Uzasadnienie
Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie jest decyzja z dnia "[...]" r., którą Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]"., określającą K.B.(dalej jako "strona’, "skarżący"), kwotę długu celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oraz opłaty paliwowej.
Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że w okresie od 3.01.2014r. do 30.12.2014 r. - łącznie 107 razy, skarżący przekraczając przejście graniczne, dwoma pojazdami, samochodem osobowym marki Volkswagen Passat 1.6 TDI o numerze rejestracyjnym "[...]" oraz marki Volkswagen Passat 1.9 TDI o numerze rejestracyjnym "[...]" dokonał zgłoszenia celnego w sumie 9505 I oleju napędowego w zbiorniku pojazdów. W wyniku analizy częstotliwości przekraczania granicy Unii Europejskiej w systemie informatycznym odpraw celnych, stwierdzono, że strona dokonuje przewozów paliwa z dużą częstotliwością i w ilości przekraczającej zwykłe potrzeby gospodarstwa domowego.
W związku z powyższym powstało uzasadnione podejrzenie, czy przywóz paliwa miał charakter niehandlowy oraz czy jego wykorzystanie nie narusza przepisów celnych i podatkowych. Opierając się na ww. danych Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celno-podatkowe i decyzją z "[...]"określił stronie dług celny w kwocie 0 zł, podatek akcyzowy w wysokości 11.400 zł, podatek od towarów i usług w kwocie 9.323 zł oraz 2.530 zł opłaty paliwowej, w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii Europejskiej oleju napędowego w ilości 9500 litrów.
Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Celnej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na zasadę powszechności należności przywozowych, która wyraża się w tym, iż są one wymagane od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Unii, natomiast zwolnienie od nich stanowi wyjątek, który musi wynikać z przepisów prawa celnego. Zwolnienie takie przewiduje m.in. art. 107 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10 grudnia 2009 r.)., zgodnie z którym zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd.
Analogicznie do ww. przepisu, zwolnienie importu paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku pojazdu oraz w przenośnym kanistrze w ilości nie większej niż 10 litrów przewiduje art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) i art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11, ze zm.). Dyrektor Izby Celnej zauważył, że paliwo zwolnione z należności przywozowych na podstawie ww. przepisów nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.
W dalszej kolejności organ celny odwołał się do art. 41 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r., zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami Dyrektywy Rady 2007/74/UE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.).
Z kolei zaś, w art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie od podatku od towarów i usług zostało uzależnione od tego, aby przywóz towarów znajdujących się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państwa trzeciego nie miał charakteru handlowego, zaś za przywóz o charakterze niehandlowym uważa się przywóz spełniający następujące warunki:
- 1) odbywa się okazjonalnie;
- 2) obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.
Organ odwoławczy wskazał na treść art. 56 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dowolnego pojazdu samochodowego, paliwo znajdujące się w standardowym zbiorniku oraz ilość paliwa nie przekraczająca 10 litrów w przenośnym kanistrze stanowi część bagażu osobistego podróżnego.
Powołał też art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego.
Organ odwoławczy podkreślił, że skoro na mocy art. 41 rozporządzenia nr 1186/2009 towar w postaci paliwa przewożonego w standardowym zbiorniku pojazdu, stanowiący bagaż podróżnego przyjeżdżającego z kraju trzeciego, może być zwolniony z należności celnych przywozowych, jeżeli jest zwolniony z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego, to zwolnienie tegoż paliwa z należności celnych przywozowych może nastąpić wyłącznie po spełnieniu łącznie następujących warunków:
- 1. paliwo ma charakter niehandlowy, czyli:
- a) przywożone jest okazjonalnie;
- b) obejmuje paliwo wyłącznie na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty.
- 2. paliwo będzie wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostało przywiezione,
- 3. paliwo nie zostanie usunięte z tego środka transportu ani nie będzie składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy,
- 4. paliwo nie zostanie odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.
Tylko spełnienie wszystkich wymienionych powyżej warunków umożliwia zastosowanie zwolnienia z należności przywozowych w odniesieniu do paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach przez podróżnych powracających z państw trzecich. Do zastosowania zwolnień z należności celnych przywozowych wobec importowanego paliwa nie jest wystarczające aby paliwo przewożone było w zbiorniku standardowym, dodatkowo paliwo musi spełniać szereg ww. warunków.
Wskazał ponadto na art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., który definiuje towary pozbawione charakteru handlowego jako towary, których objęcie daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego ich odbiorców lub osób je przewożących, bądź które są wyraźnie przeznaczone na upominki.
W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że możliwe jest dokonanie oceny charakteru towaru wyłącznie na podstawie analizy zgłoszeń celnych, bez konieczności odwoływania się do działań operacyjnych dowodzących bezpośrednio usuwania paliwa z pojazdu, w którym zostało przywiezione, czy też handel tym paliwem. Już bowiem sam fakt wystąpienia handlowego charakteru towaru zobowiązuje importera/podróżnego do uiszczenia określonych należności.
Definiując natomiast pojęcie okazjonalności, organ odwołał się do znaczenia słownikowego, przyjmując, że przywóz odbywający się okazjonalnie oznacza, że przywozy odbywają się sporadycznie, a ich częstotliwość, jak i łączna ilość w dłuższym okresie czasu nie wskazują na przeznaczenie towarów do celów działalności gospodarczej, zarówno tej prowadzonej legalnie, jak i niezarejestrowanej. W ocenie organu kwestia, czy przywóz ma charakter niehandlowy musi być rozpatrywana dla każdego przypadku indywidualnie, na podstawie ogólnej oceny okoliczności, z uwzględnieniem ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego.
Analizując przepisy prawa określające warunki zwolnienia z należności przywozowych w powiązaniu z definicją słownikową słowa "okazjonalny", Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przywozy paliwa dokonane w 2014 r. przez skarżącego, nie mogą zostać zakwalifikowane jako przywozy o charakterze niehandlowym. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny wskazuje, że Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo stwierdził, że przywóz paliwa dokonany przez stronę, wziąwszy pod uwagę regularność przejazdów i deklarowane ilości paliwa, nie spełniają warunku przywozu o charakterze niehandlowym.
W ocenie organu odwoławczego wskazane przez stronę pokonywane odległości stanowią standardowe dystanse i typowe cele podróży, pokonywane przez statystycznego kierowcę. Nie stanowią nadzwyczajnych okoliczności oraz nie dowodzą zużycia i zapotrzebowania na tak znaczne ilości paliwa, przywożonego z Federacji Rosyjskiej. Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary wyjaśnieniom strony o dotankowywaniu w Rosji paliwa w ilości 8-15 I. Podkreślono, że skarżący regularnie, od 6 do 10 razy w miesiącu wyjeżdżał do Rosji, jak sam zeznał wyjeżdżał w celach turystycznych, ale również w celu zatankowania tańszego paliwa. Zdaniem organu celnego sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz nieekonomiczne byłyby tak częste wyjazdy, pokonywanie 80 km w obie strony, oczekiwanie w kolejkach na wjazd i wyjazd z RP w celu zatankowania jedynie 8-15 I paliwa, gdzie do samego kanistra strona tankowała 10 I. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia, czy paliwo przywiezione przez skarżącego miało charakter handlowy, została zbadana w świetle wszelkich okoliczności sprawy.
Mając na uwadze wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Nr C-99/00 z dnia 04.06.2002 r. organ celny uwzględnił rodzaj importowanego dobra, jego ilość, częstotliwość, z jaką towar był sprowadzany przez stronę, także z uwzględnieniem stylu życia i zwyczajów podróżującego oraz jego środowiska rodzinnego. Skarżący w ciągu 2014 r. przywiózł 9500 l oleju napędowego. Podkreślono, że przy średnim zużyciu paliwa na poziomie ok. 8-101/100 km (zużycie wskazane przez stronę), wystarczyłoby ono na pokonanie w ciągu roku trasy o długości ponad 105 tys. km. (8750 km miesięcznie). Tymczasem zgodnie z danymi Głównego Urzędu Statystycznego (tabl. 35, opracowanie statystyczne: Zużycie energii w gospodarstwach domowych w 2012r., publikacja: ISSN 2084-8137, dostępna na stronie internetowej) wynika, że średnie miesięczne zużycie oleju napędowego przez pojazd w Polsce wynosi 80 I. Zdaniem organu odwoławczego nawet przyjmując, że wartość ta może wahać się w zależności od konkretnego przypadku, a strona zużywa znacznie więcej paliwa niż statystyczny kierowca, to przywóz wskazanej ilości paliwa, przekracza tę ilość kilkunastokrotnie.
Organ zauważył, że strona nie przedstawiła w toku postępowania dowodów, które potwierdziłyby zużycie ww. ilości paliwa. Częstotliwość przewozów, bardzo krótki czas pobytu w Federacji Rosyjskiej, ilości paliwa zgłaszane przez stronę oraz brak uzasadnienia dla zużywania przywożonego paliwa, wskazują na jego handlowy charakter. Podkreślono, że ilość zużywanego paliwa przez stronę bliższe jest, zużyciu paliwa przez zawodowego kierowcę, poruszającego się pojazdem do przewozu osób lub towarów. Dyrektor Izby Celnej nie dał wiary wyjaśnieniom Strony o zużywaniu paliwa wyłącznie na własne potrzeby. Dlatego paliwo przywiezione w 2014 r. nie mogło podlegać zwolnieniom z należności przywozowych.
Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej wskazał, że funkcjonariusze celni w dniu 3.06.2015r. na przejściu granicznym, skontrolowali stan licznika kilometrów w pojeździe o numerze rejestracyjnym "[...]", który tego dnia wskazywał 303.069 km. Następnie kolejny raz stan licznika kilometrów został zbadany przez funkcjonariuszy celnych w dniu 12.06.2015 r. i tego dnia wskazywał już na 400.566 km, co oznacza przyrost blisko 100 tys. kilometrów w ciągu 9 dni. O ile przebieg samochodu zarejestrowany w dniu 18.03.2014r., 18.03.2015 r. oraz skontrolowany w dniu 3.06.2015 r. nie budzi wątpliwości organów celnych, to przebieg pojazdu stwierdzony w dniu 12.06.2015r. jest niewiarygodny.
Skarżący podczas przesłuchania w dniu 23.06.2015 r. wyjaśnił, że ostatnio miał problemy z licznikiem, wydawało mu się, że źle nabija kilometry. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wyjaśnienia strony złożone, w tym zakresie są niewiarygodne i stanowią efekt zintensyfikowanych kontroli pojazdu strony przez funkcjonariuszy celnych. Jednocześnie świadczą o podjętych przez stronę działaniach mających na celu utrudnienie weryfikacji przez organ celny, wykorzystywania przez zgłaszającego przywożonego paliwa. Przebiegi pojazdu włącznie do dnia 3.06.2015 r. przyrastały w sposób konsekwentny, zwiększały się proporcjonalnie, adekwatnie do wcześniejszych przebiegów.
Natomiast po dniu pierwszej kontroli stanu licznika, dokonanej na przejściu granicznym, w ciągu tygodnia, stan licznika kilometrów, zwiększył się o blisko 100 tys. km, zaś strona dokładnie w tym samym czasie stwierdził jego wadliwe działania, tuż po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie.
Podkreślono, że skarżący poruszał się samochodem prywatnym, nie był zobowiązany do wyposażenia samochodu w tachograf umożliwiający weryfikację ilości przejechanych kilometrów. O ile w przypadku deklaracji ilości paliwa podczas przekraczania granicy możliwe jest przeprowadzenie tzw. kontroli fizycznej polegającej na przepompowaniu paliwa, co daje możliwość weryfikacji tejże deklaracji, o tyle weryfikacja stanu drogomierza nie jest możliwa. Sprawność liczników kilometrów nie jest przedmiotem badań technicznych pojazdów, a organ celny nie ma możliwości sprawowania dozoru zapewniającego brak ingerencji co do ich wskazań przez właścicieli pojazdów. Nagminnie stwierdza się przypadki niesprawności liczników przebiegu pojazdów, odłączania ich lub uszkadzania.
Organ celny zwrócił również uwagę, że skarżący nie zawsze stosował się do obowiązujących przepisów prawa celno-podatkowego., w 2014r. pięciokrotnie ujawniono naruszenie przez niego przepisów Kodeksu karnego skarbowego.
Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował, iż strona może przekraczać granicę Unii Europejskiej z dowolną częstotliwością. Nie oznacza to jednak, zdaniem organu celnego, że może systematycznie przywozić towary podlegające ograniczeniom ilościowym i korzystać z ww. zwolnienia celnego, gdyż przewóz taki nie będzie spełniał warunku koniecznego do zastosowania tego zwolnienia, jakim jest okazjonalny i niehandlowy charakter przywozu, przywóz towaru powinien odbywać się w rozsądnych granicach, a obywatele nie mogą nadużywać swoich praw. W ocenie organu, jeśliby uznać, że warunek okazjonalności przywozu zachowany byłby przy każdej podróży do kraju trzeciego, to regulacje zawarte w art. 56 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w art. 6 dyrektywy nr 2007174MJE byłyby zbędne.
Dyrektor Izby Celnej podniósł, że powyższe stanowisko organów zostało uznane za prawidłowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 24 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 566/13, z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 813/13, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 822/13, z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 336/14, z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 337/14, z dnia 10.09.2015 r., sygn. akt I SA/Ol 388/15 oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.10.2015 r. sygn. akt I GSK 335/14, z dnia 28.10.2015 r. sygn. akt I GSK 335/14 oraz z dnia 20.11.2015 r. sygn. akt I GSK 607/14. Dodał, że w wyroku z dnia 21 marca 2013r. w sprawie C-254/11, TSUE stwierdził, iż właściwe organy mają swobodę w zakresie nakładania sankcji, o których wspomina art. 17 ww. rozporządzenia, na tych mieszkańców strefy przygranicznej, którzy z zezwolenia na przekraczanie granicy w ramach małego ruchu granicznego korzystają w sposób stanowiący nadużycie lub oszukańczy.
Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało, że ilość i częstotliwość przywozu paliwa przez stronę, z uwzględnieniem jej stylu życia, w tym możliwości spożytkowania zaimportowanego paliwa na potrzeby własne wskazuje na jego handlowy charakter. Mając na względzie, że o handlowości przywożonego paliwa przesądzają nie tylko okoliczności wskazujące na brak możliwości jego wykorzystania przez podróżnego na potrzeby własne, lecz również okazjonalność przywozu wynikająca z częstotliwości i systematyki importu na przestrzeni dłuższego okres, to dokonywany przez stronę w roku 2014r. przewóz paliwa nie mógł być uznany za okazjonalny.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 121 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 613 ze zm.) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do obywateli poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień złożonych przez skarżącego.
- 2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez organ I instancji, iż każdorazowo przekraczając granicę, przewoził w deklarowanej ilości w całości paliwo zakupione w Federacji Rosyjskiej (ok. 80-90 litrów), w sytuacji gdy z jego wyjaśnień wynika, iż przewoził jednorazowo podczas pobytu za granicą, nie więcej niż 20 litrów zakupionego paliwa poza granicami RP (głównie 8-15 litrów).
- 3) art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż organ poprzestał jedynie na swoich domysłach w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i całkowicie pominął i nie ustalił: ilości zakupionego paliwa w Polsce w chwili wyjazdu z RP przez Skarżącego, zakupionego paliwa na terenie Federacji Rosyjskiej, zużycia paliwa na własne potrzeby, przejeżdżanych przez stronę corocznie kilometrów, przeznaczenia tankowanego na terenie Federacji Rosyjskiej paliwa.
- 4) art. 56 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 i 6 dyrektywy Rady 2007174/WE z dnia 20 grudnia 2007r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy poprzez niesłuszne uznanie, iż przewóz paliwa w ilościach od 8-15 litrów nie ma charakteru niehandlowego, przeznaczonego na własny użytek lub posiadanej rodziny.
W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że organy celne w sposób niezrozumiały uznały, iż zgodnie ze swoim oświadczeniem, składanym przy przekraczaniu granicy każdorazowo wwoził on na terytorium RP zadeklarowaną ilość paliwa oscylującą między 80-90 litrów. Organ uznał, iż paliwo to zostało zakupione na terytorium Federacji Rosyjskiej w całości oraz, że przywóz ten ma charakter handlowy, w związku z czym nie korzysta z przewidzianych prawem zwolnień.
Wskazał, że przesłuchany w charakterze strony potwierdził, iż kupował paliwo na terytorium Federacji Rosyjskiej w ilości od 8-15 litrów, które przeznaczał w całości na własny użytek. Granicę przekraczał w celach turystycznych oraz żeby dotankować paliwo, które było 50 % tańsze. W przekonaniu skarżącego brak jest w niniejszej sprawie choćby jednego dowodu, który podważałby jego wersję. Podkreślił, że organ nie ustalił ile paliwa kupował w Federacji Rosyjskiej, nie dysponuje paragonami, dowodem z eksperymentu czy protokołem z oględzin, które potwierdzałyby ilość zatankowanego w Rosji paliwa. Wskazał, iż organy celne zaniechały ustalenia, ile z przywiezionego paliwa skarżący przeznaczał na własne potrzeby, bowiem część z tego paliwa była przez niego konsumowana, względnie jego rodzinę najbliższą.
Zakwestionował również posłużenie się przez organy celne danymi GUS dotyczącymi średniego zużycia paliwa przez statystycznego kierowcę w Polsce.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 poz. 1066), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Stosownie do art. 134 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów Sąd doszedł do wniosku, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zastosowania zwolnienia od należności celnych i podatkowych wwożonego z Rosji na obszar Polski (a w konsekwencji na obszar Unii Europejskiej) paliwa silnikowego do napędu pojazdów prywatnych oraz podmiotowego zakresu obciążenia należnościami celno - podatkowymi.
Wyjaśnienia na wstępie wymaga, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą, od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa. Podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (EWG) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 z dnia 10.12. 2009 r.). Możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została zaś uregulowana w art. 41 i art. 107-110 tego rozporządzenia.
Podobnie możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych, jako sytuacja wyjątkowa, została szczegółowo uregulowana w art. 35 ustawy z dnia 16 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t.: Dz. U. z 2011 r. poz. 108 ze zm.) oraz w art. 56 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej powoływanej także jako ustawa o VAT).
Kwestie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w związku z importem towarów uregulowane w powołanych przez organy celno-podatkowe przepisach ustaw podatkowych skorelowane są z obowiązkami nałożonymi przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz przepisami unijnych aktów wykonawczych. Trzeba tu wskazać, że w myśl art.17 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Natomiast w myśl art.13 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym "podatnikiem jest również podmiot nie będący importerem, jeżeli ciąży na nim obowiązek uiszczenia cła". Z powyższego wynika, że w odniesieniu do towarów akcyzowych wprowadzonych na obszar celny Wspólnoty, podatnikami podatku akcyzowego (i opłaty paliwowej) oraz podatku VAT są te podmioty, które zostaną uznane za dłużników należności celnych według przepisów WKC.
Analiza systemowa aktów prawnych jasno wskazuje, że istnieje korelacja pomiędzy uregulowaniami zawartymi w art. 41, art. 107 i art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009m, a przepisami art. 56 ust. 5 (z zastrzeżeniem art.77) i ust. 6 ustawy o VAT i przepisami art. 35 ust.1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te ustalają zasady i warunki zwolnienia od należności publicznoprawnych paliw importowanych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, przy ich rozróżnieniu, jako używanych do celów transportu (działalności) oraz prywatnych. Przez towary pozbawione charakteru handlowego przeznaczone dla celów prywatnych należy rozumieć towary, kiedy objęcie ich daną procedurą celną ma charakter sporadyczny i których rodzaj i ilość wskazują, że są przeznaczone do użytku prywatnego, osobistego lub rodzinnego osób je przewożących bądź też, które są wyraźnie przeznaczone na upominki (art. 1 pkt 6 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/1993 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny).
W przypadku pojazdów prywatnych zwolnienie obwarowane jest przesłanką okazjonalnego charakteru przywozu paliwa, a poza tym ustalone są takie same warunki, określone odpowiednio: w art. 110 ust.1 rozporządzenia nr 1186/2009, art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, a także art. 77 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Na mocy tych przepisów paliwo zwolnione z należności celnych i podatkowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.
Naruszenie chociażby jednego z wymienionych zakazów powoduje skutki wskazane odpowiednio w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, w art. 33 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym i w art. 77 ust. 4 ustawy o VAT, tj. obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych i podatkowych według wartości celnej towarów i stawek obowiązujących w dniu naruszenia.
Niewątpliwie towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty, zwolnione od należności celnych przywozowych pod określonymi warunkami podlegają dozorowi celnemu. Zgodnie z art. 4 pkt 13 WKC, przez "dozór celny" należy rozumieć ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009 wprost stanowi, iż "W przypadku, gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione". Oznacza to, że organy celne są uprawnione i zobowiązane do kontroli przestrzegania warunków zwolnienia z należności przywozowych paliw wprowadzonych na obszar Wspólnoty w standardowych zbiornikach pojazdów prywatnych.
Zasadnie organy celne powołując przepisy prawa unijnego i krajowego, w szczególności zaś art. 56 ust 6 ustawy o VAT, zbadały w toku postępowania, czy w odniesieniu do przywozu przez skarżącego w 2014 r. paliwa spełniony został warunek okazjonalności przywozu. Słusznie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że charakter niehandlowy mają przywozy sporadyczne, nie występujące w sposób ciągły. Ocena czy przywóz ma charakter niehandlowy powinna być zaś dokonywana dla każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem zwłaszcza ilości i charakteru przywozu, częstotliwości przywozu takich samych produktów przez danego podróżnego. Skarżący w toku postępowania nie uwiarygodnił przyczyn uzasadniających konieczność częstego przekraczania granicy, ani tak dużego zapotrzebowanie na paliwo.
Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, w przypadku, gdy rozporządzenie to określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, że takie warunki zostały spełnione. Osoba zainteresowana może zatem skutecznie wykazać, że nawet przy znacznej częstotliwości wprowadzania paliwa na obszar Unii, istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia takiej zwiększonej częstotliwości. Jeśli tego nie czyni, ograniczając się do niczym nie popartego oświadczenia, nie może oczekiwać, że jej argumenty zostaną uwzględnione.
Należy podkreślić, że w sprawach obowiązków określonych przepisami prawa celnego oraz prawa podatkowego, zakres postępowania celnego i podatkowego prowadzonego według reguł i zasad określonych przepisami zawartymi w Dziale IV Ordynacji podatkowej determinowany jest normami prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, organy celno-podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, mających w sprawie zastosowanie. Do organów należy rozważenie, jakie dowody będą konieczne dla ustalenia owych istotnych faktów, a następnie przeprowadzenie tych dowodów z urzędu, a także na wniosek strony.
Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy z urzędu dysponowały danymi dotyczącymi osoby podróżującej samochodami osobowymi o nr rej. "[...]"oraz "[...]", jak również informacjami co do dat przekraczania granicy UE, deklarowanej ilości i rodzaju paliwa wwiezionego na obszar celny Wspólnoty. Nie budzą też wątpliwości dalsze ustalenia poczynione w toku postępowania, jako logicznie wynikające ze zgromadzonych dowodów. Oparta na wygenerowanym z systemu SOC-O raporcie, analiza częstotliwości przekraczania przez stronę granicy Unii Europejskiej w okresie od 3 stycznia do 30 grudnia 2014 r., wykazująca dokonanie w tym czasie 107 zgłoszeń celnych paliwa i przywóz łącznie 9.505 l paliwa, zdaniem Sądu, w pełni uzasadnia zakwalifikowanie spornych przywozów, jako mających charakter handlowy, a nie okazjonalny, w rozumieniu powołanego przez organy art. 56 ust. 1 ustawy o VAT.
W tym stanie rzeczy okoliczności przywozu przez stronę paliwa w zbiornikach pojazdów, nie budzą wątpliwości. W toku postępowania skarżący nie wyjaśnił przyczyn tak częstego przekraczania granicy i nie wykazał aby istniały uzasadnione powody natury osobistej lub zawodowej dla wystąpienia tak zwiększonej częstotliwości. Nie przedstawił tym samym dowodów, o których mowa w cyt. wyżej art. 126 rozporządzenia nr 1186/2009, potwierdzających zużycie paliwa zgodnie z warunkami zwolnienia.
Podkreślenia wymaga, że istotą rozstrzygnięcia w sprawie jest stwierdzenie przez organy, że dokonywany przez skarżącego przywóz paliwa znajdującego się w zbiornikach jego pojazdów nie odbywał się okazjonalnie. Ustaleń tych skarżący nie podważył. Nie uwiarygodnił też, że był to towar na użytek własny. Ograniczenie się strony do oświadczenia, że paliwo zostało wykorzystane do celów osobistych, w świetle innych okoliczności sprawy, nie mogło być uznane za wystarczające. Przyjęcie przez organy, że przywóz ten miał charakter handlowy - co wsparte zostało również wskazaniem danych statystycznych odnośnie średniego, miesięcznego zużycia paliwa przez przeciętnego kierowcę w Polsce - nie nosi zatem znamion dowolności i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej.
Powyższe, słusznie stanowiło podstawę do uznania przez organy, że w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty przez skarżącego w okresie od 3 stycznia do 30 grudnia 2014r., powstał obowiązek zapłaty należności celno-podatkowych.
Zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena i w konsekwencji poczynione ustalenia faktyczne świadczą o tym, że organy podatkowe w pełni zastosowały reguły postępowania określone przepisami art.122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Na podstawie poczynionych ustaleń prawidłowo też zastosowały powołane w decyzji przepisy prawa materialnego - zasadnie uznając, że paliwo będące przedmiotem postępowania nie może podlegać zwolnieniu od należności celnych przywozowych - i w konsekwencji w odniesieniu do paliwa przywiezionego z Rosji przez skarżącego określiły kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług i opłaty paliwowej.
Nie stwierdzając zatem, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź przepisy postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art.151 p.p.s.a., oddalił skargę.