwały ma charakter zwolnień przedmiotowych, a nie mieszanych i nie ustosunkowała się do zarzutów odnoszących się do treści § 1 pkt 3,4 i 5 uchwały.

W ocenie sądu, stanowisko skarżącego nie jest natomiast trafne w odniesieniu do pozostałych zapisów zaskarżonej uchwały, tj. § 1 pkt 1,2, 6 i 7. Uregulowania te stanowią bowiem zwolnienia przedmiotowe. Użyte w uchwale sformułowania odnoszą się wyłącznie do przedmiotów opodatkowania, wskazując ich szczególne cechy lub przeznaczenie ale nie zawierając żadnych elementów dotyczących podmiotów podatkowych. Słusznie w odpowiedzi na skargę gmina podniosła, że krąg podmiotowy objęty tymi zwolnieniami nie jest określony, powołując się przy tym m.in. na szczegółowe akty prawne dotyczące podmiotów uprawnionych do prowadzenia bibliotek i działalności kulturalnej. Tych rodzajów działalności i służących im nieruchomości dotyczy właśnie zwolnienie w § 1 pkt 2 uchwały. Krąg podmiotów, które mogą z niego korzystać jest praktycznie nieograniczony i obejmuje zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne i jednostki nieposiadające osobowości prawnej.

Podobnie ocenić należy zwolnienia zawarte w § 1pkt 6 i 7. Dotyczące ich sformułowania nie wskazują na skonkretyzowane podmioty i odnoszą się do nieruchomości przeznaczonych na określoną działalność. Jakkolwiek skorzystanie z nich będzie ograniczone do kręgu podmiotów prowadzących taka właśnie działalność, to jednak krąg tych podmiotów może być różny i nie da się zidentyfikować. Mogą to bowiem być różne osoby lub jednostki, które podejmą się prowadzenia działalności w zakresie kultury fizycznej i sportu, obsługi oświaty, pomocy społecznej czy ochrony przeciwpożarowej. Także grunty zajęte na cmentarze stanowią odrębny przedmiot, który może być w posiadaniu różnych podmiotów (świeckich lub kościołów różnych wyznań).

Odrębnej oceny wymaga zwolnienie sformułowane w § 1 pkt 1 zaskarżonej uchwały, w którym zwalnia się od podatku od nieruchomości " Budynki pozostałe lub ich części na terenie miasta oraz na terenie wiejskim, które wchodziły w skład gospodarstw rolnych przekazanych w zamian za rentę lub emeryturę. Zwolnienie nie dotyczy budynków pozostałych lub ich części zajętych na prowadzenia działalności gospodarczej". Zacytowane sformułowanie wprost wskazuje jedynie przedmiot podlegający zwolnieniu, opisując jego szczególne cechy. To, czy i jaki podmiot skorzysta z tego zwolnienia w żaden sposób nie zostało określone. Mogą to więc być wszystkie podmioty, które staną się właścicielami lub posiadaczami wymienionych w § 1 pkt 1 nieruchomości, które w przeszłości wchodziły w skład gospodarstw przekazanych w zamian za rentę i emeryturę. Jest to więc zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowo - przedmiotowe, jak utrzymuje skarżący prokurator.

W zakresie dotyczącym uregulowań w § 1 pkt 1, 2, 6 i 7 badanej uchwały brak zatem było do stwierdzenia jej nieważności.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. stwierdzić należało nieważność zaskarżonej uchwały w odniesieniu do § 1 pkt 3, 4 i 5.